Právní úprava a základní principy přeměn

2. Právní úprava přeměn

Problematika přeměn v českém právním řádu dříve upravená v rámci obchodního zákoníku je koncentrována do zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále také zákon o přeměnách). V důvodové zprávě k zákonu o přeměnách je mezi důvody přijetí nové právní úpravy uvedena i snaha odstranit pro uživatele právních předpisů (pro podnikatelské subjekty) poměrně komplikovaný systém odkazů.

Na evropské úrovni je problematika přeměn upravena třemi směrnicemi:

• směrnice Rady č. 78/855/EHS o fúzích akciových společností (tzv. třetí směrnice),
• směrnice Rady č. 82/891/EHS o rozdělení akciových společností (tzv. šestá směrnice),
• směrnicí Evropského parlamentu a Rady č. 2005/56/ES o přeshraničních fúzích kapitálových společností (tzv. desátá směrnice).

Již z názvů jednotlivých směrnic vyplývá, že na evropské úrovni jsou upraveny pouze dva způsoby přeměn, a to fúze a rozdělení. Evropská právní úprava je postupně transponována do českého právního řádu.

3. Základní principy přeměn

3.1. Vymezení základních principů přeměn

Funkčnost systému je dána základními pravidly pro jeho samotné fungování. Kvalita, přesnost, jednoznačnost, srozumitelnost základních pravidel determinuje funkčnost systému. Základní pravidla by měla být doplněna principy, na kterých daný systém stojí, aby bylo možné správně interpretovat základní pravidla. Systém přeměny je vybudován na třech základních principech:

1. princip univerzální sukcese nástupnického subjektu do všech práv a povinností zanikajícího nebo všech zanikajících subjektů, resp. princip plné kontinuity právní osobnosti transformujícího se subjektu při změně právní formy,
2. princip ochrany práv společníků nebo členů všech zúčastněných subjektů, a
3. princip ochrany práv věřitelů všech zúčastněných subjektů a s tím související princip ochrany práv dlužníků při rozdělení.

Všechny principy odrážejí vlastně princip spravedlnosti, vyváženosti a vyrovnanosti. Uvedené principy musíme mít na paměti při realizaci jakékoli přeměny. Při přemýšlení nad jednotlivými kroky přeměny, nad jednotlivostmi a detaily přeměny, vždy tyto jednotlivé kroky, detaily musí být nejprve v souladu s uvedenými principy.

Výše uvedené principy vlastně odrážení základní způsob myšlení, se kterým by mělo být k samotné realizaci přeměny přistupováno.

Princip ochrany práv, ať se jedná o ochranu společníků nebo členů zúčastněných subjektů nebo o ochranu věřitelů, respektive dlužníků v případě rozdělení, vlastně svým způsobem navazuje na princip univerzální sukcese. Princip univerzální sukcese nástupnického subjektu do všech práv a povinností zanikajícího nebo všech zanikajících subjektů vlastně tím, že jde o nástup do všech práv a do všech povinností, zaručuje a implikuje obecně existenci ochrany práv společníků nebo členů zúčastněných osob i věřitelů a v případě rozdělení dlužníků.

Princip univerzální sukcese se projevuje i v účetní a daňové oblasti. Účetní princip kontinuity je vlastně odrazem obecného nebo možná principu vnímaného jako právního principu univerzální sukcese. Účetní princip kontinuity znamená lapidárně vyjádřeno rovnost jednotlivých číselných údajů, popřípadě součtu jednotlivých účetních údajů, v okamžiku, kde se časově střetává konec a začátek.

V daňové oblasti se princip univerzální sukcese projevuje například v možnosti uplatnění daňové ztráty, rezerv či odčitatelných položek, vše samozřejmě při splnění zákonných podmínek možnosti jejich uplatnění.

3.2. Vymezení základních pojmů

3.2.1. Rozhodný den

Rozhodný den – definice

Rozhodný den, jehož definice je obsažena v zákoně o přeměnách, ale i v občanském zákoníku či zákoně o účetnictví, je zásadní okamžik pro vedení účetnictví a následně pro stanovení daňových povinností či nároků. Tento okamžik nekoresponduje s okamžikem právního zániku zanikající entity, nekoresponduje tedy ani s okamžikem právního nástupnictví. Naše právní úprava rozhodného dne našla inspiraci v právní úpravě Rakouska a Německa. Na evropské úrovni – třetí a desátá směrnice EU – nejsou stanoveny povinnosti, které je nutné k rozhodnému dni splnit. Obě směrnice nechávají na jednotlivých členských státech, aby si stanovily pravidla pro ekonomické i právní účinky přeměny (respektive pouze těch forem, které jsou v směrnicích komunikovány). Obě směrnice však samotný rozhodný den popisují – třetí směrnice jako den, od kterého se jednání zanikající společnosti považuje z účetního hlediska za jednání nástupnické společnosti, a desátá směrnice jako den, od kterého se transakce fúzujících společností považují pro účely účetnictví za transakce společnosti vzniklé přeshraniční fúzí. Směrnice tedy ani neukládají, kdy má rozhodný den nastat. Ale rozhodný den, respektive jeho určení je základní náležitostí projektu a tento den musí být logicky totožný pro všechny zúčastněné společnosti.

Obecně rozhodný den je třeba posuzovat také k jinému okamžiku, a to k okamžiku vypracování projektu přeměny.

Rozhodným dnem fúze, rozdělení a převodu jmění na společníka (dále jen „rozhodný den“) se rozumí den, od něhož se jednání zanikající společnosti nebo družstva nebo zanikajících společností nebo družstev nebo rozdělované společnosti nebo družstva považují z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické společnosti nebo družstva nebo nástupnických společností nebo družstev nebo přejímajícího společníka.

Při rozdělení odštěpením nastávají účinky uvedené v odstavci 1 jen ve vztahu k těm jednáním, která se týkají majetku nebo závazků, jež mají podle projektu rozdělení přejít na nástupnickou společnost nebo družstvo.

Rozhodný den přeměny nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku. Jako rozhodný den přeměny může být stanoven nejpozději den zápisu fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku.

V druhém odstavci je upřesnění týkající se rozhodného dne ve vztahu rozdělení odštěpením, neboť v tomto případě nelze všechna jednání zanikající společnosti či družstva považovat za uskutečněná na účet nástupnické společnosti nebo družstva či nástupnických společností nebo družstev, nýbrž jen ta, která se vztahují k té části majetku a závazků, které podle projektu rozdělení odštěpením mají přejít na toho kterého právního nástupce.

Do třetího odstavce § 10 zákona o přeměnách bylo přesunuto znění původního druhého odstavce. Dále byl třetí odstavec doplněn tak, že rozhodný den může předcházet den vyhotovení projektu přeměny. Tato koncepční změna rozhodného dne má význam v přeshraničních přeměnách. Právní předpisy v některých členských státech spojují rozhodný den až se zápisem přeměny do obchodního rejstříku. České společnosti se v rámci přeshraniční fúze vzhledem k poměrně značné flexibilitě stanovení rozhodného dne dle českého právního řádu mohou přizpůsobit společnostem z jiných členských států, čímž bezesporu získávají jistou konkurenční výhodu.

Rozhodný den je možné podle aktuálního znění zákona stanovit vůči dni vypracování projektu přeměny zpětně i do budoucna s hranicemi danými dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku a lhůtou 12 měsíců do minulosti ode dne podání návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku.

Jako velmi výhodná se jeví varianta stanovení rozhodného dne na 1. 1., respektive k prvnímu dni hospodářského roku, a vše bude realizováno tak, aby přeměna byla do konce stejného kalendářního, respektive hospodářského, roku i účinná, tedy zapsána v obchodním rejstříku.

Z definice rozhodného dne vyplývají účetní pravidla, která dále určují i navazující pravidla daňová. Rozhodný den je mezníkem, od kterého se rozchází účetní a právní pohled na jednání osob zúčastněných na přeměně. Od rozhodného dne je třeba prakticky vést dvě účetní evidence, včetně správné alokace nákladů a výnosů z hlediska věcného (s výjimkou situace, kdy rozhodný den je dnem právních účinků zápisu přeměny do obchodního rejstříku).

Je praktické stanovit rozhodný den před tím, než nastane a vést od tohoto dne účetní evidence. To však znamená, že nejpozději v rozhodný den víme, jak bude přeměna realizována, a to do posledního detailu, protože jakákoli změna například v jiné alokaci majetku znamená změny v účetní evidenci. Je praktické se v účetní evidenci na samotný rozhodný den připravit. Je praktické před rozhodným dnem provést v účetní evidenci „úklid“, tedy projít a nejlépe zinventovat jednotlivé analytické účty, provést zápočty a co nejvíce eliminovat nevyjasněné položky a dohadné účty. V rámci procházení jednotlivých analytických účtu je praktické rozdělit samotný analytický na tolik účtů, na tolik položek tak, aby ještě před samotnou přeměnou z účtové osnovy vyplývala samotná věcná podstata přeměny.