4. Účetní uzávěrka

4.1 Uzávěrkové operace

Podvojné účetnictví účetních jednotek (§ 1 zákona o účetnictví) musí vycházet z akruálního principu (§ 3 zákona o účetnictví), tj. musí zahrnovat náklady a výnosy do toho účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí, a to bez ohledu na přijetí platby nebo zaplacení. Realizaci tohoto principu lze docílit účetními metodami, které stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platných předpisů a rozvádí vyhláška č. 500/2002 Sb.

Nejprve je nezbytné si ve vnitřních směrnicích účetní jednotky přesně definovat základní pojmy, a to náklady, výdaje, výnosy a příjmy. Poté lze mezi nimi hledat věcné a časové rozdíly a umožnit jejich přiřazení do účetního období, do kterého spadají.

Výdaj je úbytek peněžních prostředků, příjem jejich přírůstek. Jedná se tedy o záporný, nebo kladný tok peněžních prostředků.

Náklad však musí být účelově spojen s vynaložením prostředků v peněžním vyjádření, tzn. nemusí se jednat o tok peněz, ale o úbytek jiných aktiv na určitý výkon nebo činnost. Náklad a výdaj se tedy mohou věcně lišit, například zaplacení pokuty je výdaj (peněžních prostředků), tento výdaj se však nestane nákladem, neboť nevytváří hodnotu, výkon, není účelově vynaložen. Tak vzniká věcný rozdíl. V jiném případě může nastat skutečnost, že výdaj (úbytek peněz) nastane v jiném okamžiku, než náklad, tj. spojení s konkrétním účelem – to může předcházet zaplacení peněz, nebo naopak následovat po něm. Vzniká tak časový rozdíl mezi výdajem a nákladem.

Výnos znamená přírůstek hodnoty v peněžním vyjádření spojený s realizací určitého výkonu nebo činnosti, zrušení závazku, nemusí však dojít k přijetí peněžních prostředků. Například účetní jednotka může obdržet platbu za způsobenou škodu třetím subjektem, nejedná se však o účelové přiřazení.

Když účetní jednotka provede dokladovou inventarizaci pohledávek a závazků, musí řešit časové rozlišení z minulého účetního období a časové rozlišení patřící do příštích časových období.

4.1.1 Časové rozlišení

Aktivní složka časového rozlišení (pohledávky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování pohledávek (nákladů příštích období a příjmů příštích období) do běžného účetního období na vrub příslušných nákladů, resp. byly přijaty platby na bankovní účet.

Pokud se jedná o náklady příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 381 – Náklady příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do nákladů běžného účetního období. Náklady příštích období představují platby provedené účetní jednotkou dopředu, obvykle jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Obvykle účetní jednotka z účtu 381 – Náklady příštích období zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný nákladový účet.

U nově vzniklých položek představujících platbu v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou uhrazuje. Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Náklady příštích období. Český účetní standard č. 019 v části 6.4 uvádí, že není nutné časové rozlišení používat v případech, pokud jde o 

1. nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,
2. pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Český účetní standard č. 019 (bod 6.5) zároveň zakazuje měnit mezi účetními obdobími postup, ledaže by tím ve výjimečných případech byla naplněna zásada věrného a poctivého zobrazení (§ 7 odst. 4 zákona o účetnictví).

Při správném použití časového rozlišení se jedná o položky daňově účinné. Lze mít na paměti ustanovení pokynu GFŘ č. 22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že

1. za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
2. za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy se považují pravidelně se opakující částky např. daňových poradců vtahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

Toto ustanovení dle pokynu D-22 však nelze vztáhnout v případech, které se řeší pomocí dohadných položek.

Příjmy příštích období (účet 385) se používají v případě, kdy účetní jednotka poskytne jinému subjektu konkrétní plnění (například užívání vlastních skladovacích prostor), je tedy znám účel na určité období dopředu, je tedy znám čas, za konkrétní cenu. V takovém případě má pohledávku. Platba (příjem) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává příjmy příštích období (účet 385) ve prospěch příslušného výnosového účtu. Tento výnos je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ č. D-22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná aktiva, a také dle ČÚS č. 019 bodu 6.3, podle kterého „účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost“.

Příjmy příštích období znamenají budoucí kladné toky peněžních prostředků. Pokud se jedná o cizoměnovou pohledávku, pak by měla být k rozvahovému dni přepočítána aktivním kurzem ČNB – viz interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišení a cizí měna – a vykázány kurzové rozdíly do výsledku hospodaření (www.nur.cz). Důvodem je zajištění rizika z toku peněžních prostředků.

Pasivní složka časového rozlišení (závazky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování závazků (výnosů příštích období a výdajů příštích období) do běžného účetního období ve prospěch příslušných výnosů, resp. uhradila závazky, tj. poukázala příslušné platby z bankovního účtu.

Pokud se jedná o výnosy příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 384 – Výnosy příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do výnosů běžného účetního období. Výnosy příštích období představují platby přijaté předem účetní jednotkou, obvykle jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Obvykle účetní jednotka z účtu 384 – Výnosy příštích období zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný výnosový účet.

U nově vzniklých položek představujících přijetí platby v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou obdrží. Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Výnosy příštích období. Český účetní standard č. 019 v části 6.4 uvádí, že není nutné časové rozlišení používat v případech, pokud jde o 

1. nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,
2. pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Český účetní standard č. 019 (bod 6.5) zároveň zakazuje měnit mezi účetními obdobími postup, ledaže by tím ve výjimečných případech byla naplněna zásada věrného a poctivého zobrazení (§ 7 odst. 4 zákona o účetnictví).

Při správném použití časového rozlišení se jedná o položky daňově účinné. Lze mít na paměti ustanovení pokynu GFŘ č. 22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že

1. za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
2. za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy se považují pravidelně se opakující částky např. daňových poradců vtahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

Toto ustanovení dle pokynu D-22 však nelze vztáhnout v případech, které se řeší pomocí dohadných položek.

Výdaje příštích období (účet 383) se používají v případě, kdy účetní jednotka konzumuje od jiného subjektu konkrétní plnění (například užívání jeho skladovacích prostor), je tedy znám účel na určité období dopředu, je tedy znám čas, za konkrétní cenu. V takovém případě má závazek. Platba (výdaj) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává výdaje příštích období (účet 383) na vrub příslušného nákladového účtu. Tento náklad je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ č. D-22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná pasiva, a také dle ČÚS č. 019 bodu 6.3, podle kterého „účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost“.

Výdaje příštích období znamenají budoucí záporné toky peněžních prostředků. Pokud se jedná o cizoměnový závazek, pak by měl být k rozvahovému dni přepočítán aktivním kurzem ČNB – viz interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišení a cizí měna – a vykázány kurzové rozdíly do výsledku hospodaření (www.nur.cz). Důvodem je riziko způsobené zhoršením kurzu české měny.

Při sestavování rozvahy se může od účetní závěrky za rok 2019 účetní jednotka rozhodnout, jak bude vykazovat účty časového rozlišení. Pokud neexistuje zásadní důvod pro změnu v roce 2022, doporučujeme ponechat rozvahu ve stejném uspořádání.

Účetní jednotka má tyto dvě možnosti. Svoje rozhodnutí by měla uvést ve vnitřní směrnici a dále v příloze v účetní závěrce.

Rozvaha

Možnost této volby účetní jednotky se opírá o přílohu III a IV směrnice Evropské komise a Evropského Parlamentu č. 2013/34/EU a přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

4.1.2 Dohadné položky

Při dokladové inventarizaci účetní jednotka zkoumá, zda zúčtovala všechny dohadné položky z účtu 388 – Dohadné účty aktivní, které v závěru minulého účetního období takto časově rozlišovala ve prospěch výnosů. Mohlo jít zejména o vyúčtování výnosů z pojistného plnění, které účetní jednotka musela kvalifikovaně odhadnout, neboť pojišťovna plnění sice přiznala, nikoliv však jeho přesnou částku. Dohadná položka aktivní se uplatňuje také při zjištění významné jistoty, že účetní jednotka obdrží dotaci.

Tato situace je významná při účetní závěrce za rok 2022 v souvislosti s programem Antivirus. Dne 22. února 2021 vláda schválila usnesením č. 186 prodloužení doby uznatelnosti výdajů v programu Antivirus (režim A, režim B a režim A Plus) do 30. dubna 2021.

Jednotlivé režimy se liší ve výši poskytnuté podpory, tedy v procentu uznatelných výdajů, kterými jsou náhrada mzdy ...