Aplikace smluv o zamezení dvojímu zdanění

doc. Ing. Jana Tepperová, Ph.D. – katedra veřejných financí, Fakulta financí a účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze, Ing. Jiří Kostohryz, LL.M. - odd. Mezinárodní zdaňování, odbor Daně z příjmů a účetnictví, Ministerstvo financí ČR, Tento článek byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu „Vývoj finančněprávní a trestněprávní regulace pod vlivem normotvorby Evropské unie“ realizovaného v letech 2020 – 2022 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy, SVV 260 493/2020 a v rámci institucionální podpory IP 100040 na Fakultě financí a účetnictví VŠE v Praze. Názory prezentované v článku jsou osobními názory autorů.

Cílem článku je přiblížit smysl a obsah mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění v kontextu celého právního řádu (postavení a vztah k ostatním pramenům práva) a dalších (např. ekonomických) souvislostí. Pozornost je rovněž věnována interpretaci a praktické aplikaci vybraných ustanovení těchto smluv. Článek obsahuje řadu praktických situací aplikace smluv o zamezení dvojímu zdanění.

OECD či OSN vzorová smlouva o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a kapitálu budou v článku označovány jako „Modelová smlouva OECD/OSN“ či „Vzorová smlouva OECD/OSN“.

1. Smysl a cíle smluv o zamezení dvojímu zdanění

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (dále též „SZDZ“, v angličtině double taxation agreements / treaties / conventions) K 1. 5. 2021 existuje 92 platných a prováděných smluv České republiky o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku, pokrývajících 93 jurisdikcí., Je-li v textu pracováno s pojmem „SZDZ“, „smlouva o zamezení dvojího/dvojímu zdanění“ či „mezinárodní daňová smlouva“, je vždy myšlena samotná smlouva (komplexní smlouva upravující zdaňování všech druhů příjmů, příp. majetku) včetně existujícího protokolu k ní, který vždy tvoří její nedílnou součást. Článek se nevěnuje smlouvám o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní dědických a darovacích. v absolutní většině bilaterálního charakteru, jsou primárně uzavírány s cílem podpory přeshraničních investic, obchodu a dalších aktivit mezi smluvními stranami, nicméně neřeší pouze „dvojí zdanění“ jako takové. Již ve svém názvu smlouvy typicky obsahují různé variace prohlášení deklarujících přání smluvních stran uzavřít smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a zároveň zabránění daňovým únikům a podvodům v kontextu pokrytých daní. Dalšími sledovanými cíli bývají různé zahraničně-politické cíle, posílení spolupráce mezi jurisdikcemi v daňové oblasti či obecněji podpora vzájemných vztahů v hospodářské, kulturní, vědecké, obchodní a dalších oblastech mezi státy. K dosažení všech těchto cílů smlouvy obsahují ustanovení cílící na prevenci / vyloučení dvojího zdanění, poskytují jistou míru stability a předvídatelnosti daňového zacházení s přeshraničními transakcemi, zakazují daňovou diskriminaci, zakotvují mechanismus pro výměnu a sdílení daňových informací (při zachování mlčenlivosti), nezřídka také spolupráci při výběru daní či v neposlední řadě upravují mechanismus prevence a samotného řešení sporů vyplývajících z uplatňování smluv. Ustanovení o zákazu diskriminace a výměně informací bývají navíc často rozšířeny na daně všeho druhu a pojmenování a často je také v tomto kontextu rozšířen okruh osob, na které se daná pravidla vztahují (na rozdíl od zbytku SZDZ).

Základní premisou pro sjednávání bilaterálních SZDZ je, že jejich uzavření je oboustranně výhodné (z jakéhokoliv důvodu), jinak by minimálně jedna ze smluvních stran logicky na uzavření smlouvy nepřistoupila, příp. by již existující smlouvu vypověděla.

Obvykle jsou existující SZDZ strukturovány velmi podobným způsobem a standardně obsahují obecná ustanovení a definice, dále ustanovení rozdělujících právo na daň mezi zemi zdroje a zemi rezidence různých druhů příjmů, příp. majetku, v hmotné rovině (tzv. distributive či allocation rules) a s tím související vyloučení dvojího zdanění, ustanovení o nediskriminaci a mezinárodní spolupráci a asistenci. Pravidla přiřazení práva na daň vedou typicky k redukci základu daně daňových nerezidentů (příp. i rezidentů), který může být v zemi zdroje příjmu (příp. v zemi rezidence poplatníka) zdaněn na základě vnitrostátních předpisů. Na druhou stranu lze očekávat zatraktivnění a tedy nárůst přímých zahraničních investic a dalších ukazatelů a dále, že nové možnosti výměny informací či samotné asistence při výběru daní povedou ve výsledku k lepšímu daňovému inkasu.

V úvodu je potřeba zastavit se u toho, co vůbec je a jak vzniká ono „dvojí zdanění“, jež se SZDZ snaží eliminovat. ČR aplikuje Na rozdíl od tzv. teritoriálního systému zdaňování. přístup, kdy český daňový rezident zde má daňovou povinnost v principu ve vztahu ke svým celosvětovým příjmům, naproti tomu český daňový nerezident zde může být zdaněn výlučně ve vztahu k příjmům ze zdrojů na území ČR § 2, § 17 a § 22 ZDP.. Bez existence SZDZ může nastat situace, kdy osoba bude současně rezidentem dvou (i více) jurisdikcí a tím pádem by její celosvětové příjmy mohly podléhat několikanásobnému zdanění. Bez existence SZDZ by často nebylo zajištěno ani omezení zdanění v případech, kdy je příjem zdaněn v zemi rezidence poplatníka a zároveň v zemi zdroje příjmu.

SZDZ se zaměřují především na eliminaci výše popsaného tzv. právního dvojího zdanění Odst. 17 úvodu či odst. 1 a násl. komentáře k čl. 23A a 23B Modelové smlouvy OECD (verze 2017)., tj. situaci, kdy ten samý příjem je u té samé osoby zdaněn ve dvou či více státech. Teorie však rozlišuje ještě tzv. ekonomické dvojí zdanění, kdy ten samý příjem je vícenásobně zdaněn u více osob. Problém ekonomického dvojího zdanění se typicky objevuje v případech tzv. spojených osob / sdružených podniků uskutečňujících mezi sebou určité transakce či např. v důsledku odlišných přístupů při zdaňování transparentních entit. Příkladem ekonomického dvojího zdanění je i zdanění zisku právnické osoby a zatížení následně rozdělovaných podílů na zisku u jejich příjemců. Takové ekonomické zdanění SZDZ neřeší.

Nedílnou součástí mezinárodních daňových smluv je často protokol, resp. protokoly. Tyto jsou sjednávány buď již v okamžiku jednání o smlouvě samotné, či následně za situace, kdy obě smluvní strany shledají, že je existující SZDZ potřeba upravit nebo doplnit, ale zároveň nevidí důvod pro přejednání celé smlouvy jako takové. Váha ustanovení uvedených v protokolu je právně totožná, jako kdyby byly uvedeny přímo v textu mezinárodní smlouvy (není výjimkou, že některá smlouva obsahuje ustanovení přímo ve svém „těle“ a obsahově totožné ustanovení je ve vztahu k jiné zemi součástí protokolu).

Protokoly mívají řadu podob, často obsahují bližší definice určitých pojmů (např. konkrétní osoby existující v právním řádu některé ze smluvních stran či počítání dnů) pro účely konkrétních ustanovení, tzv. doložku nejvyšších výhod, omezení výhod apod. Z pohledu aplikace a interpretace konkrétní SZDZ jsou případné „vysvětlující“ informace uvedené v protokolu přínosné a umožňují tak předcházet řadě sporů. Příkladem potřeby znalosti protokolu pro správnou aplikaci smlouvy může být úprava metod o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a Nizozemím Smlouva č. 138/1974 Sb. mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku., ve které protokol Protokol č. 58/2013 Sb. m. s. ke smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. z roku 2013 upravuje metodu zamezení dvojímu zdanění na zápočet prostý, jelikož původní ustanovení stanovující metodu vynětí a metodu zápočtu úplného nebylo vyhovující.

Pro úplnost uvádíme, že mezinárodní daňové smlouvy nejsou jedinou cestou, jak účinně eliminovat mezinárodní dvojí zdanění. Další možností jsou jednostranná opatření čistě na národní úrovni. Právní řády řady zemí takováto ustanovení obsahují. I v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění (dále jen „ZDP“), bychom nalezli ustanovení předmětného charakteru. Např. § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP; nejde o plné vyloučení dvojího zdanění, ale o jeho jisté zmírnění, a to i za situací, kdy příjem byl zdaněn v zemi zdroje, se kterou nemá ČR uzavřenu SZDZ. 

2. Mezinárodní souvislosti

Samostatnou kapitolou je vývoj vnímání smluv o zamezení dvojímu zdanění a jejich funkcí v čase. V posledních letech jsou mezinárodní daňové smlouvy (stejně jako domácí předpisy) podrobovány kritické analýze v kontextu obecně nežádoucího umožňování vyhýbání se dani v určitých situacích. V mezinárodní komunitě již nějakou dobu sílily debaty o možnostech či přímo nutnosti úpravy stávajících pravidel mezinárodního zdaňování příjmů. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění logicky hrají v této oblasti důležitou roli.

Tato rovina je patrná zejména na projektu OECD a G20 BEPS („Base erosion and profit shifting“). Jak již název samotný napovídá, projekt je zaměřen na zamezení aktivit vedoucích k přesouvání zisků, tj. základů daně, mezi jurisdikcemi. Důkazem významu celého projektu je fakt, jak široké mezinárodní podpory se mu dostalo. Do práce na projektu bylo zapojeno více než 130 zemí sdružených v „OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS“. Výstupem projektu byla v letech 2014 a 2015 celá sada reportů a státy se na dobrovolné bázi zavázaly přinejmenším některé závěry (tzv. minimální standard) tohoto projektu implementovat. Některá z implementovaných opatření se přímo dotýkají smluv o zamezení dvojímu zdanění.

Výše zmíněná implementace probíhá ze strany ČR vůči řadě smluvních partnerů prostřednictvím tzv. mnohostranného nástroje. Sdělení č. 32/2020 Sb. m. s., o sjednání Mnohostranné úmluvy o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám. Dále probíhají průběžně expertní jednání mající za cíl sjednávání nových SZDZ, přejednávání existujících smluv či sjednávání protokolů k již existujícím smlouvám. V rámci probíhajících jednání je minimální standard ze strany ČR zohledňován a prosazován.

Nad rámec minimálního standardu se členské státy EU rozhodly implementovat do svých právních řádů další ustanovení cílící na eliminaci daňových úniků a umělého přesouvání zisků za účelem minimalizace daňové povinnosti. ATAD (Anti Tax Avoidance Directive, Směrnice Rady (EU) 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu), ATAD 2; V ČR implementováno: Článek 4 – Pravidlo pro omezení odečitatelnosti úroků – § 23e ZDP „Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů“; Článek 5 – Zdanění při odchodu (exit tax) – § 23g ZDP „Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví“; Článek 6 – Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu (GAAR) – § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád; Článek 7 – Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti (CFC rule) - § 38fa ZDP „Zdanění ovládané zahraniční společnosti“; Článek 9 – Hybridní nesoulady, rozšířeno ATAD 2 – § 23h ZDP „Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace“. V kontextu EU lze zmínit i EU seznam nespolupracujících jurisdikcí https://ec.europa.eu/taxation_customs/tax-common-eu-list_en a přísnější přístup vůči takovýmto zemím § 38fa ZDP..

Projekt BEPS rovněž velmi výrazně napomohl debatám o reformě existujících pravidel zdaňování příjmů korporací, zejména těch operujících v rámci tzv. digitální / digitalizované ekonomiky (kontext „fixed place of business“ čl. SZDZ definujícího podmínky pro vznik a existenci stálé provozovny). V tomto případě nejde o zamezení daňovým únikům, jde o snahu nalézt nový způsob rozdělení práva na daň s cílem, aby současný systém mezinárodního zdaňování příjmů zvýšil podíl na dani pro ty státy, ve kterých digitální společnosti přímo působí a generují v nich zisky.

Opět na úrovni „OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS“ je pracováno na projektu „Tax Challenges Arising from Digitalisation“ https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action1/, který se věnuje nejen otázce zdaňování digitální ekonomiky, ale diskutován je i koncept zavedení určité formy minimálního zdanění korporací obecně. Debaty však stále probíhají a v tuto chvíli nelze předjímat výsledek. Z pohledu autorů je klíčové, aby případná nová pravidla zdaňování subjektů operujících v rámci digitální ekonomiky byla opravdu široce přijata a aby i samotná implementace byla jednotná, neboť jedině tak může být zamýšleného cíle na globální úrovni dosaženo.

Nejen v souvislosti s aktuálním tématem zdaňování digitální ekonomiky je třeba zdůraznit, že stávající pravidla nelze, jak se bohužel někdy děje, vydávat za nefunkční. Nicméně dává smysl vést debaty o tom, zda by nebylo možno pravidla upravit tak, aby dávala výsledky, které jsou z politického pohledu a s tím souvisejícího určitého nazírání „spravedlnosti“ žádoucí.

Smyslem této části bylo poukázat na fakt, že smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mají v kontextu daňových systémů své pevné místo a i v dohledné budoucnosti jej mít budou.

3. Modelové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění

Přestože sjednávání každé SZDZ a její výsledná podoba jsou do jisté míry unikátní, lze vysledovat, že absolutní většina existujících smluv si je navzájem svojí strukturou (a více či méně i obsahem) velmi podobných. Důvodem je, že při jejich sjednávání jsou hojně využívány tzv. vzorové smlouvy, nejčastěji jde o modely vytvořené na půdě mezinárodních organizací OECD a OSN. Poslední verze obou vzorových smluv pochází z roku 2017. Rozdílů mezi oběma „modely“ je celá řada, nicméně zjednodušeně lze říci, že hlavním koncepčním rozdílem mezi nimi je, že Vzorová smlouva OSN přiznává více práva na zdanění zemi zdroje příjmu. Již ve svém názvu obsahuje Vzorová smlouva OSN na rozdíl od Vzorové smlouvy OECD slova „between Developed and Developing Countries“, jelikož se má za to, že při vztahu rozvinuté a rozvojové země bude právě ona rozvojová země tou zemí zdroje (investice od rezidentů rozvinuté země). Existující SZDZ se od popsaných modelů více či méně odlišují, nicméně lze vypozorovat, že často se inspirují oběma modely. Politika ČR v oblasti uzavírání SZDZ v tomto není výjimkou.

Obě modelové smlouvy doplňují rozsáhlé několikaset stránkové komentáře. Výhodou využívání a vycházení ze vzorových ustanovení je jejich „prověřenost“ časem a existence souvisejícího komentáře, který může přinejmenším již při vyjednáváních nových smluv výrazně ulehčit debaty nad obsahem a chápáním konkrétních ustanovení, ať už podrobnou analýzou limitů daného ustanovení či naopak nastíněním možných alternativních přístupů řešení různých problémů, nebo jasnými (veřejnými) deklaracemi nesouhlasu konkrétních zemí v případě, že se jejich postoj rozchází s obsahem samotného ustanovení či komentáře k němu.

K významu modelových smluv a ...