Daňová kontrola

1. Pojem a předmět daňové kontroly, její rozsah a cíle

Pro význam daňové kontroly mluví především fakt, že daně jsou v České republice vybírány na základě principu samovyměření. To znamená, že je to sám daňový subjekt, na kterém leží posouzení jeho daňové povinnosti. Přenáší-li ovšem právní řád na daňový subjekt zodpovědnost za stanovení daně, je logické, že se na druhou stranu snaží zabezpečit efektivní instrumenty kontroly takového samostatného stanovení daně, aby tím daňový subjekt přiměl k co možná nejvyšší míře pečlivosti, poctivosti a čestnosti při výpočtu vlastní daňové povinnosti.  Pro komplexní pochopení daňové kontroly jako celku je poté potřeba vysvětlení mezí samotného pojmu daňové kontroly, vymezení jejích funkcí, předmětu daňové kontroly a také stanovení cílů, kterých je žádoucí pomocí daňové kontroly dosáhnout.

1.1 Pojem daňové kontroly

Z koncepčního hlediska představuje daňová kontrola postup při správě daní. Tak jako všechna řízení vedená orgány veřejné moci, i daňová kontrola má své funkce. Protože již hrozba daňové kontroly může odradit mnoho daňových subjektů od nežádoucích praktik, jakým vědomě nesprávné daňové tvrzení bezesporu je, je základní funkcí daňové kontroly funkce preventivní, s níž velmi úzce souvisí funkce další, a to funkce eliminační. Podstatou této funkce je skutečnost, že již provedená daňová kontrola a s ní související kontrolní zjištění o nesprávných postupech uplatňovaných daňovým subjektem vede k nápravě v tom smyslu, že daňový subjekt se do budoucna těchto nesprávných postupů vyvaruje. Ze samotné podstaty daňové kontroly, kterou je správné zjištění a stanovení daně formou vyhodnocování a ověřování daňovým subjektem tvrzených skutečností, plyne funkce inspekční. S fiskální funkcí daní pak souvisí, na posledním místě zmíněná, v žádném případě však nejméně důležitá, funkce ochranná, protože správce daně svou činností na prvním místě zajišťuje hladký tok daní do veřejných rozpočtů.

1.2 Předmět daňové kontroly

Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení (jedna daň, jedno zdaňovací období). Správce daně může z důvodu hospodárnosti spojit více řízení týkajících se jednoho daňového subjektu.

Daňová kontrola má své místo zejména ve fázi doměřovací, protože je jediným postupem, na základě kterého může dojít k doměření daně z úřední povinnosti v případě, že skutečná daňová povinnost je vyšší než ta přiznaná.

1.3 Rozsah daňové kontroly

Přes absenci zákonné definice osobního rozsahu daňové kontroly, lze tento dovodit již ze samotného předmětu daňové kontroly, kterým je řádné zjištění a stanovení daně. Daňová kontrola tak může postihnout jakoukoliv osobu s daňovou povinností.

Daňovou kontrolou lze prověřit jakoukoliv daň až do uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, přičemž zahájením daňové kontroly se lhůta pro stanovení daně staví a běží znovu od začátku. Důležité je však zejména přesné vymezení věcného rozsahu daňové kontroly. Transparentní vymezení předmětu a rozsahu při zahájení kontroly je zásadní a rozhodující pro případné posouzení přípustnosti opakované kontroly, ale především má význam rovněž z hlediska běhu lhůty pro stanovení daně. Stanovování věcného rozsahu daňové kontroly je zcela v moci správce daně, který by měl dbát především na to, aby šetřil co nejvíce práv daňového subjektu, tedy hledět si zásady přiměřenosti a zdrženlivosti. Je možné vymezit předmět daňové kontroly široce, tedy jako kontrolu všech povinností pojících se k jedné dani za jedno zdaňovací období, nebo úzce, kdy podstatou bude kontrola dílčích skutečností, např. kontrola odpisů, přičemž rozsah daňové kontroly je možné v jejím průběhu měnit formalizovaným postupem podle § 87 odst. 1.

Časový rozsah daňové kontroly není v žádném právním předpise ani v interním pokynu Ministerstva financí (dále jen „MF“) stanoven. Jediným vodítkem tak nadále zůstává uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí v současné době tři roky. Daňový řád (dále jen „DŘ“) však tuto lhůtu fakticky prodlužuje o lhůtu pro řádné daňové tvrzení, případně zaplacení poplatku. To tedy např. u daně z příjmů prodlouží tuto lhůtu o tři měsíce.  Prakticky tedy délka lhůty nejsou tři roky, ale tři roky a tři, potažmo šest měsíců.

1.4 Cíle daňové kontroly

Daňová kontrola je jedním z postupů při správě daní a jako taková v první řadě sdílí základní cíl správy daní, jímž je správné zjištění a stanovení daně. Za hlavní cíl daňové kontroly samotné je poté možno považovat prověření všech skutečností, ze kterých vycházel daňový poplatník při stanovení základu daně a na základě nichž bylo zpracováno daňové přiznání.  Při naplňování cíle daňové kontroly se tedy pracovníci správců daně snaží zjistit, zda byl základ daně a daň přiznaná daňovým subjektem vypočtena ve správné výši, a to pomocí prokazování daňovým subjektem tvrzených skutečností, předkládání účetních dokladů, apod.

2. Základní principy ovládající daňovou kontrolu

Správa daní je obecně ovládána řadou principů a zásad, které však lze beze zbytku uplatnit i na daňovou kontrolu. Tyto zásady se odrážejí především v rovině práv a povinností osob zúčastněných na daňové kontrole, ale i v navazujících opravných prostředcích a jiných procesech, které následují po ukončení daňové kontroly. Tvoří souhrn výkladových prostředků, které společně vedou k naplnění cíle správy daní, kterým je především řádné stanovení a placení daní.

Podle právního předpisu, ve kterém jsou upravené, můžeme základní zásady a principy rozdělit do tří skupin, a to na principy ústavní, principy upravené DŘ a principy obsažené ve správním řádu (dále jen „SŘ“). Použití principů a zásad obsažených v SŘ je však nejasné, vzhledem k ustanovení § 262 DŘ, které vylučuje podpůrné využití SŘ. Na druhou stranu však § 177 odst. 1 SŘ stanoví, že základní zásady činnosti správních orgánů se užijí, i když zvláštní zákon užití SŘ vyloučí a současně neupravuje obdobně zásady upravené v SŘ. Je otázkou, jestli úprava základních zásad obsažená v DŘ je dostatečná na vyloučení užití tohoto ustanovení SŘ.

2.1 Ústavní principy

Ústava a ústavní zákony společně s Listinou základních práv a svobod (dále jen „LZPS“) představují normy nejvyšší právní síly, které jsou vodítkem a také jakýmisi základy celého právního řádu. Proto se jimi musí všechny státní orgány, správce daně nevyjímaje, řídit i přesto, že nejsou konkrétní principy upravené ve speciálních zákonech jednotlivých právních odvětví.

Jako zcela esenciální princip, který prostupuje celým právním řádem a kterým je ovládána i daňová kontrola, je princip „co není přikázáno, je zakázáno“. Správci daně a vůbec všechny státní orgány se mohou pohybovat pouze v mezích zákona a své pravomoci udělené jim tímto zákonem. Pro daňové subjekty a občany obecně pak platí volnější pravidlo „co není zakázáno, je dovoleno“.

Specificky pro oblast daní pak LZPS ve svém čl. 11 odst. 5 zakotvuje zásadu uložení daní a poplatků jen na základě zákona. Jde o právem aprobovaný průlom do nedotknutelnosti vlastnictví.  Z toho poté plyne zákaz extenzivního výkladu daňových zákonů a zákaz výkladu nejasných ustanovení na újmu daňových subjektů.

Neméně důležitou zásadou, která je také esenciálním principem pro celý právní řád, je zásada práva na spravedlivý proces, která je však v odst. 2 čl. 36 LZPS konkretizována také jako právo na obranu před nezákonným zásahem správního orgánu.

Pro oblast daní je dále významné ustanovení čl. 10 a 10a Ústavy České republiky, které stanoví zásadu přednosti ratifikovaných mezinárodních smluv a priority evropského práva. Soudní a správní orgány tak mají povinnost přihlížet k evropskému právu ex offo a dát mu přednost před vnitrostátním právem. Problémem je však to, že vzhledem k neustálé a časté novelizaci zákonů spadajících do oblasti daňového práva mají správci daně mnohdy problém vyznat se vůbec ve vnitrostátních předpisech. Nezbývá jim proto dostatečná kapacita pro orientaci v právu evropském. V oblasti daňového práva je tato úprava velmi důležitá, protože s její pomocí již dochází k sbližování daňového práva členských států Evropské unie pomocí tzv. harmonizačních směrnic. Nařízení poté upravují zejména spolupráci daňových správ členských států.

2.2 Zásady a principy upravené v DŘ

Pro daňovou kontrolu jsou klíčové zásady, které ovládají celou správu daní a jsou upraveny jako katalog základních zásad v úvodních ustanoveních daňového řádu.

2.2.1 Zásady ovládající celou daňovou kontrolu

Zásada zákonnosti, na které stojí celý právní řád, se uplatňuje také v rámci daňové kontroly a DŘ ji pouze konkretizuje pro potřeby správy daní. Správci daně jsou tedy ve své činnosti vázáni celým právním řádem. Základní princip platící pro všechny správní a soudní orgány „co není zakázáno, je přikázáno“ poté označuje jako zásadu legální licence.

Zásada zneužití pravomoci (nebo také zásada zákazu libovůle) přímo rozšiřuje a přesněji vykládá zásadu legální licence. Z jejího výkladu a judikatury plyne, že správci daně nejsou vázáni v rámci výkonu své pravomoci pouze zněním a obsahem zákona, ale také jeho účelem a vlastní rozhodovací praxí. Neměli by tudíž v rámci své rozhodovací pravomoci podléhat přílišnému formalismu a při správním uvážení nemohou postupovat dle své libovůle.

Zásada přiměřenosti a zdrženlivosti pak dopadá jako povinnost správce daně šetřit práva daňového subjektu a k dosažení účelu správy daní ukládá správci daně využít prostředků, které do právní sféry daňového subjektu zasahují co nejméně.

2.2.2 Zásady vymezující procesní vztahy mezi osobami zúčastněnými na správě daní

Jako první a nejdůležitější zásadu lze zmínit zásadu procesní rovnosti, protože již LZPS ihned ve svém úvodním ustanovení shledává všechny osoby jako subjekty s rovným postavením v důstojnosti a v právech. Tato zásada vyjadřuje povinnost správce daně chovat se ke všem subjektům nacházejícím se ve stejné procesní situaci stejně. Jakékoliv neodůvodněné zvýhodnění není dovolené. V rovném postavení se však nenacházejí tyto osoby ve vztahu ke správci daně. Správce daně, jakožto orgán veřejné moci, vystupuje ve vztahu k těmto osobám při správě daní (daňové kontrole) vždy v postavení vrchnostenském.

Zásada součinnosti se v daňové kontrole projevuje velmi výrazně hlavně v průběhu dokazování. Znamená jak právo, tak i povinnost spolupráce správce daně s daňovým subjektem a třetími osobami účastnícími se daňové kontroly, tato povinnost platí také naopak pro spolupráci těchto osob se správcem daně. Je však na daňovém subjektu, jakým způsobem bude se správcem daně spolupracovat, zda osobně, či prostřednictvím zástupce. Aktivní spolupráci se správcem daně však lze během trvání daňové kontroly jedině doporučit. Je totiž více než jasné, že tato komunikace je hlavně v zájmu daňového subjektu a jeho pasivita např. v prokazování jím tvrzených skutečností může znamenat někdy až katastrofální dopady do majetkové sféry a dalšího fungování daňového subjektu, např. v případě stanovení daně podle pomůcek.

2.2.3 Zásady zdůrazňující klientský přístup v rámci daňové kontroly

Důraz právní úpravy DŘ na proklientský přístup vymezuje zásada poučovací a zásada vstřícnosti a slušnosti. Správce daně má povinnost daňový subjekt poučit o jeho právech, pokud mu tak zákon ukládá, v jiných případech, pokud je to potřebné vzhledem k situaci. Stejně tak má povinnost vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc a jeho pracovníci jsou povinni se vyvarovat nezdvořilostí. V rámci daňové kontroly a správy daní vůbec se nelze tedy plně opírat o zásadu „neznalost zákona neomlouvá“, protože by v jejím důsledku utrpěl daňový subjekt újmu na svých právech.

Zájem na rychlém a co nejméně nákladném provedení daňové kontroly pak lze spatřit v zásadách rychlosti a hospodárnosti řízení (procesní ekonomie). V řízení je správce daně povinen postupovat bez zbytečných průtahů a tak, aby nikomu nevznikaly neodůvodněné náklady. Při porušení této povinnosti přísluší daňovému subjektu právo na obranu formou opatření proti nečinnosti, na které navazuje možnost podat žalobu ve správním soudnictví. Je také oprávněn konat úkony pro více řízení společně, pokud je to účelné.

2.2.4 Zásady ovládající důkazní řízení

Už ze slovního spojení daňová kontrola lze vyčíst, co bude samotnou podstatou tohoto postupu správce daně. Je jím kontrola, prokazování a ověřování pravdivosti daňových tvrzení. Proto i zásady týkající se dokazování, mají ...