Daňové a účetní aspekty u poskytovatelů cestovních služeb

1. Uplatňování DPH u poskytovatelů cestovních služeb

Přistoupením České republiky k Evropské unii dne 1. 5. 2004 byla do českého právního řádu implementována legislativa Evropské unie, aby byla zajištěna jednotná pravidla u všech členských států při uplatňování daně z přidané hodnoty. Problematika daně z přidané hodnoty v Evropské unii je již plně harmonizovanou oblastí a česká právní úprava by tak měla být v souladu s evropskými směrnicemi. Odchýlení by mělo být pouze tam, kde to směrnice připouští. Z daného důvodu vstoupil v platnost k 1. 5. 2004 nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), který se dotkl změn při uplatňování daně z přidané hodnoty nejen u poskytování cestovních služeb. V souladu s evropskou směrnicí byl proto pro oblast cestovních služeb v ZDPH od 1. 5. 2004 vymezen tzv. zvláštní režim po poskytovatele cestovních služeb, který je upraven v rámci § 89 ZDPH. V ustanovení jsou uvedeny podmínky, za kterých se uplatňuje postup při uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování cestovní služby. Za dobu své platnosti byl § 89 jen minimálně novelizován.

Zvláštní režim patří mezi speciální ustanovení ZDPH, která mají přednost před obecnými pravidly obsaženými na jiných místech tohoto zákona. V § 89 ZDPH jsou uvedeny podmínky, za kterých se použije postup při uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování cestovní služby, kdy v rámci zvláštního režimu bude proveden výpočet daně z přidané hodnoty z marže (neboli přirážky) poskytovatele cestovní služby. Zvláštní režim pro cestovní služby je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi.

Na úvod je zapotřebí vymezit základní pojmy, tj. poskytovatele cestovní služby, cestovní službu, zákazníka, a také přirážku poskytovatele cestovní služby.

Poskytovatelem cestovní služby je chápána osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu. Z uvedeného jasně vyplývá, že se tedy nemusí jednat pouze o cestovní kancelář případně cestovní agenturu. Ve Směrnici o DPH je omezeno použití zvláštního režimu pouze na cestovní kanceláře, nicméně na základě judikatury Soudního dvora Evropské unie C–308/96 a C–94/97 je zvláštní režim platný i pro subjekty, které formálně nejsou cestovními kancelářemi, ale uskutečňují činnosti stejného charakteru.

Cestovní služba je služba poskytnutá zákazníkovi, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, které zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu osob.

Zákazníkem je chápána osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Jedná se tedy o konečného spotřebitele cestovní služby nebo také jiného plátce, který nakupuje cestovní službu za účelem dalšího prodeje. Na tomto místě je vhodné zmínit fakt, že takto definuje zákazníka ZDPH, Směrnice o DPH chápe zákazníka poměrně odlišně, uvádí, že zvláštní režim pro cestovní služby by se měl uplatňovat jen tehdy, je-li zákazníkem cestující. Nesoulad ve vymezení pojmu zákazníka v českém ZDPH a dle Směrnice o DPH Evropská komise napadla. Ta požádala Českou republiku, aby pozměnila svůj právní předpis, který není v souladu se Směrnicí o DPH a v květnu 2011 dokonce Českou republiku zažalovala u Soudního dvora Evropské unie. Zajímavé je, že Soudní dvůr EU tuto žalobu na ČR 26. září 2013 zamítl, čímž potvrdil, že zákazník má být chápán v širším smyslu než „konečný zákazník, tj. cestující“, což je v souladu s českým ZDPH.

Přirážkou poskytovatele cestovní služby je chápán rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby (více bude o přirážce pojednáno v dalším textu).

Stanovení obratu pro registraci k DPH

Obratem se dle § 4a odst. 1 ZDPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:

1. zdanitelné plnění,
2. plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
3. plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Při poskytnutí cestovní služby se do obratu započítává celá částka (nikoliv pouze hodnota přirážky poskytovatele cestovní služby), kterou má poskytovatel cestovní služby za svoji službu obdržet. Do obratu se zahrnuje i úplata za cestovní službu osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně. V případě poskytnutí služby zajištění se do obratu započítává úplata za poskytnutou službu zajištění, tj. provize. Dále se nezahrnují přijaté zálohy na cestovní službu, jelikož do obratu se započítává úplata za zdanitelné plnění. Tzn., že se zálohy započítávají do obratu až dnem zdanitelného plnění cestovní služby, na kterou byly přijaty. Den zdanitelného plnění nastává u cestovní služby až v okamžiku, kdy je uskutečněna. Jedná se o den, kdy byla poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá v cestovní službě.

Storno poplatky, pokud jsou pokutou, nejsou příjmem za uskutečněné plnění, nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 ZDPH a nevstupují do obratu pro registraci. Tzv. stornopoplatky nepodléhají dani (DPH), protože nejsou úplatou za poskytnutou službu (příp. ani za dodání zboží). Předmětem daně v případě poskytovatelů cestovních služeb je poskytnutí služby (cestovní služby) za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. V případě stornopoplatku se nejedná o úplatu za poskytnutí služby, proto se neuplatní DPH. Na tomto místě je důležité doporučit, aby stornopoplatky byly jednoznačně definovány ve smluvních podmínkách, v cestovní smlouvě apod.

1.1. Použití zvláštního režimu pro cestovní služby

ZDPH vymezuje, co je chápáno jako cestovní služba, dále však již už nehovoří, co všechno patří mezi služby cestovního ruchu. Výjimkou je služba cestovního ruchu v podobě nakoupeného ubytování a dále dopravy osob, kdy zákon tyto služby považuje za cestovní službu, i když jsou poskytnuty samostatně. Mezi služby, které jsou zahrnovány do cestovní služby, patří dále např. průvodcovské služby, vstupenky, pojištění, služby tlumočníků aj. Ostatní služby mohou být součástí služby cestovního ruchu jen v případě, že jsou poskytovány v kombinaci se službou ubytování nebo dopravy osob.

Rozpoznání cestovní služby je velmi důležité s ohledem na následné uplatnění zvláštního režimu dle § 89 ZDPH. V případě, že se o cestovní službu nejedná, je uplatňován režim běžný.

1.2. Stanovení místa plnění a povinnost přiznat daň

Určení místa plnění při poskytnutí cestovní služby dle § 89 odst. 4 ZDPH je místo, kde má poskytovatel poskytující cestovní službu sídlo. Místem plnění pro subjekty se sídlem v tuzemsku je tedy vždy Česká republika. Pokud je však cestovní služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Dle ZDPH se provozovnou rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Specifické vymezení provozovny pro účely DPH slouží právě k určení místa plnění při poskytování služeb pro registraci k DPH.

Daň se přiznává dle § 89 odst. 5 ZDPH ke dni, kdy je poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá v cestovní službě (tzn. poskytnutí poslední služby ze zájezdu, např. zpáteční přeprava osob). Zde je nutné brát zřetel na vymezení definice cestovní služby, ta se totiž skládá pouze z nakoupených služeb od osob povinných k dani (nemusí být plátce DPH), a nikoliv z vlastních služeb. U cestovních služeb se pak vždy uplatňuje na výstupu dle § 89 odst. 6 ZDPH základní sazba daně. Z uvedeného lze také dovodit, že na přijatou zálohu na cestovní službu se daň nepřiznává.

Jestliže poskytuje poskytovatel cestovní služby také vlastní službu cestovního ruchu, například dopravu vlastním autobusem, nesmí ji v žádném přídě zahrnout do ceny cestovní služby pro zjištění daně z přirážky. V daném případě se daň z poskytnuté vlastní služby přiznává podle § 20a odst. 1 a 2 ZDPH, tzn., že je uplatněn běžný režim a zdanění přijaté zálohy na službu cestovního ruchu je zachováno. Sazba daně je určena podle jednotlivých zdanitelných plnění.

Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni, kdy je poskytnuta poslední služba cestovního ruchu zahrnutá v cestovní službě (§ 89 odst. 5). Je nutno dát si pozor na definici cestovní služby, kdy platí, že cestovní služba zahrnuje pouze nakoupené služby od osob povinných k dani. Pokud je tedy zájezd složen jak z vlastních, tak nakoupených služeb, je povinnost přiznat daň z cestovní služby stanovena na den, kdy byla poskytnuta poslední nakoupená služba cestovního ruchu. V případě, že poskytovatel cestovní služby poskytuje i vlastní služby, nesmí je zahrnout do cestovní služby s ohledem na zjištění daně z přirážky. Z vlastních služeb je pak daň přiznána na základě běžného režimu. Sazba daně je poté odvislá dle jednotlivých zdanitelných plnění.

Povinnost přiznat daň z cestovní služby, jak už bylo výše uvedeno, vzniká podle § 89 odst. 5 ZDPH poskytovateli cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby tedy nemá povinnost přiznat daň k datu přijetí platby, např. zálohy na cestovní službu. Je nutno tedy zjistit, z jakých položek se skládá celý zájezd. Problém může nastat u zájezdu, který je tvořen jak službami, které tvoří cestovní službu, tak službami, které jsou poskytnuty z vlastních kapacit. Zde totiž platí, že z části přijaté zálohy, která se váže k cestovní službě, není povinnost přiznat daň, ale ze zbývající části zálohy, která se váže k poskytnutým službám z vlastních kapacit, by mělo být DPH odvedeno.

1.3. Základ daně a výpočet daně na základě přirážky

Při použití zvláštního režimu pro cestovní služby je základem daně dle § 89 odst. 3 ZDPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Tato přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Přirážku je možné stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období. Je-li tento rozdíl záporný, základem daně je nula. Poskytovatel cestovní služby tedy odvede DPH na výstupu pouze z marže mezi nákupem služeb a prodejní cenou (výjimku tvoří § 89 odst. 14 a 15 ZDPH). Na daňovém dokladu nesmí podle § 89 odst. 9 ZDPH plátce při použití zvláštního režimu samostatně uvést výši daně z přirážky a dále musí uvést sdělení, že byl použit zvláštní režim, tj. na dokladu uvede „zvláštní režim – cestovní služba“.

Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 89 odst. 7 ZDPH a tím i přirážka, pokud jednotlivé nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi (viz dále).

V případě, že není použit zvláštní režim pro cestovní službu (za podmínek výše zmíněných), je postupováno v tzv. běžném režimu poskytnutí služby, tj. uplatňuje se daň na výstupu u jednotlivých plnění, pokud je místo plnění v tuzemsku a nejedná se o službu osvobozenou. Poskytovatel má nárok si uplatňovat daň na vstupu u jednotlivých nakoupených služeb za standardních podmínek. V případě, že služby či zboží poskytovatel nakoupil mimo tuzemsko, může požádat o vrácení DPH v příslušné zemi za podmínek stanovených touto zemí.

Poskytovatel cestovních služeb, který uplatňuje zvláštní režim a také uplatňuje daň u jednotlivých zdanitelných plnění (tzn. běžný režim), je povinen vést evidenci, a to samostatně pro zvláštní režim a samostatně pro běžný režim (§ 100 ZDPH).

V souvislosti se stanovením základu daně je nutno upozornit také na možnost vypočítat přirážku jako rozdíl mezi celkovou cenou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb od zákazníků za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období, a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu popřípadě zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období. Uvedená skutečnost se jeví pro některé poskytovatele cestovních služeb jako výhodná, protože například pokud jedna cestovní služba vychází se zápornou přirážkou, sníží se celkově suma přirážek za zdaňovací období a tím se vlastně sníží daňová povinnost tohoto plátce.

1.4. Nárok na odpočet daně u nakoupené služby cestovního ruchu u zvláštního režimu

Poskytovatel cestovní služby nemá u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu, které tvoří cestovní službu, nárok na odpočet daně. Nemůže také uplatnit nárok na vrácení daně v jiném členském státě u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od osob registrovaných v jiném členském státě, které následně poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Zákaz odpočtu vyplývá z ustanovení § 89 odst. 8. Toto ustanovení úzce souvisí se zákazem uvádění daně z přirážky na daňových dokladech (§ 89 odst. 9). Na těchto dokladech je vyžadováno, aby zde byl uveden údaj „zvláštní režim – cestovní služba“, který upozorňuje na skutečnost, že byl použit zvláštní režim. Pokud by byl zákazník, tj. osoba, která spotřebovává cestovní službu, plátcem DPH, nemohl by též uplatnit nárok na odpočet daně z přirážky u nakoupené cestovní služby (§ 89 odst. 10).

1.5. Poskytnutí cestovní služby mimo území Evropské unie

Pokud služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytovány mimo území Evropské unie, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně (§ 89 odst. 7 ZDPH). Letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou nebo bez zpáteční přepravy anebo jen zpáteční přeprava se celá považuje za službu poskytnutou mimo území Evropské unie a je tak osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně.

V některých případech se ale cestovní služba uskutečňuje částečně na území Evropské unie a částečně na území ve třetí zemi. Služba, která se uskutečňuje na území Evropské unie, musí být zdaněna pomocí přirážky. Je tedy nutné vypočítat poměr osvobození přirážky, např. poměr, v jakém se uskutečňuje doprava osob na území Evropské unie a na území třetí země. Pokud plátce uskutečňuje tyto zájezdy, je tedy nutné stanovit poměr osvobození přirážky. ZDPH neupřesňuje, jakým způsobem má být tento poměr stanoven, je tedy na plátci, jakým způsobem ho stanoví, měl by být stanoven na základě relevantních a ekonomicky zdůvodnitelných skutečností (např. na základě poměru cen nakoupených služeb, v případě přepravy osob pak dle počtu ujetých km na území Evropské unie a mimo ně apod.). Plátce může použít teoreticky jakoukoliv relevantní metodu, ale důkazní břemeno nese on.