2.2. Zaúčtování dohadných položek – předuzávěrkové operace

2.2.1 Úvod

Časová souvislost vychází z toho, že do příslušného účetního období se zahrnují ty účetní případy, které se v tomto období uskutečnily. Okamžik uskutečnění účetního případu je definován v ČÚS č. 1 – Účty a zásady účtování. Může jim být den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, splnění peněžitého dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem. Účetní jednotka ví, že účetní případ nastal, má i informaci i o tom, že účetní případ patří do příslušného účetního období, ale nezná celkovou částku pohledávky nebo závazku, např. spotřeba elektrické energie, plynu, vodné a stočné, telefonní služby apod.

Věcná souvislost vychází z principu známého jako „matching princip“, což je zásada, podle které je požadováno, aby k výnosům vykázaným v rámci příslušného účetního období byly přiřazeny náklady, které s těmito výnosy souvisejí. Případně naopak – k nákladům vynaloženým v příslušném období přiřazujeme s nimi související výnosy.

V případě, že by účetní jednotka účetní zápis do běžného účetního období neučinila, nebyla by účetní závěrka poctivým a věrným obrazem a ani vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši. Kromě ČÚS č. 017 je účtování na dohadných účtech upraveno v dalších ČÚS, například ve standardech č. 013, 015, 021 a 023.

Přechodné účty aktivní a pasivní

Podle účetních předpisů musí účetní jednotka postupovat tak, že výši účtované částky stanoví kvalifikovaným odhadem a k náhradnímu účetnímu zápisu interním účetním dokladem použije účty účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

V této souvislosti je potřeba poznamenat, že třebaže dohadné položky jsou součástí účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, nejedná se o účty časového rozlišování výnosů a nákladů. Účty časového rozlišení (na rozdíl od dohadných položek) totiž vycházejí z účetních případů, u kterých je známa konkrétní přesná částka nákladů či výnosů, příjmů a výdajů, a tyto účty slouží jen k přesnému přiřazení příslušných částek do příslušného účetního období.

Účtování o dohadných položkách

2.2.2 Dohadné položky aktivní

Účtování o dohadných položkách je upraveno zejména v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 017. Podle bodu 3.11.6. tohoto standardu se dohadné položky aktivní účtují na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.II.1.5.3 Dohadné účty aktivní (dlouhodobé)“ nebo „C.II.2.4.5 Dohadné účty aktivní (krátkodobé)“.

Jedná se například o:

• pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady,
• výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné,
• odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků,
• pohledávku za splněnou dodávku zboží, na kterou nebyla vydána faktura z důvodů nesjednaných cen, nebo
• pohledávky z dodávek, jejichž vyúčtování závisí na stavu měřidla, jehož výše nebyla k rozvahovému dni známa.

Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

Dohadné položky aktivní nelze vytvářet na:

1. výnosy, jejichž existence, tedy pravděpodobnost samotného vzniku není jistá (tuto situaci je třeba odlišit od situace, kdy není zřejmá pouze přesná výše částky výnosu, nicméně skutečnost, že výnos vznikl, je nepopiratelná),
2. výnosy, které vzniknou až v následujícím období, a to i v případě, kdy náklady na tyto výnosy vznikly již v současném období. Tuto situaci není možné řešit dohadnou položkou aktivní, je třeba dle okolností případu použít odlišné nástroje:
   • pokud již výnosy byly fakturovány, je třeba volit jejich časové rozlišení s použitím účtu 384 – Výnosy příštích období, nebo
   • pokud pouze vznikly náklady bez dílčí výnosové fakturace, je třeba použít účtů rozpracované výroby, případně, pokud nedokončená výroba nevzniká, pak se časově rozlišují vzniklé náklady, a to přes účet 381 – Náklady příštích období.

2.2.3 Dohadné položky pasivní

Účtování na dohadné účty pasivní je upraveno v bodu 3.11.7. ČÚS č. 017, podle kterého se dohadné položky pasivní účtují na příslušném účtu vykazovaném v položkách „B.II.8. Dohadné účty pasivní (dlouhodobé)“ nebo „B.III.10. Dohadné účty pasivní (krátkodobé)“. Jde o položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky.

Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a dále např.závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady nebo příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popř. na vrub příslušného účtu majetku, resp. nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek.

Dále sem můžeme zařadit i „poplatky za propůjčenou licenci, jejichž výše k rozvahovému dni není ještě známa, pohledávku za splněnou dodávku zboží, na kterou nebyla vydána faktura z důvodů nesjednaných cen, nebo pohledávky z dodávek, jejichž vyúčtování závisí na stavu měřidla, jehož výše nebyla k rozvahovému dni známa.“

Dohadné položky pasivní nelze vytvářet na náklady, které teprve vzniknou v následujícím období (nezpochybnitelný nárok vznikne až v následujícím období), přestože jejich vznik k datu uzavírání účetních knih předpokládáme a náklady souvisí s uplynulým obdobím. V takovém případě netvoříme dohadnou položku, ale účetní rezervu na předpokládanou výši budoucího výdaje. Závažnost záměny způsobu zaúčtování se odrazí především na dani z příjmů.

V účetních jednotkách, které jsou plátci daně z přidané hodnoty, se dohadná položka uvádí vždy v částce bez této daně. O dani z přidané hodnoty se účtuje na základě daňového dokladu a v případě dohadných položek nemá účetní jednotka tento doklad k dispozici.

Stanovení výše dohadné položky

Při stanovování hodnoty výše dohadné položky je, v souladu s účetní zásadou věrného a poctivého zobrazení, nutno vycházet z dostupných skutečností, které co nejpřesněji odhadnou výši budoucí pohledávky nebo budoucího závazku. Účetní jednotka tak může vycházet například ze „smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky, soupisu provedených prací do data účetní závěrky, stavu měřidel k rozvahovému datu, např. energie, plyn, voda, eventuálně výše záloh. Podklady pro stanovení částky účetního případu jsou součástí účetního dokladu.

U dohadné položky aktivní – např. u úroků z termínovaných kladů, se obvykle využije výpis z bankovního účtu obdrženého v následujícím účetním období, případně se výše úroků zjišťuje dotazem u banky. V případě očekávaného pojistného plnění je možno výši dohadné položky stanovit podle rozpočtu na opravu pojištěného majetku po odečtu spoluúčasti, které může být i potvrzeno likvidátorem pojišťovny.

Dohadná položka a konečná částka

V případě, kdy byla dohadná položka stanovena podle faktury či obdobného dokladu obdrženého v době sestavování účetní závěrky v následujícím účetním období, rozdíl mezi dohadnou položkou a konečnou částkou nevzniká. Pokud tomu tak není, zpravidla rozdíl mezi zaúčtovanou výší dohadné položky a výslednou částkou vznikne. Tento rozdíl je účetním případem účetního období, v němž byl zjištěn, nikoli účetního období, v němž byla zaúčtována dohadná položka.

Pak mohou nastat případy, kdy dojde ke snížení nebo zvýšení nákladů, snížení nebo zvýšení výnosů či ke snížení nebo zvýšení ceny pořízeného majetku. V tomto případě ovlivní vzniklý rozdíl hospodářský výsledek v účetním období, kdy účetní jednotka konečný doklad s přesnou částkou obdržela. Dodatečné daňové přiznání z důvodu vzniklého rozdílu se v tomto případě nepodává.

Náklady či výnosy spojené se zaúčtováním dohadné položky jsou daňově uznatelné, a to jak dohadná výše nákladů či výnosů v uzavíraném období, tak i případný rozdíl v období následujícím bez ohledu na to, zda tímto postupem došlo ke zvýšení nebo snížení základu daně z příjmu.

Ve výkladu k § 23 odst. 2 podle GFŘ D-22 je účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

I když zpravidla je náklad spojený s tvorbou dohadné položky nákladem daňovým, pokud by byla skutečná částka významně nižší (nižší) než pasivní (aktivní) dohadná položka, mohl by být tento rozdíl správcem daně při kontrole zpochybněn jako neopodstatněný přenos nákladů (výnosů) mezi účetními obdobími. Proto je nutné, aby účetní ...