Dopady oprav významných chyb minulých let na srovnatelnost vykazovaných informací za běžné a minulé účetní období

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040. Článek prošel recenzním řízením redakční rady., Ing. Monika Randáková, Ph.D., působí jako odborná asistentka na katedře finančního účetnictví a auditingu Vysoké školy ekonomické v Praze, je statutární auditorkou, členkou výkonného výboru Komory auditorů České republiky a zkušební komisařkou KA ČR. Odborně se zaměřuje na audit podnikatelských subjektů, neziskových organizací a organizací veřejné správy, výjimkou nejsou ani audity podniků v konkurzu.

Čas od času každá účetní jednotka nejen podnikatel vedoucí podvojné účetnictví řeší, jak opravit vzniklou chybu, která buď souvisí s běžným účetním obdobím, nebo se týká roku bezprostředně předcházejícího nebo dokonce let minulých, vzdálenějších.

V případě, že se chyba týká běžného účetního období, tak se vůbec nic neděje, neboť účetní období účetní jednotky je otevřené a účetní jednotka opravným účetním zápisem může chybu kdykoli opravit.

Pokud se ale identifikovaná chyba váže k jinému než běžnému účetnímu období, musí dojít v běžném účetním období nejen k zaúčtování opravy chyby, ale zároveň musí být oprava chyby promítnuta do minulého srovnávacího období v účetní závěrce za běžné období.

Tento článek má za cíl poukázat na to, jakým způsobem významné opravy chyb minulých let zaúčtovat a jak promítnout tyto informace do jednotlivých složek účetní závěrky za běžné účetní období v rámci minulého srovnávacího účetního období.

1. LEGISLATIVA

Účetní jednotky mají v souladu s § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZoÚ), povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě byla srozumitelná a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí.

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve zněních pozdějších předpisů, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále Vyhláška), v § 4 odst. 5 požaduje, aby každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty, z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu a z položek přehledu o peněžních tocích obsahovala též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období (dále jen „minulé účetní období“). V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou v účetní závěrce srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 7 ZoÚ. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací, se odůvodní v příloze v účetní závěrce. Informace je srovnatelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 7 odst. 3 až 5 ZoÚ. Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.

Ustanovení § 15a Vyhlášky požaduje, aby opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o výnosech a nákladech minulých let neovlivňovaly výsledek hospodaření běžného účetního období, ale aby byly účtovány přímo proti vlastnímu kapitálu, konkrétně na položku A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Vzhledem k tomu, že česká účetní legislativa se problematice oprav chyb podrobně nevěnuje, vznikly k tomuto tématu dvě interpretace NÚR, a to Interpretace I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách (dále I-29) a Interpretace I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (dále I-30).

2. VYMEZENÍ VÝZNAMNÉ CHYBY V ÚČETNICTVÍ

V praxi je často obtížné rozpoznat, zda se jedná o významnou chybu, nebo zda se jedná o účetní odhad, změnu odhadu či o změnu metody. Základní přehled poskytuje následující tabulka 1, která vychází z I-29.

Tabulka 1 – Vymezení kategorií významná chyba, účetní odhad, změna odhadu, změna metody

3. OPRAVY VÝZNAMNÝCH CHYB

Jak bylo uvedeno výše, významná chyba (dále chyba) představuje opominutí, chybné zaúčtování v minulých účetních obdobích, chybné vykázání položky v účetní závěrce za minulá období (chybná může být výše nebo chybný řádek ve výkazu). Chyba vzniká nejčastěji v důsledku nepoužití informací či chybného použití informací, které měla účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Podstatnou skutečností je, že účetní knihy minulého účetního období již nemohou být znovu otevřeny (účetní závěrka je schválena a zveřejněna). Proto chyba minulých let musí být zaúčtována do účetních knih běžného účetního období.

Zjištěná chyba minulých let by ale měla být v účetních výkazech vykázána retrospektivně Oprava provedená retrospektivně znamená, že dojde k opravení chyby v běžném účetním období a nikoli v období minulých účetních závěrek (nedojde k otevření již uzavřených účetních knih)., což znamená, že účetní závěrka sestavená za účetní období, ve kterém byla chyba opravena, by měla vypadat tak, jako by chyba nikdy nenastala. Z toho vyplývá, že oprava nákladů a výnosů, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se v běžném účetním období vypořádá přímo proti vlastnímu kapitálu, a to konkrétně na položce „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Pokud se ale jedná o jinou opravu než o opravu výnosů a nákladů, tato položka vlastního kapitálu se ...