Dotace v účetnictví nestátních neziskových organizací

Článek je zpracován jako výstup projektu IP100040 na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze. Článek prošel recenzním řízením redakční rady.

Nestátní neziskové organizace se obvykle setkávají s dotacemi provozními, určenými ke krytí provozních nákladů, a dotacemi investičními, které jsou poskytovány za účelem pořízení dlouhodobého majetku. Následující článek se proto věnuje jejich účetnímu zachycení, okamžiku vykázání nároku na přijetí dotace a okamžiku vykázání povinnosti vrátit dotaci, dotacím v cizí měně, následnému získání a následnému vrácení dotace určené na pořízení dlouhodobého majetku. Jelikož předpisy upravující účetnictví nestátních neziskových organizací zmíněné problémy spojené se zachycením dotací detailněji neřeší, lze hledat inspiraci v interpretacích Národní účetní rady, které jsou sice primárně určeny pro podnikatelské subjekty, avšak přiměřeně je lze aplikovat také na tyto organizace.

Dotace v účetních předpisech

Vyhláška č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, upravuje dotace na několika místech.

V § 14 Daně a dotace – pohledávky zmiňuje, že položka rozvahy B.II.12. Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem a položka B.II.13. Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků obsahují nároky na dotace, pokud příslušné právní předpisy či smlouvy účtování o vzniku nároku připouštějí.

Dále v § 18 Vlastní zdroje vyhláška uvádí, že položka rozvahy A.I.1. Vlastní jmění obsahuje také dotace a účelové dary, které byly přijaty jako zdroj financování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Dluhy z titulu nedočerpání či neoprávněného použití dotací vykazují nestátní neziskové organizace podle § 23 Daně a dotace – závazky vyhlášky v položce rozvahy B.III.12. Závazky ke státnímu rozpočtu a B.III.13. Závazky k rozpočtu orgánů územních samosprávných celků.

Položka výkazu zisku a ztráty B.I.1. Provozní dotace obsahuje dotace určené na provoz účetní jednotky. Současně v § 27 Výnosy vyhláška uvádí, co se rozumí dotací. Jde zejména o:

• bezúplatná plnění poskytnutá přímo nebo zprostředkovaně ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel;
• bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizích států a prostředky a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu;
• prominutí části poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, pokud to umožňuje právní předpis a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění za dotaci;
• zaniklý dluh ve výši poplatku a jiného obdobného peněžitého plnění, nebo jeho části, pokud povinnost uhradit tento poplatek a jiné obdobné peněžité plnění nebo jeho část zanikla rozhodnutím příslušného orgánu; položka se snižuje o případné dluhy poskytovateli dotace z důvodu jejího nedočerpání, zneužití nebo vrácení;
• bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem nebo provozovatelem, což se zaúčtuje a vykáže jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou; při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

Některým nestátním neziskovým organizacím může vzniknout nárok na provozní dotaci již ze samotné podstaty jejich činnosti. Jako příklady lze uvést politické strany a politická hnutí (upravuje zákon č. 424/1991 Sb., ten uvádí v § 20 podmínky nároku na státní příspěvek na činnost – zahrnuje stálý příspěvek a příspěvek na mandát, a příspěvek na podporu činnosti politického institutu), veřejné vysoké školy (příspěvky, podpory a dotace, na něž mají nárok, upravuje zákon č. 111/1998 Sb. v § 18 a § 18a) či veřejné výzkumné instituce (upravuje zákon č. 341/2005 Sb., který zmiňuje podpory výzkumné organizace na základě dosažených výsledků nebo projektů výzkumu, vývoje a inovací z veřejných prostředků podle zvláštního právního předpisu a dotace na další činnost z veřejných prostředků).

Příloha v účetní závěrce sestavené v plném rozsahu musí obsahovat informace o přijaté dotaci na provoz nebo na pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku ze státního rozpočtu, rozpočtu územních samosprávných celků nebo ze státních fondů, a to s uvedením výše dotací a jejich zdrojů, jak požaduje § 30 odst. 1 písm. u) vyhlášky.

Jistým specifikem je pořízení dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení zcela nebo z části z přijaté dotace (viz § 38 odst. 10 vyhlášky). V takovém případě účetní jednotka zvýší vlastní jmění o částku přijaté dotace proti pohledávce z titulu nároku na dotaci. Jde-li o odpisovaný majetek, nejprve stanoví roční odpis a zaúčtuje jej na vrub účtové skupiny 55 a ve prospěch účtových skupin 07 či 08. Současně musí stanovit poměr přijaté dotace a pořizovací ceny aktiva a tímto poměrem vynásobit vypočtený odpis. Výslednou částku pak zaúčtuje na vrub účtové skupiny 90 a ve prospěch účtové skupiny 64. Tím zajistí, že výsledek hospodaření bude zatížen pouze odpisy z té části pořizovací ceny hrazené z jiných (vlastních) zdrojů účetní jednotky. Část pořizovací ceny hrazená z dotace, resp. z ní vypočtený odpis, bude eliminován, jelikož výnosy a náklady se rovnají.

České účetní standardy pro nestátní neziskové organizace se dotacím rovněž věnují, konkrétně standardy č. 409 Dlouhodobý majetek, 411 Zúčtovací vztahy, 412 Náklady a výnosy a 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky.

Český účetní standard č. 409 Dlouhodobý majetek upravuje pořízení, odpisování a vyřazení dlouhodobého majetku. V bodě 3.1.1. v písm. c) uvádí, že pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zaúčtuje účetní jednotka na vrub účtové skupiny 04, 01, 02 či 03 a ve prospěch účtové skupiny 90. V bodě 4.11. standard odkazuje na výše zmíněné účtování obsažené v § 38 odst. 10 vyhlášky (odpis násobený poměrem dotace a pořizovací ceny aktiva).

O nezpochybnitelném právním nároku na dotaci účtují nestátní neziskové organizace v rámci účtové skupiny 34, a to podle českého účetního standardu č. 411 Zúčtovací vztahy bodu 4.4.1. písm. f).

Dopad přijatých dotací do výnosů popisuje český účetní standard č. 412 Náklady a výnosy. Konkrétně v bodě 4.3.1. písm. f) uvádí, že na příslušných účtech účtové skupiny 64 účtují účetní jednotky v časové a věcné souvislosti, pokud pořídily dlouhodobý majetek zcela nebo z části z přijaté dotace. Standard odkazuje na § 38 odst. 10 vyhlášky a český účetní standard č. 409 Dlouhodobý majetek. V bodě 4.6.1. pak stanovuje, že nárok na dotaci účetní jednotky zaúčtují na vrub účtové skupiny 34 a ve prospěch účtové skupiny 69. Naopak vypořádání dotace z důvodu vrácení poskytovateli se zaúčtuje opačným zápisem.

Posledním standardem zmiňujícím dotace je standard č. 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky. Podle bodu 4.1.3. písm. b) zaúčtují účetní jednotky ve prospěch účtové skupiny 90 přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku vč. technického zhodnocení. Naopak na vrub účtové skupiny 90 účtují o věcné a časové souvislosti takto pořízeného majetku [bod 4.1.4. písm. b) a písm. d) s odkazem na český účetní standard č. 409 Dlouhodobý majetek] a dále o povinnosti finančního vypořádání dotace poskytnuté v minulých letech, která se vztahovala k hlavní činnosti. Poslední zmínku o dotacích lze nalézt v bodě 4.2.4. písm. a). Podle něho účtují účetní jednotky ve prospěch účtové skupiny 91 tvorbu fondu pro hlavní činnost ve výši přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku vč. technického zhodnocení se souvztažným zápisem v účtové skupině 90.

Okamžik vykázání nároku na přijetí dotace nebo povinnosti vrátit dotaci

Dotace jsou obvykle nestátním neziskovým organizacím poskytovány z národních či mezinárodních dotačních programů. Na národní úrovni jde o rozpočty obcí, měst, krajů či o státní rozpočet, kdy jsou poskytovateli zejména ministerstva. V praxi dochází k tomu, že nejprve podává nestátní nezisková organizace žádost o dotaci, a ta je následně schválena či odmítnuta ze strany poskytovatele. Mezi schválením a vyplacením dotace bývá obvykle časový odstup. Kromě toho může být rozdíl mezi výší přislíbené dotace a její konečnou schválenou výší. Na dotace poskytované ze státního rozpočtu není podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů, právní nárok. Nestátní neziskové organizace se mohou setkat rovněž s tím, že dotace je přiznána na úhradu nákladů vynaložených ve více účetních obdobích nebo na náklady, jež budou vynaloženy až v budoucnu.

Na straně příjemce dotace je třeba vyřešit minimálně dvě otázky:

• Zda a kdy má vykázat pohledávku z titulu nároku na přijetí dotace?
• Zda a kdy má vykázat závazek z titulu povinnosti vrátit dotaci?

Při vykazování dotací je třeba dodržet akruální princip a zabezpečit věcnou a časovou souvislost souměřitelnosti výnosů a nákladů vztahujících se k dotaci, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření vykázáním nákladu v jiném období, než je vykázána dotace (výnos) na úhradu tohoto nákladu. Podmínkou pro dodržení této zásady je, aby o dotaci nebylo účtováno dříve, než nastane okamžik, v němž se proces schvalování dotace dostane do fáze, kdy je poskytnutí dotace nepochybné (jisté).

Pro rozhodování o způsobu vykázání dotace není podstatné, kdo poskytuje dotaci, na základě jakého dokumentu, pro jaký účel a komu. Důležité je vždy posoudit každou dotaci zvlášť včetně okolností jejího schvalování a poskytnutí na základě všech dostupných dokumentů a určit, do jakého období přijetí dotace věcně náleží. Účetní jednotka musí posoudit, zda vznikl na dotaci nezpochybnitelný nárok. K tomu dodejme, že okamžik skutečného přijetí dotace nehraje roli, což vyplývá ze zmíněného akruálního principu. Ukáže-li se po vykázání pohledávky z titulu nároku na přijetí dotace, že původní předpoklad nebyl splněn, a tedy dotace nebude vůbec plněna nebo v nižší částce, upraví nestátní nezisková organizace účtování o dotaci v účetním období, kdy se tato skutečnost stala jistou. Dopad této účetní transakce není retrospektivní, a tudíž ovlivní výsledek hospodaření v období zjištění této skutečnosti. Úprava účtování o pohledávce by se měla projevit spíše snížením hodnoty pohledávky než účtováním o opravné položce, jelikož nestátní neziskové organizace účtují pouze o daňově uznatelných opravných položkách k pohledávkám.

Opakem nároku na provozní dotaci je povinnost vrátit dotaci zpět v plné či nižší výši poskytovateli. Děje se tak v případech ...