DPH při dovozu a vývozu zboží, včetně osvobození od daně u služeb na ně navázaných

1. Úvod

Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozu a vývozu zboží jsou upravena v příslušných ustanoveních zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a to v návaznosti na směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a celní předpisy. V pravidlech pro uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží byla provedena řada změn novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 243/2016 Sb., která nabyla účinnosti od 29. 7. 2016 v návaznosti na zákon č. 242/2016 Sb., celní zákon. Tento nový celní zákon vychází z nařízení Evropského Parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie. Touto novelou zákona o DPH byly provedeny zejména změny v oblasti svobodných skladů a svobodných pásem, pro které platila dříve z hlediska uplatňování DPH řada výjimek. Tyto výjimky byly touto novelou zákona o DPH zrušeny. Dalšími novelizacemi zákona o DPH, které nabyly účinnosti od 1. 7. 2017 a od 1. 1. 2018, se pravidla pro uplatňování daně v oblasti dovozu a vývozu zboží nezměnila. Pouze byly provedeny legislativně technické změny v § 69 zákona o DPH, z něhož vyplývají pravidla pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně u přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží. Aplikace tohoto ustanovení se týká aktuální rozsudek Soudního dvora EU C – 288/16. Na webových stránkách finanční správy byla v prosinci 2017 zveřejněna Informace o uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží (viz http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-placeni-dani/101444_17_Informace_o_uplatnovan_zakona_o_DPH_u_vyvozu_zbozi.pdf) a v lednu 2018 Informace o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží (viz http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/2017_Info-DPH-sluzeb-vazanych-na-dovoz-vyvoz.pdf). Problematika uplatňování DPH u dovozu a vývozu zboží byla v posledních letech také několikrát projednávána na jednáních Koordinačního výboru s KDP ČR. Na příslušné právní předpisy upravující uplatňování DPH při dovozu a vývozu a také na uvedené metodické informace a výklady je v dalším textu odkazováno.       

V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena obecně platná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží, včetně dodání zboží do třetí země, při dovozu zboží a při poskytování služeb, včetně služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena základní pravidla pro uplatňování DPH při dovozu zboží podle aktuálně platné právní úpravy, včetně pravidel pro osvobození od daně při dovozu zboží. Vysvětlena jsou také aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH při dodání zboží a poskytnutí služby ve svobodných pásmech nacházejících se na území České republiky. V další části textu jsou s využitím příkladů vysvětleny podmínky, za nichž je osvobozen od daně vývoz zboží do třetích zemí, návazně jsou vysvětleny podmínky, za nichž mohou žádat o vrácení daně fyzické osoby při vývozu zboží do třetí země. V závěrečné části textu jsou vysvětleny podmínky, za nichž jsou s nárokem na odpočet daně osvobozeny služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží.

2. Místo plnění

V souladu se směrnicí o DPH a navazujícím nařízením Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „provádění nařízení ke směrnici o DPH“), určuje místo plnění prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až § 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až § 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH. 

2. 1. Místo plnění při dodání zboží

Místo plnění při dodání zboží je vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy např. kamionem do třetí země, je místem plnění místo, kde se zboží nakládá, např. výrobní závod dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do třetí země je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, jak je vysvětleno v části 5. dalšího textu.

Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH, je klíčové také v případě tzv. vícestranných obchodů, které jsou častými obchodními transakcemi, a to jak v případě intrakomunitárního dodání zboží, tak i v případě dodání zboží z tuzemska do třetí země či ze třetí země do tuzemska. Z judikátu Soudního dvora EU (SDEU) v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat, nebo v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Podle právního názoru Generálního finančního ředitelství by měl být tento judikát obdobně aplikován také v případě dodání zboží spojeného s jeho vývozem do třetí země. Praktické dopady výše uvedených pravidel jsou vysvětleny v dalším textu, a to v části věnované řetězovým (vícestranným) obchodům při vývozu zboží.

Podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se stanoví místo plnění při dodání zboží s instalací nebo montáží. Podle § 4 odst. 4 písm. i) zákona o DPH se dodáním zboží s instalací nebo montáží rozumí dodání zboží spojené s instalací nebo montáží osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podle § 7 odst. 3 zákona o DPH se za místo plnění považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Z toho prakticky vyplývá, že dodání zboží spojené s instalací nebo montáží ve třetí zemi nelze posuzovat pro účely DPH jako dodání zboží, které je osvobozeno od daně při vývozu zboží, ale jako dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko ve třetí zemi.

Obdobně by nemělo být dodání zboží spojené s instalací nebo montáží s místem plnění v tuzemsku uskutečněné osobou neusazenou v tuzemsku posuzováno plátcem daně jako standardní dovoz zboží, ale při uplatnění daně by měl plátce postupovat obdobným způsobem jako při přijetí služeb, u nichž se uplatňuje princip reverse-charge.

2. 2. Místo plnění při dovozu zboží

Dovozem zboží se pro účely DPH podle § 20 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v další části textu, obecně rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropské unie. Podle § 3 odst. 1 písm. d) zákona o DPH se přitom třetí zemí rozumí území mimo Evropskou unii a podle § 3 odst. 1 písm. e) zákona o DPH se územím Evropské unie rozumí souhrn území členských států, kterými se podle předchozího písmene b) rozumí území členského státu Evropské unie, tj. včetně České republiky, s výjimkou jeho území, na která se nevztahuje Smlouva o Evropské unii a Smlouva o fungování Evropské unie.

Za území Evropské unie se tedy pro účely DPH nepovažují území uvedená v § 3 odst. 2 zákona o DPH, tj. pro účely DPH se prakticky považují za třetí zemi. Jedná se např. o Kanárské ostrovy nebo o francouzské zámořské departmenty, Alandy, Normanské ostrovy, ostrov Helgoland, Ceutu a Melillu a další vyjmenovaná území se specifickým postavením z hlediska celních a daňových předpisů EU. V § 3 odst. 3 zákona o DPH jsou vymezena území, která jsou považována za daňové území EU, tj. chápou se jako území některého členského státu a dodání zboží z těchto území není považováno za dovoz zboží, ale za pořízení zboží z jiného členského státu, a dodání zboží z tuzemska do těchto území není považováno za vývoz zboží, ale za dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se např. o území Monackého knížectví a ostrova Man.

Místem plnění při dovozu zboží je obecně, jak vyplývá z § 12 odst. 1 zákona o DPH, členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Tato skutečnost však automaticky nezakládá povinnost přiznat v této zemi daň při dovozu zboží. Místem plnění při dovozu zboží je fakticky až členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, jak vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH. Pokud je tedy zboží např. dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, v těchto celních režimech z něj povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.

2.3. Místo plnění při poskytnutí služby

Místo plnění při poskytnutí služeb, včetně služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží, vyplývá čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobnější pravidla pro jeho stanovení jsou upravena v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

2.3.1. Obecná pravidla pro určení místa plnění u služeb

Při stanovení místa plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani se vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, které jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Sídlem se podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH rozumí u osoby povinné k dani v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Pokud nemá fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu ve smyslu předchozí definice. Definice sídla se tedy vztahuje jak na právnické, tak i na fyzické osoby. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění také u přepravy zboží z tuzemska do třetí země či ze třetí země do tuzemska, je-li příjemcem této služby osoba povinná k dani, a to jak v případě, že má příjemce služby sídlo v tuzemsku, v jiném členském státě či ve třetí zemi, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Z výše uvedeného členění vyplývá, že pro určení místa plnění při poskytnutí služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Základní vymezení osob povinných k dani přitom vyplývá z § 5 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je osobou povinnou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, případně také skupina vymezená v § 5a zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ve vazbě na to se podle § 9 odst. 3 zákona o DPH tato osoba povinná k dani považuje pro účely stanovení místa plnění za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, a dále také právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, tj. obdoba identifikované osoby podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pojem osoba nepovinná k dani není v zákoně o DPH výslovně definován, ale je zřejmé, že touto osobou je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádějí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak.

2.3.2. Místo plnění u přepravy a služeb vázaných na dovoz a vývoz zboží

Při stanovení místa plnění u služeb přepravy zboží, a to i v případě, že jsou vázány na dovoz či vývoz zboží, je třeba z hlediska použití pravidla pro určení místa plnění také rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 odst. 1 zákona o DPH. Místem plnění je tedy u přepravy zboží obecně místo, kde má osoba povinná k dani jako příjemce služby své sídlo. Pokud je přeprava zboží poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě poskytnutí přepravy zboží osobě povinné k dani se postupuje vždy podle tohoto základního pravidla a není tedy podstatné, zda se jedná o přepravu po území tuzemska, či z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země nebo naopak nebo o přepravu uskutečněnou mimo území tuzemska. Z hlediska daňového režimu není tedy podstatné, odkud kam je přeprava vedena, ale pro jakou osobu je poskytována. Jedná-li se o přepravu zboží s místem plnění v tuzemsku, přichází u ní v úvahu osvobození od daně s nárokem na odpočet daně za splnění podmínek stanovených v § 69 zákona o DPH, jak je vysvětleno v poslední části textu.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 10f zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění u přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani obecně místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Toto pravidlo se uplatní také u přepravy zboží vázané na dovoz nebo vývoz zboží, je-li poskytována osobě nepovinné k dani. Jestliže je tedy např. uskutečňována přeprava zboží pro osobu nepovinnou k dani při vývozu zboží z tuzemska do třetí země, místo plnění je v tuzemsku pouze pro úsek přepravy po území České republiky. Uskutečňuje-li plátce takovou přepravu po území jiných členských států či třetích zemí, musí si ověřit, jaká pravidla platí pro uplatnění DPH u přepravy zboží pro osoby nepovinné k dani v příslušné zemi, kde je místo plnění. Jedná-li se však o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani mezi členskými státy, je místem plnění místo zahájení přepravy. Jedná-li se tedy např. o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani z místa v tuzemsku do jiného členského státu, místo plnění je v tuzemsku. Jedná-li se naopak o přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani z místa v jiném členském státě do tuzemska, místo plnění je v jiném členském státě, kde byla zahájena přeprava.

Mezi další služby obvykle poskytované v návaznosti na dovoz a vývoz zboží patří zejména nakládka a vykládka zboží či manipulace se zbožím, celní služby a zprostředkovatelské služby.

Obdobně jako u přepravy zboží také u nakládky, vykládky a manipulace se zbožím je třeba při použití pravidla pro určení místa plnění rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani. Při poskytnutí těchto služeb osobě povinné k dani se stanoví místo plnění stejně jako u přepravy zboží podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 odst. 1 zákona o DPH. Při poskytnutí služeb přímo souvisejících s přepravou zboží jako je nakládka, vykládka, manipulace se zbožím a podobné činnosti osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 10g zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění místo, kde je příslušná služba skutečně poskytnuta. Jsou-li služby přímo související s přepravou zboží poskytovány s místem plnění v tuzemsku, ať již podle § 9 odst. 1 nebo § 10g zákona o DPH, přichází u nich v úvahu osvobození od daně s nárokem na odpočet daně za splnění podmínek stanovených v § 69 zákona o DPH, jak je vysvětleno v poslední části textu.

Při poskytnutí celních služeb, tj. zejména zajištění proclení zboží, včetně souvisejících administrativních činností, osobě povinné k dani se stanoví místo plnění také podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 odst. 1 zákona o DPH. Při poskytnutí celních služeb osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud by byla tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Jsou-li celní služby poskytovány s místem plnění v tuzemsku, ať již podle § 9 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH, přichází u nich v úvahu osvobození od daně s nárokem na odpočet daně za ...