DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která je součástí zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, byla již v roce 2019 upravena pravidla pro uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí, ale s odloženou účinností od 1. 1. 2021. Nájem nemovité věci je pro účely DPH chápán jako poskytnutí služby, která je podle § 56a zákona o DPH osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Nájem nemovité věci však může být za splnění stanovených podmínek zdaňován a chápán tedy jako zdanitelné plnění. S účinností od 1. 1. 2021 se mění podmínky, za nichž je možné nájem nemovité věci zdaňovat. Změna podmínek pro zdaňování nájmu nemovité věci bude mít také dopady na uplatňování nároku na odpočet daně ve vztahu k nemovitým věcem, jejichž nájmu se bude tato změna týkat, a to jak na straně pronajímatele, tak i na straně nájemce. 

V článku jsou nejprve vymezeny základní pojmy ve vztahu k nájmu nemovitých věcí v návaznosti na občanský zákoník a základní vymezení předmětu daně a místa plnění u nájmu nemovitých věcí. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí a podmínky, kdy tento nájem podléhá zdanění. V závěrečné části článku jsou vysvětleny prakticky dopady novelizace § 56a odst. 3 zákona o DPH, kterou se s účinností od 1. 1. 2021 změní podmínky, za nichž bude možno nájem nemovité věci zdaňovat a vysvětleny také související dopady na uplatňování nároku na odpočet daně a případnou povinnost provádět úpravu odpočtu daně.

Vymezení základních pojmů

Některé pojmy související s nájmem nemovité věci jsou vymezeny přímo v zákoně o DPH, další pojmy prakticky vyplývají z obecné právní úpravy. V návaznosti na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen občanský zákoník), je již od roku 2014 používán v zákoně o DPH pojem „nemovitá věc“, která je zahrnuta pod pojem „zboží“, jak vyplývá z § 4 odst. 2 zákona o DPH.  Návazně je potom v zákoně o DPH používán pojem „nájem nemovité věci“.

Nemovitými věcmi jsou podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle právního názoru GFŘ je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ nutno vykládat v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále je směrnice o DPH), která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoli stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.

Nájmem se pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH chápe i podnájem, tj. pod pojem „nájem nemovité věci“ je nutno zahrnout jak „pronájem“, tak i „podnájem“ nemovité věci a z hlediska DPH pro ně fakticky platí stejný režim, např. pro podmínky osvobození od daně nebo pro sazby daně, pokud je nájem zdaňován. Ve vazbě na občanský zákoník se nájmem rozumí také pacht a podpacht jako specifické nájemní vztahy upravené v občanském zákoníku.

Novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 4. 2019, bylo do § 4 odst. 4 písm. g) doplněno, že nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se zejména o zřízení tzv. služebnosti k pozemku, které je od 1. 4. 2019 považováno pro účely DPH za nájem nemovité věci. Podle důvodové zprávy k příslušné novele zákona o DPH se jedná o reakci na rozsudek SD EU v kauze C-326/99 Goed Wonen. Z tohoto judikátu vyplývá, že při uplatňování daně z přidané hodnoty a osvobození od daně z přidané hodnoty je zřízení věcného břemene na sjednanou dobu a za úplatu posuzováno obdobně jako nájem nebo pacht nemovité věci. Jedná se přitom pouze o věcná břemena zřízená k nemovité věci s tím, že musí být zároveň naplněny znaky nájmu nemovité věci ve smyslu uvedené judikatury Soudního dvora EU. Není-li tedy splněna podmínka, že se jedná o zřízení věcného břemene na sjednanou dobu, ale o jednorázovou platbu za omezení vlastnického práva na dobu neurčitou, nejsou splněny znaky nájmu. Zřízení věcného břemene by tedy mělo být potom posuzováno jako poskytnutí služby, která je zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %. Jedná-li se však o zřízení věcného břemene k nemovité věci, které znaky nájmu naplňuje, jedná se od 1. 4. 2019 o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, u něhož může být za splnění stanovených podmínek uplatněn volitelný režim zdanění podle § 56a odst. 3 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Předmět daně a místo plnění u nájmu nemovité věci

Nájem nemovité věci je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, která je předmětem daně za splnění stanovených podmínek. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost s místem plnění v tuzemsku. Osobou povinnou k dani se přitom podle § 5 odst. 1 zákona o DPH rozumí osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti. Může se jednat jak o fyzickou, tak i právnickou osobu. Ekonomickou činností se rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i další činnosti prováděné za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, tj. ...