DPH u přeshraničních služeb

1. Úvod

Při poskytování přeshraničních služeb vyplývají pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“ či „daň“) ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího Nařízení rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“). Tato pravidla se promítají do jednotlivých ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). V textu jsou nejprve vysvětlena obecná pravidla pro vymezení předmětu daně při poskytování služeb a pravidla pro stanovení místa plnění, která vyplývají z výše uvedených předpisů EU. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro přiznávání daně v případě přijetí služby s místem plnění v tuzemsku, která byla poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku, a pravidla pro přiznávání služeb s místem plnění mimo tuzemsko. V závěrečné části textu jsou vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH ve zvláštním režimu jednoho správního místa u digitálních služeb.

2. Předmět daně

Poskytnutím služby se obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se dále podle tohoto odstavce rozumí ve vazbě na občanský zákoník také podle písmene a) pozbytí nehmotné věci, místo dřívějšího převodu práv. Tato úprava vychází z toho, že občanský zákoník chápe právo za věc nehmotnou. V návaznosti na to je využit obecný pojem pozbytí věci, který je obecnějším pojmem, než převod práva. V písmeni b) je místo dřívějšího poskytnutí práva využití věci použit obecnější pojem přenechání věci k užití jinému, který využívá také občanský zákoník. V praxi se může jednat např. o nájem nemovité věci nebo nájem movité věci. Podle písmene c) se poskytnutím služby rozumí také vznik a zánik věcného břemene a podle písmene d) se rozumí poskytnutím služby rovněž zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.           

Za poskytnutí služby se pro účely zákona o DPH podle § 14 odst. 2 zákona o DPH obdobně jako v případě dodání zboží považuje poskytnutí služby na základě rozhodnutí státního orgánu nebo na základě zvláštního právního předpisu. V případě poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře se jedná o samostatné plnění komitenta nebo třetí osoby a samostatné plnění komisionáře obdobně jako u dodání zboží.

V § 14 odst. 3 zákona o DPH jsou obdobně jako v případě dodání zboží vymezeny případy, kdy se za poskytnutí služby za úplatu považuje i poskytnutí služby, kdy úplata poskytnuta fakticky nebyla. Jedná se především o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které je podrobněji vymezeno v § 14 odst. 4 zákona o DPH. Podle písmene a) tohoto odstavce se jedná o dočasné využití obchodního majetku pro soukromé účely plátce, tak i jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo poskytnutí vlastní služby plátcem pro jiné účely než jeho ekonomické činnosti. Podle písmene b) se jedná o poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. V praxi se třeba může jednat o poskytnutí bezplatného stravování zaměstnancům restaurace.

Zdanitelným plněním však nadále není bezplatné poskytnutí služby, pokud prokazatelně souvisí s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce. Stejně jako v případě vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku se považuje za zdanitelné plnění v terminologii občanského zákoníku vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace v nehmotném majetku, např. vložení licence nebo průmyslového práva, a to jak nabyvateli, který je plátcem daně, tak i nabyvateli, který plátcem daně není. I v tomto případě vkladatel i nabyvatel odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

V § 14 odst. 5 zákona o DPH se stanoví, co se pro účely zákona o DPH nepovažuje za poskytnutí služby a tedy není ani předmětem daně. Podle písmene a) není předmětem daně v terminologii občanského zákoníku pozbytí obchodního závodu, tj. v dřívější terminologii prodej podniku nebo jeho části, a to prakticky v podobě nehmotného majetku, a podle písmene b) vydání nehmotného majetku v restituci. Podle písmene c) není předmětem daně postoupení vlastní pohledávky, která vznikla plátci.

V návaznosti na vymezení pojmu poskytnutí služby je v § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH vymezeno, kdy je toto poskytnutí předmětem DPH. Podle tohoto písmene je předmětem daně poskytnutí služby, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně v tuzemsku je přitom za stanovených podmínek i poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, je-li tato služba poskytnuta plátci nebo identifikované osobě, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Poskytnutí služby plátcem či identifikovanou osobou s místem plnění mimo tuzemsko není logicky předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Daň se uplatní podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění.

3. Místo plnění

V systému DPH v Evropské unii místo plnění určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Pravidla pro stanovení místa plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění vyplývají z čl. 31 až 61 směrnice o DPH. Z těchto pravidel vyplývá také úprava místa plnění v zákoně o DPH platném pro Českou republiku. Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 7 až § 8 zákona o DPH, místo plnění při poskytnutí služby v § 9 až § 10i zákona o DPH, místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je stanoveno v § 11 zákona o DPH a místo plnění při dovozu zboží v § 12 zákona o DPH. 

Pravidla pro určení místa plnění u služeb jsou upravena v čl. 43 až 59 směrnice o DPH a podrobněji upřesněna v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

3.1. Základní pravidlo pro určení místa plnění

Při poskytnutí služby osobě povinné k dani se při stanovení místa plnění vychází z čl. 44 směrnice o DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti, případně bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

V souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH je v § 9 odst. 1 zákona o DPH uvedena definice provozovny příjemce plnění. Touto provozovnou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, protože je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb poskytovaných osobám povinným k dani, např. u právních, poradenských, účetních a reklamních služeb, u přepravy zboží či prací na movité věci. Podle tohoto odstavce se stanoví místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani se vychází z čl. 45 Směrnice k DPH, podle něhož je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde má poskytovatel služby sídlo ekonomické činnosti, případně místo, kde má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Ve vazbě na to je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH se určovalo do konce roku 2014 místo plnění také u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, byly-li poskytovány osobě nepovinné k dani z tuzemska či z jiného členského státu. Od 1. 1. 2015 se v případě uvedených služeb poskytnutých osobě nepovinné k dani určí místo plnění podle novelizovaného znění § 10i zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.    

Vymezení osoby nepovinné k dani není v zákoně o DPH výslovně uvedeno, ale je zřejmé, že touto osobou je prakticky každá osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. např. fyzické či právnické osoby, ať již z tuzemska či z jiného členského státu nebo třetí země, které neprovádí žádnou ekonomickou činnost a nemají ani registraci k DPH v některém z členských států. Z metodické informace Ministerstva financí přitom vyplývá, že je-li zákazník současně také osobou povinnou k dani např. podnikatelem, který je fyzickou osobou, a pořizuje službu výhradně pro soukromou potřebu, neměl by pro poskytnutí této služby vystupovat jako osoba povinná k dani, tj. předkládat DIČ pro účely DPH, případně potvrzení o registraci firmy. Poskytovatel služby pro určení místa plnění použije pravidlo, které se u dané služby vztahuje na osoby nepovinné k dani. Pokud by např. podnikatel jako fyzická osoba použil právní služby výhradně pro osobní potřebu, posuzovala by se tato situace jako poskytnutí služby osobě nepovinné k dani. Jestliže by však příjemce služby použil službu zčásti pro soukromé účely a zčásti pro účely podnikání, postupovalo by se podle metodické informace Ministerstva financí při určení místa plnění podle pravidla vztahujícího se na osoby povinné k dani.

Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, a to prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH a v § 89 zákona o DPH, v němž je vymezen zvláštní režim pro cestovní službu, nestanoví jinak.    

3.2. Speciální pravidla pro určení místa plnění

Z § 9a zákona o DPH vyplývá pravidlo skutečného užití nebo spotřeby ve vztahu ke službám poskytovaným osobám povinným k dani se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi, které jsou zároveň plátci v tuzemsku. Toto specifické pravidlo věcně navazuje na základní pravidlo pro osoby povinné k dani obsažené v § 9 odst. 1 zákona o DPH, protože se vztahuje na služby poskytnuté osobám povinným k dani, na které se obecně vztahuje § 9 odst. 1 zákona o DPH. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, nebo provozovnu ve třetí zemi, se při stanovení místa plnění postupuje podle § 9a zákona o DPH, pokud je tato osoba zároveň registrována jako plátce daně v tuzemsku. Pokud se u služby obecně určí místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, ale je poskytována uvedené osobě povinné k dani ze třetí země a tato osoba je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku.

U služeb vztahujících se k nemovité věci se při stanovení místa plnění postupuje podle § 10 zákona o DPH, který vychází z čl. 47 směrnice o DPH. Podrobněji jsou pravidla pro stanovení místa plnění ve vazbě na směrnici o DPH upravena v prováděcím nařízení ke směrnici o DPH, které bylo s účinností od 1. 1. 2017 novelizováno nařízením č. 1042, kterým se mění nařízení č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služeb. V prováděcím nařízení ke směrnici o DPH je od 1. 1. 2017 vymezen pro účely DPH pojem „nemovitost“ a podrobněji vysvětleno, jak chápat pojem „služba související s nemovitostmi“. Vzhledem k tomu, že nařízení EU mají přímý účinek, je třeba podle pravidel uvedených v tomto prováděcím nařízení postupovat při aplikace § 10 zákona o DPH, jak bylo potvrzeno novelou zákona o DPH, která je součástí daňového balíčku.

Podle článku 13b prováděcího nařízení se pro účely směrnice o DPH za „nemovitost“ považuje:

1. každá určitá část země na povrchu nebo pod ním, k nimž lze založit vlastnické právo a držbu;
2. každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit;
3. každý prvek, který byl nainstalován a tvoří nedílnou součást budovy nebo stavby, bez něhož by budova nebo stavba byla neúplná, jako například dveře, okna, střechy, schodiště a výtahy;
4. každý prvek, zařízení nebo stroj trvale nainstalovaný v budově nebo stavbě, které nelze přemístit bez zničení nebo změny budovy nebo stavby.

Podle článku 31a prováděcího nařízení se pro účely čl. 47 směrnice o DPH mezi služby související s nemovitostí zahrnují pouze služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. Služby mají dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí v případě, že vyplývají z nemovitosti a že daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní. Dále v případě, kdy jsou poskytovány na nemovitosti nebo na ni jsou zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.

V článku 31a odst. 2 prováděcího nařízení jsou uvedeny příklady služeb, které je třeba zejména považovat za služby vztahující se k nemovitosti. Jedná se o:

• vypracování plánů budovy nebo částí budovy určených pro určitou parcelu bez ohledu na to, zda budova je nebo není postavena;
• poskytování služeb stavebního dozoru nebo bezpečnostních služeb;
• provádění stavebních prací na pozemku a budovách;
• zemědělské práce na pozemku, jako je orba, setí, zavlažování a hnojení;
• průzkum a posouzení rizika a celistvosti nemovitosti;
• oceňování nemovitosti;
• pacht nebo nájem nemovitosti, včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem;
• ubytovací služby, včetně práva pobývat na určitém místě vyplývajícího z převodu práv dočasného užívání a podobně;
• udělení nebo převod k užívání celé nemovitosti nebo její části, včetně poskytování rybolovných a lovných práv nebo přístupu do salónků na letištích nebo využívání infrastruktury, za které se vybírá mýto, například mostu nebo tunelu;
• údržba, renovace a opravy budovy nebo její části, včetně práce, jako je čištění, obkládání, tapetování a pokládání dřevěných podlah;
• údržba, renovace a opravy trvalých konstrukcí, např. potrubních systémů pro plyn, vodu, odpadní vody a podobně;
• instalace nebo montáž strojů nebo zařízení, které se po instalaci nebo montáži považuje za nemovitost;
• údržba a opravy, inspekce a kontrola strojů nebo zařízení, pokud se tyto stroje nebo zařízení považují za nemovitost;
• správa nemovitostí, s výjimkou správy portfolia investic do nemovitostí;
• zprostředkování v případě prodeje, pachtu nebo pronájmu nemovitosti a při zřizování nebo převodu některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, s výjimkou zprostředkování ubytování;
• právní služby související s převodem vlastnictví nemovitosti, se zřizováním nebo převodem některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti, tj. např. notářské úkony, nebo vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti.

V článku 31a odst. 3 prováděcího nařízení jsou uvedeny příklady služeb, které zejména nelze naopak za služby vztahující se k nemovitosti považovat. Jedná se o:

• vypracování plánů pro budovu nebo její části, pokud nejsou určeny pro konkrétní parcelu;
• skladování zboží v nemovitosti, pokud žádná určitá část nemovitosti není určena k výhradnímu užívání příjemcem;
• reklamní služby, i když zahrnují použití nemovitosti, např. umístění billboardu;
• zprostředkování ubytování, pokud zprostředkovatel jedná jménem a na účet jiné osoby;
• poskytnutí místa pro stánek na veletrhu nebo výstavě spolu s jinými souvisejícími službami, které umožňují vystavovateli vystavit předměty, například projekt stánku, přeprava a skladování předmětů, poskytnutí přístrojů, pokládka kabelů, pojištění a reklama;
• instalaci nebo montáž, údržbu a opravu, inspekci nebo kontrolu přístrojů nebo zařízení, které není ani se nestane součástí nemovitosti;
• správu portfolia investic do nemovitostí;
• jiné právní služby, než jsou notářské úkony nebo úkony spojené s vypracováním smlouvy o prodeji nebo o koupi nemovitosti, jedná se např. o poradenství týkající se podmínek smlouvy o převodu nemovitosti nebo provádění takové smlouvy nebo prokázání existence takové smlouvy, pokud tyto služby nesouvisejí s převodem vlastnictví k nemovitosti.

Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí např. pro služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru. Nadále toto pravidlo platí i pro samotné stavební práce.

Podle § 10 odst. 2 zákona o DPH je obdobně jako v případě § 7 odst. 6 zákona o DPH místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Při poskytování přepravy osob je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob uskutečňovaná mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

V § 10b zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí.

Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných akcí poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Např. při poskytnutí služby organizátora veletrhu osobám povinným k dani (vystavovatelům) se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH určí místo plnění podle sídla zákazníka, který je osobou povinnou k dani. Prakticky to znamená, že plátce daně jako organizátor veletrhu bude účtovat svou službu osobám povinným k dani se sídlem mimo tuzemsko bez DPH, i když se uvedený ...