K některým otázkám účetnictví vybraných účetních jednotek – jiný názor

Interpretace (výklad) právní úpravy účetnictví vybraných účetních jednotek je po všech stránkách jiná než intepretace právní úpravy účetnictví jiných než vybraných účetních jednotek nebo daní. Je jiná ohledně společenské poptávky, účetní praxe chce jasná a jednoznačná doporučení, která obvykle nekriticky přijímá a s nelibostí nese jejich zpoždění. Je jiná i ohledně nástrojů a pramenů, účetnictví jiných než vybraných účetních jednotek má Národní účetní radu, daně v té souvislosti a občas i účetnictví mají zase soudní rozhodovací praxi. Tato skutečnost je obecně známá, vychází z vrchnostenského charakteru právních vztahů mezi vybranými účetními jednotkami a uživateli jejich účetních závěrek. Stát reprezentovaný ministerstvem financí je totiž hlavním uživatelem účetních závěrek, hlavním příjemcem informací v nich obsažených, a tak je zcela legitimní, že zveřejňuje, jak platnou právní úpravu interpretovat, tak, aby získal potřebné informace.

Sjednocování účetní praxe je u vybraných účetních jednotek mnohem více v rukou samotných autorů právní úpravy než v případě účetnictví jiných než vybraných účetních jednotek nebo daní. Účetnictví má poskytovat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a součástí intepretace právní úpravy účetnictví je nutně i interpretace právní úpravy předmětu účetnictví, tedy jiných oblastí než účetnictví a zde již nejde o autorskou interpretaci, ale uživatelskou, zjednodušeně řečeno, mlčky nebo výslovně totiž ministerstvo financí musí uvést, že pro účely účetnictví se daný jev (skutečnost, obecně předmět účetnictví) nějak právně posuzuje, a proto se účtuje právě konkrétním způsobem.

Je tedy otázka, zda v tomto prostředí má smysl prezentovat jiné názory, polemizovat. Smysl má určitě polemika mezi sobě rovnými, složitější je to u polemiky se sjednocujícími výklady ministerstva financí, nicméně v dalším jsou uvedeny i příklady takové polemiky.

Přiřazování nákladů k výnosům hospodářské činnosti

V prvním loňském čísle tohoto časopisu byla uveřejněna polemika pana Ing. Petra Kříže (dále jen kolega) k mému článku z prvního čísla ročníku 2019 „Ztráta z hospodářské činnosti vykázaná v účetní závěrce vybrané účetní jednotky“.

Polemiku lze zjednodušeně shrnout na příkladu, který byl součástí mého článku a na jeho hodnocení.

Já tvrdím, že druhý z uvedených postupů, má-li za následek vykázání ztráty z hospodářské činnosti, nepodává věrný a poctivý obraz skutečnosti v účetnictví, kolega mi takový závěr vytýká, považuje naopak za jediné správné vykázání ztráty z hospodářské činnosti. Zjednodušeně lze konstatovat, že vedeme spor o kuchařku, která v pracovní době stihne uvařit více obědů, než je potřeba pro hlavní činnost, a obědy navíc se prodají za cenu v místě a čase obvyklou. Za jinou cenu by totiž obědy v uvedeném příkladu nebylo možné prodat a těch obědů zase není tolik, že pokud bychom k výnosům za ně přiřadili alikvotní část nákladů na kuchařku, hospodářská činnost by skončila ztrátou. K faktické ztrátě nedošlo, žádná část příspěvku zřizovatele na hlavní činnost nebyla vynaložena na dotaci prodaných obědů, kuchařku musí zřizovatel platit bez ohledu na to, zda uvaří a prodá další obědy.

Podle platné právní úpravy sice hospodářská činnost nemusí generovat zisk, ale to neznamená, že hospodářská činnost může trvale generovat ztrátu. Právní předpisy totiž nedávají možnost, jak takovou ztrátu uhradit. Pro školské právnické osoby je zákaz generovat ztrátu, jak jsem citoval ve svém článku, výslovně uveden v ustanovení § 135 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon, podle kterého jestliže je výsledkem hospodaření doplňkové činnosti ke konci kalendářního roku ztráta, je školská právnická osoba povinna zajistit, aby byla tato ztráta do konce následujícího kalendářního roku vyrovnána, nebo učinit opatření k ukončení doplňkové činnosti tak, aby v této činnosti nebylo po skončení následujícího kalendářního roku pokračováno.

Pokud bychom se nadále drželi příkladu s kuchařkou a vybraná účetní jednotka by použila názor pana kolegy, vykazovala by tedy ztrátu z hospodářské činnosti. Pak by ale nezbylo nic jiného než takovou hospodářskou činnost ukončit.

S panem kolegou se neshodneme v základní ekonomické úvaze, vycházím totiž k tzv. podnikatelského objevování, tedy zjištění či odhadu, za kolik je možné na místně relevantním trhu volnou kapacitu prodat, a teprve poté se zabývat tím, s jakými náklady. Nákladová konstrukce ceny je typická pro věcné usměrňování cen, nikoli pro volné tržní prostředí. Když se vrátíme k naší kuchařce, tak naše fiktivní vybraná účetní jednotka odhaduje a má doloženo „průzkumem trhu“, že není možné prodat obědy za více než prodávají ostatní, a tak tedy naše fiktivní vybraná účetní jednotka stojí před rozhodnutím, zda obědy prodávat, i když by rozpuštěním nákladů, která by vznikly i bez prodávaných obědů, vykazovala ztrátu, nebo zda platná právní úprava umožňuje v účetnictví vykazovat jen dodatečně vynaložené náklady. Smyslem mé úvahy byla ochrana veřejných financí, aby striktní výklad platné právní úpravy účetnictví nevedl ve svém důsledku k nehospodárnému chování naší fiktivní vybrané účetní jednotky, tedy rozhodnutí obědy neprodávat.

Argumentace, proč je podle mne možné a nutné rozdělení nákladů na hlavní a doplňkovou činnost na základně základního kritéria, zda by bez ten či onen náklad bez doplňkové činnosti vznikl, či nikoli, je v článku popsána podrobně. Lze jen shrnout, že argumentem je využití kapacity, a tedy že hospodářská činnost není v rovném postavení k hlavní činnosti, a proto také klíčování sdílených nákladů nemůže být rovné.

Při kritickém rozboru svých vlastních názorů ve světle polemiky pana kolegy jsem však došel k závěru, že využití kapacity je třeba zobrazit jinak, než jsem původně tvrdil, a to tak, aby v účetnictví byla dosažená úspora z lepšího využití kapacity zjevná. Také v kalkulaci před rozhodnutím o tom, zda hospodářskou činnost zahájit, či nikoli, nestačí, aby její výnosy pokryly nově vzniklé náklady, ale je třeba aby také přispěly k úspoře nákladů, které vznikají i bez hospodářské činnosti, nestačí tedy jen prosté pokrytí nově vzniklých nákladů.

K tomuto závěru mě přivedla především kolegova polemika, ta její část, kde poukazuje na to, že příspěvek na provoz není možné použít k jinému účelu, než na jaký je určen, tedy ani k doplňkové činnosti. Toto pravidlo, tento zákaz je nutné použít k interpretaci pravidel o využití kapacity, jak jsem je ve svém článku i shora uvedeném shrnutí popisoval. V účetnictví musí být zřejmé, jaká část příspěvku na náklady, které by vznikly i bez hospodářské činnosti, může být uspořena díky využití kapacity. Toho lze dosáhnout jedině tak, že náklady, které by vzniky i bez hospodářské činnosti, je přece jen třeba zahrnout do nákladů hospodářské činnosti, ale nikoli jen na základě kalkulačního rozpočítání nepřímých a současně fixních nákladů, ale s přihlédnutím k tomu, kolik z nich je hospodářská činnost schopna uspořit využitím kapacity.

Současně jsem dospěl k závěru, že je důležité zohlednit i odlišný režim rozdělení výsledku hospodaření z hlavní a doplňkové činnosti. Jako příklad zde lze uvést právní úpravu pro příspěvkové organizace zřizované územními samosprávnými celky, tedy zákon č. 250/2000 Sb., o územních rozpočtech. Tento zákon používá pro výsledek hospodaření z hlavní činnosti pojem „zlepšený výsledek hospodaření“ a pro výsledek doplňkové činnosti pojem „zisk“. Použití zlepšeného výsledku hospodaření je zákonem poměrně podrobně regulováno, použití zisku je regulováno jen tak, že musí být použit ve prospěch hlavní činnosti, pokud mu zřizovatel nepovolí jiné využití (§ 28, odstavec 8).

Modifikuji tedy svou původní interpretaci platné právní úpravy. Náklady, které by vznikly, i kdyby hospodářské činnosti nebylo, a mají vztah k hospodářské činnosti, je třeba přiřadit k hospodářské činnosti, ale jen tak, aby celková výše nákladů hospodářské činnosti nepřesáhla dosažených výnosů. Tak bude v hlavní činnosti zjevná úspora díky hospodářské činnosti využitím kapacity (hospodářských možností).

V případu naší fiktivní účetní jednotky by se jednalo o část osobních nákladů kuchařky a odpisů. Nejprve je tedy třeba vyčíslit výsledek hospodaření bez nákladů, které by vznikly, i kdyby hospodářské činnosti nebylo (předběžný výsledek hospodaření), následně pak zahrnout část nákladů, které by vznikly i bez hospodářské činnosti, do nákladů hospodářské činnosti, ale jen do výše ekonomického propočtu a současně jen do výše předběžného výsledku hospodaření, podle toho, která hodnota je nižší. V našem příkladu vychází předběžný výsledek hospodaření hospodářské činnosti 180, propočtem určená část osobních nákladů na hospodářskou činnost 120 a propočtem určená část odpisů na hospodářskou činnost pak 180. Do nákladů hospodářské činnosti je z těchto položek možné zařadit maximálně 180, rozdělení na osobní náklady a odpisy je možné stanovit různými propočty, nejjednodušší je v poměru těchto položek. Součet položek je tedy 120 + 180 = 300, podíl osobních nákladů je 120/300 = 40 %, podíl odpisů je 180/300 = 60 %. Úspora osobních nákladů pak činí 40 % ze 180 = 72, úspora odpisů 60 % ze 180 = 108. Propočet je shrnut do ...