Manuál ke smlouvě o zamezení dvojímu zdanění se Slovenskem

V současné době (k datu 27. 12. 2011) má Česká republika uzavřených celkem 77 smluv o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku. Přehled platných smluv k 1. 1. 2011 obsahuje Finanční zpravodaj č. 1/2011 pod č.j. 15/15 342/2011-153. Jednou z velmi frekventovaných smluv v rámci vzájemných hospodářských vztahů se zahraničím je smlouva se Slovenskem.

Smlouva se Slovenskem

Ve Sbírce mezinárodních smluv České republiky byla publikována pod č. 100/2003 Sb.m.s. v částce 45 (rozeslána dne 12. srpna 2003) nová smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen "smlouva se Slovenskem"). Smlouva vstoupila v platnost dne 14. července 2003, ale pro praktickou daňovou aplikaci nabyla účinnosti od 1. ledna 2004. Tato skutečnost vyplývá z odstavce 2 písm. a) a b) článku 27 - Vstup v platnost, kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a daní z majetku od 1. ledna 2004.

Podle čl. 27 odst. 3 se do 31. prosince 2003 ve vzájemných česko-slovenských daňových vztazích uplatňovala původní smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 257/1993 Sb. Od 1. 1. 2004 tato původní smlouva pozbyla platnost a účinnost.

Vstup ČR a Slovenska do EU

I po uplynutí data 1. květen 2004 se ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a členskými státy Evropské unie (tedy vč. České republiky a Slovenska) i nadále uplatňují jednotlivé dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V rámci Evropské unie se výhledově zvažuje možnost jednotného principu aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění mezi členskými státy Evropské unie či další možné varianty. Zpracování a dořešení této otázky je však dlouhodobého charakteru.

Struktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), jíž je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 pod č.j. 251/15 082/96 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě se Slovenskou republikou.

K modelové smlouvě OECD vč. komentáře k této smlouvě byla ve Finančním zpravodaji dále publikována tato sdělení MF:

• Sdělení k aktualizaci Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2000, Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č.j. 251/95 352/2000 ,
• Sdělení k aktualizaci OECD Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003 pod č.j. 494/1 173/2003 .

Samotnou smlouvu se Slovenskem lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto

1. úvodní a definiční články (čl. 1 - 5 ),
2. jednotlivé druhy příjmů (čl. 6 - 21 vč. článku 9 ),
3. metody vyloučení dvojího zdanění (čl. 22 ),
4. závěrečné články (čl. 23 - 28 ).

Článek 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje

V článku 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje, je uvedena množina osob, na které se smlouva vztahuje. Jde o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, na Slovensku nebo v obou státech. Kritérium bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za hlavní znak pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby, tj. kde je tato osoba rezidentem. V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku rezidentství v České republice ani na Slovensku, nevztahují se na ni až na výjimky (např. v článku 23 - Zásada rovného nakládání) ustanovení této smlouvy.

Daňové rezidentství právnické či fyzické osoby z ČR potvrzují místně příslušné finanční úřady na tiskopisu MFin 5232 "Potvrzení o daňovém domicilu" (Tiskopis 25 5232). Toto potvrzení vydávají české finanční úřady po zaplacení správního poplatku ve výši 100 Kč a jeho předložením na Slovensku příslušné osobě vzniká nárok na uplatnění úlev a osvobození dle smlouvy. Na druhé straně pokud osoba ze Slovenské republiky předloží českému plátci daně daňový domicil, kterým slovenský daňový úřad potvrzuje rezidentství této osoby na Slovensku, jde o nepochybný důkaz vedoucí k tomu, aby plátce daně vůči tomuto nerezidentovi ve vazbě na tuzemské zákony aplikoval i ustanovení smlouvy se Slovenskem.

Osobní společnosti

Pokyn č. D-269 Sdělení k uplatňování Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem ve vztahu k německým subjektům s právní formou GmbH Co. KG (Finanční zpravodaj č. 7-8/2004 č.j. 49/93 874/2004-494 ) uvádí postup při zdanění příjmů společníků této německé osobní společnosti ze zdrojů na území ČR. Následující Sdělení k tomuto pokynu (Finanční zpravodaj č. 11/2004 č.j. 49/115 981/2004-494 ) uvádí, že uvedený postup se analogicky použije i ve vztahu k jiným zahraničním, pro daňové účely, transparentním entitám. Přístup k příjmům slovenských osobních společností v ČR by měl být tedy podle tohoto pokynu obdobný.

Další návazná metodika MF:

• Pokyn č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, Finanční zpravodaj č. 10/1/2005, č.j. 49/85 663/2005-493 ,
• Sdělení k praktické aplikaci Pokynu č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, Finanční zpravodaj č. 3/2/2006, č.j. 15/32 567/2006-153 .

Článek 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se prioritně vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Ve třetím odstavci článku 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těchto druhů daní, které platily (a dosud platí) v době uzavírání smlouvy. Na případ, že jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje odst. 4, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva - bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Slovenské republiky ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce a v případě České republiky ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí.

Článek 3 - Všeobecné definice

První odstavec článku 3 - Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně používány. Pochopitelně neobsahuje definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. "zbytkovou" metodou odst. 2, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat. V porovnání s původní smlouvou nová smlouva obsahuje definici termínu "činnost", který zahrnuje rovněž vykonávání svobodného povolání a jiných činností nezávislého charakteru. Tato úprava souvisí s vypuštěním článku "Nezávislá povolání". Zdaňování příjmů z těchto příjmů pokrývá článek "Zisky podniků" nové smlouvy.

V odstavci 1 písm. i) je definován výraz "mezinárodní doprava", který je významný pro článek 8 - Mezinárodní doprava Tento článek uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí, člunů, letadel, železničních nebo silničních vozidel právě v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice v rámci článku 8 musí být splněny podmínky, že tuto dopravu musí provozovat český nebo slovenský podnik mající místo svého skutečného (hlavního) vedení v jednom smluvním státě a že tato linka bude vedena mezi místy v obou státech.

O mezinárodní dopravu půjde v případě, kdy například kladenská dopravní společnost provozuje autobusovou linku Praha - Bratislava. Pokud by však tato firma provozovala linku na trase Bratislava - Poprad (mezi dvěma slovenskými městy), nejednalo by se o mezinárodní dopravu podle této definice, a tudíž i při zdanění příjmu z této linky by se nepostupovalo podle článku 8 .

Článek 4 - Rezident

Článek 4 - Rezident uvádí problematiku rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Smlouva samotná nezasahuje do vnitrostátních zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako rezident. Tento článek ale řeší konflikt event. dvojího rezidentství. Nejsložitější situace při určování rezidentství nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (viz příslušný úřad) na základě vzájemné dohody.

V případě kolize dvojího rezidentství u právnických osob se podle třetího odstavce článku 4 předpokládá, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. Sdělení k problematice "místo vedení" uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000 .

Tuzemský zákon o daních z příjmů uvádí definici rezidenta u fyzické osoby v ustanovení § 2 a dále v pokynu GFŘ č. D-6 "K § 2", zatímco definice rezidenta u právnické osoby je uvedena v § 17 .

Příklad k problematice stanovení rezidentství

Zdánlivě jde o jednoduchou otázku s přímou odpovědí, že rezident ČR je osoba, která plátci daně předloží potvrzení (domicil) českého správce daně o tom, že je rezidentem České republiky. Skutečná a praktická aplikace tohoto zjištění je však mnohem složitější, a to zejména v případech, kdy se jedná o návaznost na osobu z tzv. smluvního státu. Nejdříve si proto k této problematice uvedeme některá základní teoretická východiska.

Zákon o daních z příjmů sice celkem jednoznačně stanovuje, kdy a jakým způsobem si rezidenti ČR i nerezidenti ČR mohou uplatnit slevy na dani dle ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů či daňové zvýhodnění dle ustanovení § 35c . Se stanovením rezidentství, zejména v případě, kdy příslušná osoba je z tzv. smluvního státu, je to však mnohem složitější.

Event. získáním či potvrzením českého rezidentství se příslušné fyzické osobě značně zjednoduší přístup k uplatňování dalších slev na dani, daňového zvýhodnění či nezdanitelné části základu daně. Na druhé straně ji v České republice ale vznikne tzv. celosvětová daňová povinnost, což si mnoho zejména fyzických osob neuvědomuje.

Pokud jde o otázku daňového postavení poplatníka (stanovení jeho daňového rezidentství v ČR) - jediným relevantním dokladem o této skutečnosti je potvrzení o daňovém domicilu příslušného daňového poplatníka. Potvrzení o tom, že příslušná fyzická osoba je rezidentem České republiky, vydávají pouze české finanční úřady na tiskopisu "Potvrzení o daňovém domicilu" (tiskopis MF ČR č. 25 5232 MFin 5232). Za vydání tohoto potvrzení o daňovém domicilu se platí správní poplatek ve výši 100 Kč.

Podíváme-li se na tuto problematiku z hlediska plátce daně, samotné prohlášení zahraniční osoby, že je rezidentem ČR, je pro plátce daně nedostačující. Navíc se tím sám plátce daně dostává do rizika v případě, že správce daně tuto skutečnost nepotvrdí. Toto riziko se pochopitelně v návaznosti na skutečný osobní stav zahraničního poplatníka úměrně zvyšuje či snižuje.

Daňový rezident ČR je v zákoně o daních z příjmů definován v ustanovení § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů jako poplatník, který má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (bližší definice k těmto termínům je uvedena v § 2 odst. 4 citovaného zákona a dále v pokynu GFŘ č. D-6 "K § 2" zákona, bod 1.). Bydlištěm na území ČR se potom pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. V tomto bodě je nutné zdůraznit, že tato definice bydliště je pro účely zákona o daních z příjmů (tedy i pro stanovení rezidentství) svébytně samostatná a nerovná se automaticky termínu tzv. trvalého bydliště.

V citovaném pokynu GFŘ č. D-6 se uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).

V případě splnění jedné z podmínek uvedených v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů má potom ale tento poplatník v ČR tzv. celosvětovou daňovou povinnost. V ČR zdaňuje jak příjmy ze zdrojů v ČR, tak i příjmy ze zdrojů v zahraničí. Pokud fyzická osoba pochází ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní přímých, musíme potom vzít v úvahu i tuto mezinárodní smlouvu. Pro ilustraci předpokládejme, že fyzická osoba je občanem Slovenska s původním daňovým rezidentstvím na Slovensku, která je zaměstnána v České republice u tuzemské společnosti. V daném případě musíme tedy vzít v úvahu i ustanovení smlouvy se Slovenskem.

Článek 4 - Rezident smlouvy se Slovenskem uvádí problematiku rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Smlouva samotná nezasahuje do vnitrostátních zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako rezident. Tento článek ale řeší konflikt event. dvojího rezidentství. Nejsložitější situace při určování rezidentství nastává u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomoci nichž se určí rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (v případě Slovenska ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce, v případě ČR ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce ) na základě vzájemné dohody.

V článku 4 - Rezident smlouvy se Slovenskem se konkrétně dále uvádí:

"Jestliže fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních států, určí se její postavení následujícím způsobem:

1. předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);
2. jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;
3. jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;
4. jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou."

Jak je uvedeno výše, potvrzení (osvědčení) o tom, že příslušná osoba je rezidentem ČR, vydávají výlučně české finanční úřady. Pro získání tohoto potvrzení je tedy nutné ze strany poplatníka doložit příslušnému správci daně veškeré náležitosti, které se stanovením rezidentství souvisí: potvrzení o pobytu v ČR, o bydlišti v ČR (tzv. stálý byt, nájemní smlouva), zřízení v ČR svých osobních bankovní účtů, potvrzení o délce pobytu v ČR, pobytu v ČR s celou rodinou, pracovní smlouvu s tuzemským subjektem (případně potvrzení zaměstnavatele o skutečnostech vedoucích k získání domicilu), další ekonomické aktivity v ČR vč. přenesení střediska životních a společenských zájmů do ČR, potvrzení o tom, že děti navštěvují příslušné školy či školky a veškeré další podobné důkazy vedoucí ke stanovení rezidentství v ČR.

Při otázce stanovení rezidentství v ČR je tedy nutné vycházet ze všech skutkových náležitostí a osobního postavení fyzické osoby v návaznosti na výše uvedené ustanovení tuzemského zákona o daních z příjmů a dále v návaznosti na ustanovení v našem případě smlouvy se Slovenskem. Veškeré podané důkazy za účelem získání rezidentství v ČR si může dále správce daně sám ověřovat vč. využití článku 25 - Výměna informací smlouvy se Slovenskem. Pomocí tohoto ustanovení smlouvy může správce daně získat i potřebné informace na Slovensku.

V souvislosti s výše uvedenou problematikou proběhla například diskuse o možnosti získání českého rezidentství fyzické osoby ze Slovenska, která pracuje několik let v České republice, bydlí na ubytovně, rodinu má však stále na Slovensku, kam se pravidelně cca týdně vrací.

Z hlediska tuzemských zákonů bude tato osoba patrně rezidentem Slovenska i České republiky. Pro účely stanovení jeho rezidentství pouze na území jednoho státu bude tedy nutné vyjít z ustanovení článku 4 - Rezident smlouvy se Slovenskem. Dle druhého odstavce tohoto článku v případě kolize rezidentství dle tuzemských zákonů je tato osoba rezidentem toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt. V daném případě, lze dovodit, že tato osoba má stálý byt na Slovensku, ale i v ČR - za což by mohla být považována i ubytovna, kde dlouhodobě přebývá, i když se nejedná v pravém slova smyslu o byt "na všechny časy". Dalším "rozkličovacím" kritériem je tzv. středisko životních zájmů. Na jedné straně sice jeho pracovně- ekonomické aktivity jsou sice v České republice, ale v daném případě se dá říci, že na Slovensku si tzv. podržel středisko životních zájmů. Na Slovensku má stále bydliště, kde žije jeho rodina s dětmi a dalšími příbuznými, má zde svůj majetek, udržuje si zde užší osobní vztahy tj. společenské, politické, kulturní apod. Navíc v ...