Nájem nemovitých věcí pohledem zákona o DPH 2020/2021

I. Úvod

Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále DPH) při nájmu nemovité věci vyplývají z § 56a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů.

Nájem nemovité věci je dle § 56a osvobozen od daně s určitými výjimkami. Ustanovení § 56a se několik let významně neměnil. Drobné změny nastaly v souvislosti s novým občanským zákoníkem č. 89/2012 Sb. s účinností od 1. ledna 2016 (dále NOZ), kdy byl zaveden další pojem „pacht“ a také „podpacht“, který je zahrnut v zákoně o DPH pod ustanovení o nájmu nemovité věci. Od 1. dubna 2019 dochází ke změně, která spočívá v rozšíření definice nájmu o některé služby, které jsou poskytovány na základě smlouvy o věcném břemeni (služebnosti). Blíže uvedeno v § 4 odst. 4 písm. g), kde zákon o DPH uvádí, že nájmem je také podnájem, pacht a podpacht. Nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene, zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu.

Pokud je tedy předmětem smlouvy užívání nemovité věci, které odpovídá nájmu nemovité věci (definovanému také judikaturou soudního dvora EU – dále SDEU) bude daňový režim takového užívání posouzen podle § 56a jako nájem. Nebude až tak podstatný typ smluvního ujednání – nájemní smlouva, smlouva o věcném břemeni – důležitá je podstata smluvního ujednání.

Poslední větší novelizace zákona o DPH zákonem č. 80/2019 Sb. mění s účinností od 1. 1. 2021 pravidla pro volbu zdanění při nájmu nemovitých věcí, který je v obecném smyslu podle § 56a odst. 1 osvobozen od daně.

Protože se ustanovení § 56a týká nájmu nemovité věci, pojďme si nejprve definovat pojem „nemovitá věc“ a také pojem „nájem“. V praxi se často zaměňuje služba ubytovací za nájem nemovité věci, v následujícím textu si oba pojmy vysvětlíme. Nájem se také často zaměňuje se službou práva umístit v určitých prostorách výherní hrací automaty, kávovary, na určitou plochu umístit reklamu atd., kdy ovšem nelze takovou službu osvobodit od DPH, protože se jedná pouze o převod práva užívat určitý prostor „v“ nebo „na“ nemovité věci.

II. Nemovitá věc, je definovaná v § 56 zákona o DPH:

• stavba pevně spojená se zemí,
• jednotka,
• inženýrská síť,
• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
• podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Proč si definujeme nemovitou věc? V praxi je často řešena otázka, zda určitá věc ve smyslu občanského zákoníku sestavená například ze stavebních modulů (buněk) nebo nafukovací tenisová hala, je skutečně považována za stavbu, tedy věc nemovitou, nebo za věc movitou. Odpovědi můžeme nalézt také v judikatuře SDEU jak si uvedeme dále. Znát odpověď na tuto otázku je zásadní, protože pouze nájem nemovité věci lze osvobodit od DPH. Nájem věci movité podléhá základní sazbě daně.

Věc může být movitá nebo nemovitá. Dle směrnice ES je definován pojem stavba jako jakákoliv konstrukce upevněná do země nebo v zemi. Objektivním kritériem je tedy, zda konstrukce je pevně upevněná do země nebo v zemi.

Judikatura SDEU uvádí, že jediný majetek, který je ze své podstaty nemovitostí, je půda. I běžné stavby určené ke stálému zabudování do země mohou být při náležité péči v mnoha případech odstraněny a znovu postaveny. Na druhou stranu existují nepochybně různé stupně „mobility“ majetku jiného než pozemek, jejichž hlavní funkcí je snadná přemístitelnost, jako u cirkusových stanů.

Pojem nemovitá věc byl řešen v rozsudku SDEU C-315/00 Rudolf Maierhofer /2003/ EER I-0563. V rozsudku byl řešen případ nájmu dočasné stavby – prefabrikované budovy, pro účely osvobození od daně. V daném případě se jednalo o budovy konstruované jako jedno či dvoupodlažní z prefabrikovaných dílů, měly spodní betonovou část postavenou na betonových základech zapuštěných do země, byly jištěny šrouby zakotvenými v těchto základech. Měly vydlaždičkovanou koupelnu a kuchyňské stěny, strop včetně stropních trámů. Mohly být rozmontovány skupinou osmi osob během 10 dnů a kdekoli jinde použity. Byly pronajaty na minimální dobu pěti let s možností prodloužení smlouvy. Po vypršení smlouvy mohly být odstraněny.

Generální advokát za výše uvedených podmínek uvedl názor, že stavby v daném řízení musí být považovány za pevně spojené se zemí ve smyslu kriterií definice stavby dle směrnice ES. Tato stavba, i když je dočasná, není určená k neustálému přemísťování. Tudíž musí taková stavba být odlišena od stanů, karavanů, cirkusových stanů, či mobilních domů, jejichž účelem je jejich opakované přemístění z místa na místo. U těchto věcí se jedná o věci movité a podléhají zdanění.

Můžeme tedy shrnout:

• Osvobozený nájem dle směrnice ES se týká pouze nemovitostí, nikoliv movitých staveb (stavební buňky stěhované podle postupu určitých prací).
• Pojem „nemovitost“ musí mít komunitární význam, není proto možné přejímat definice soukromého práva jednotlivých členských států.
• Nemovitostí je dle směrnice ES stavba pevně spojená se zemí nebo upevněná do země, za nemovitosti se mohou považovat i prefabrikované budovy, byť jsou pouze dočasnou stavbou, kritériem je stupeň pevnosti spojení se zemí a její účel.
• Nemovitostí nejsou přenosná obydlí z lehkých konstrukcí, jako například stany, karavany nebo různé buňky.
• Nemovitostí je rovněž pozemek pokrytý vodou.

Poslední bod „pozemek pokrytý vodou“ byl řešen v případu C-428/02 Fonden Marseliborg /2005/ ECR I 01527. Společnost vykonávala správu přístavu, pronajímala místa na vodě pro kotvení lodí a prostory pro přezimování lodí na pevnině. Jednou z otázek bylo, zda identifikované místo na vodě je pro účely směrnice ES nemovitostí. Pokud se týká odstavných míst na pevnině, stanovisko generální advokátky bylo, že se jedná o plochy jasně ohraničeny a označeny. Nájemce má na určitou dobu výlučné právo užívání tohoto místa. K místu má neomezený přístup. Během doby trvání nájmu nemůže žádný jiný majitel člunu bez souhlasu nájemce místo obsadit. Jedná se tudíž o nájem nemovitého majetku ve smyslu Směrnice ES.

Větší těžkostí bylo rozhodnout o nájmu kotevních míst v přístavu. Je sice pravda, že voda, ve které čluny bezprostředně plují, je věcí movitou. Předmětem nájmu však není nějaké pohyblivé množství vody, nýbrž určitá část přístavní zátoky. Tato vodou pokrytá plocha je pevně ohraničena a je nepřemístitelná. Nemovitý majetek může být definován jako část zemského povrchu, který je zaplaven vodou.

Pokud nejsou s nájmem kotevního místa spojeny i další služby jako využití sanitárního a jiných zařízení na břehu, jedná se pouze o pasivní službu, je možno takový nájem v hraničním případě osvobodit. Závěrem tedy je, že ...