Nemovité věci – účetní a daňový pohled na vybrané problémy, komparace s IFRS

(1. část – Vymezení pojmů)Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů Interní grantové agentury číslo F1/25/2019 na Fakultě finančního účetnictví VŠE v Praze s názvem „Tržní selhání a jejich vliv na kvalitu auditu v České republice“.

Nemovité věci u většiny podniků tvoří obvykle značnou část aktiv, proto je jejich správné zachycení v účetních výkazech důležité. Rozlišování věcí na movité a nemovité má význam např. při nabývání vlastnických práv – v občanskoprávní rovině či z účetního a daňového pohledu – v podnikatelské sféře. Pojem „nemovité věci“ je vymezen v občanském zákoníku v oblasti soukromého práva. Účetní a daňová legislativa se bližšímu vymezení tohoto pojmu věnuje jen částečně, často se odkazuje právě na občanský zákoník. Mezinárodní účetní standardy tuto problematiku upravují v některých jednotlivých standardech a pro zařazení nemovité věci do správného standardu záleží vždy na tom, zda nemovitost splňuje standardem stanovená kritéria a definice.

1. Nemovité věci – vymezení v legislativě

V následujícím textu jsou vymezené nemovité věci z pohledu občanského zákoníku a následně z pohledu účetních a daňových předpisů. Všechny tyto předpisy spolu úzce souvisejí, proto pokud není nějaký pojem náležitě vysvětlen v jedné právní úpravě, lze si pomoci druhou. Vedle českých předpisů je uveden i pohled na vybranou problematiku nemovitých věcí ve vybraných mezinárodních účetních standardech. Zmíněn je i katastr nemovitost, který s problematikou nemovitých věcí úzce souvisí.

1.1. Nemovité věci z pohledu občanského zákoníku

Od 1. 1. 2014 vešla v platnost rekodifikace soukromého práva, ve které došlo mimo jiné i ke změně terminologie nemovitostí. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen OZ), nahradil označení nemovitost pojmem nemovitá věc. Podobně jako předchozí právní úprava rozlišuje i OZ věci na movité a nemovité. Nemovitými věcmi jsou podle § 498, odst. 1) OZ „pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“ Ostatní věci bez ohledu na jejich hmotnou či nehmotnou podstatu jsou považovány za movité. Z uvedeného vyplývá, že pokud věc nezapadá do definice nemovité věci, je považována za věc movitou. V souvislosti s rekodifikací je v současném OZ vymezen pojem nemovitá věc o něco šířeji. Za nemovitou věc jsou považována i některá práva, např. právo stavby.

Občanský zákoník se navrátil ke staré římskoprávní zásadě „superficies solo credit“ (v překladu povrch ustupuje půdě). Tato zásada vypovídá o tom, že stavby pevně spojené s pozemkem nejsou samostatnými věcmi, ale tvoří jeho součást jako věci hlavní (Mařík 2018). To tedy znamená, že pozemek a stavba nacházející se na daném pozemku mají výhradně jednoho vlastníka. Dikce OZ tedy v § 3054 odstranila splynutím odděleného vlastnictví problém, který vznikal na základě předchozí právní úpravy. Dle § 506 odst. 1) OZ je součástí pozemku: „prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „Stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.“ Ke splynutí vlastnictví dochází v případě, že vlastníkem stavby i nemovitosti k datu účinnosti OZ je stejná osoba. Jedná-li se o situace, kdy nemohlo dojít ke sjednocení vlastnictví (např. z důvodu zatížení věcnými břemeny či odlišného vlastníka), jsou takové stavby i nadále samostatnou nemovitou věcí (Mařík 2018).

V případě, že se vlastník pozemku a vlastník stavby zřízené na daném pozemku liší, mají oba dle § 3056 OZ předkupní právo, tzn. že vlastník pozemku musí v případě jeho prodeje nabídnout svoji nemovitost vlastníkovi stavby, a naopak. Od tohoto předkupního práva lze očekávat, že by díky němu mělo v budoucnu docházet ke splynutí vlastnictví. Pokud pozemek i stavba jsou v rukou jediného vlastníka a nejsou zatíženy věcným právem, stávají se účinností OZ dle § 3058 jednotným celkem.

V souvislosti s tím, že stavby jsou dle OZ chápány jako součást pozemku, je vhodné zmínit právo stavby. Právo stavby má v českých předpisech dlouholetou tradici. Nicméně v roce 1950 došlo ke zestručnění jeho právní úpravy takovou měrou, že bylo v pozdějších letech úplně vypuštěno. Občanský zákoník právo stavby opětovně zavedl do českého občanského práva, neboť jde o užitečný prostředek, který je používán i v zahraničních právních úpravách.

Právo stavby je v OZ upraveno v § 1240 až § 1256. Právo stavby je věcí nemovitou. Jedná se o věcné právo, které zatěžuje cizí pozemek. Osoba vlastnící pozemek jej může díky právu stavby přenechat osobě (stavebníkovi), které právo přísluší, tedy osobě kompetentní mít na pozemku, popřípadě pod pozemkem, stavbu. Právo stavby se týká jak výstavby nových staveb, tak i převzetí již existujících staveb pro účely opravy či modernizace. Právo stavby je dočasné, lze ho zřídit maximálně na 99 let. Právo stavby se dle § 1243 OZ nabývá smlouvou, vydržením, anebo, stanoví-li tak zákon, rozhodnutím orgánu veřejné moci. I v případě práva stavby existuje dle § 1254 předkupní právo, a to pro stavebníka k pozemku a pro vlastníka pozemku k právu stavby.

Občanský zákoník nemovitými věcmi rozumí pozemky, stavby a práva s nimi související. Vymezení těchto pojmů však postrádá, proto je nutné obrátit se na jiné právní předpisy. Z hlediska účetních a daňových předpisů je nutné nemovitými věcmi rozumět i byty a nebytové prostory.

Pozemky

Definice pozemku lze nalézt v zákoně č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen katastrální zákon), v § 2 odst. a), jedná se o část povrchu země, která je oddělena od okolních částí (ležících v těsné blízkosti) jasně vymezenou hranicí (např. hranicí územní jednotky, katastrálního území, vlastnickou, regulačním plánem, rozsahem zástavního práva a práva stavby, aj.). Dle § 2 odst. b) katastrálního zákona je geometricky a polohově určený pozemek s parcelním číslem, zachycený v katastrální mapě, parcelou.

V § 3 odst. 2) katastrálního zákona se pozemky člení podle druhů na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty, lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy. Orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty jsou zemědělskými pozemky.

Stavby

Vymezení pojmu stavba je uvedeno v zákoně č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (dále jen stavební zákon), konkrétně v § 2 odst. 3) jako ...