Oceňování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv při pořízení podle IFRS versus oceňování podle českých účetních předpisů

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040. Článek prošel recenzním řízením redakční rady., Doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph.D., pracuje na katedře finančního účetnictví a auditingu VŠE v Praze. Je absolventkou oboru Ekonomické informace a kontrola VŠE, disertační práci obhájila v oboru finance a účetnictví. Od roku 2004 je členkou Evropské asociace účetních (EAA) a v tomto roce též získala i certifikát školitele Mezinárodních účetních standardů (nyní IFRS). Je autorkou několika knižních publikací v oboru účetnictví, vysokoškolských učebních textů a příspěvků v odborných časopisech, zabývá se přednáškovou činností pro odbornou veřejnost. Specializuje se na oblast Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a na specifika účetnictví v zemědělství.

Oceňování patří k nejdůležitějším prvkům metody účetnictví. Způsob ocenění zásadním způsobem ovlivňuje výši vykázaného výsledku hospodaření a vypovídací schopnost účetních výkazů. Tento článek je věnován specifikům oceňování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv při pořízení a porovnává požadavky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) s úpravou oceňování podle českých účetních předpisů – tedy v souladu se zákonem o účetnictví (dále ZoÚ), vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále vyhláška č. 500), a Českými účetními standardy pro podnikatelské subjekty (dále ČÚS).

Oba systémy úpravy účetnictví se v české účetní praxi setkávají. V České republice mají účetní jednotky povinnost aplikovat IFRS v případě, že emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry na burzách v rámci Evropské unie. Užití IFRS je však rozšířeno i na celou řadu účetních jednotek, které tuto povinnost pro své individuální účetní závěrky nemají, ale jsou součástí konsolidačního celku, ve kterém má mateřská společnost povinnost podle IFRS vykazovat. Tyto účetní jednotky sestavují individuální účetní závěrku podle českých účetních předpisů, ale zároveň musí připravit své účetní výkazy v souladu s IFRS pro potřeby sestavení konsolidované účetní závěrky. Některé účetní jednotky mohou sestavovat účetní závěrku podle IFRS (vedle účetní závěrky sestavované podle českých účetních předpisů) i na dobrovolné bázi, například kvůli stávajícím či potenciálním zahraničním investorům, kteří preferují pro ně více srozumitelnou závěrku sestavenou v souladu s IFRS.

Vymezení dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv podle IFRS

Dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva jsou v IFRS vymezena jako aktiva, od kterých účetní jednotka očekává užitky po dobu delší než jeden rok, případně po dobu delší, než je obvyklá délka provozního cyklu, je-li provozní cyklus delší než jeden rok. Možnost užití hranice dlouhodobosti v souladu s délkou produkčního cyklu je důležitá pro účetní jednotky, jejichž průměrná doba produkčního cyklu překračuje jeden rok. Může se jednat například o stavební (či jinou, typicky zakázkovou) výrobu, ve které se doba produkčního cyklu může pohybovat například 1,5 či 2 roky.

V rámci IFRS je obecně deklarována zásada významnosti v Koncepčním rámci a ve standardu IAS 1 – Sestavení a zveřejnění účetní závěrky, v souladu s tím si účetní jednotka stanoví limity významnosti pro zařazení aktiv určených k dlouhodobému držení do dlouhodobých aktiv.

Vymezení dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv podle českých účetních předpisů

Podle českých účetních předpisů jsou dlouhodobými aktivy ta aktiva, jejichž doba použití přesahuje jeden rok. Hledisko délky provozního cyklu není v ČR užíváno. Už z této první odlišnosti mezi IFRS a českými účetními předpisy je zřejmé, že českým účetním předpisům v řadě ohledů chybí preciznost IFRS. Nutno však poznamenat, že jsou české předpisy v důsledku toho často v aplikaci mnohem jednodušší než standardy IFRS. S obdobnými rozdíly se budeme setkávat prakticky v celém dalším textu tohoto článku. Tam, kde je problém v rámci IFRS řešen například samostatným, často mnohastránkovým standardem, je problematika v českých účetních předpisech často vyřešena několika větami, případně není řešena vůbec. Hranici významnosti zařazení aktiva do dlouhodobých aktiv si účetní jednotka určuje sama, v souladu s vyhláškou č. 500. Limity pořizovacích výdajů si účetní jednotka stanovuje pro nehmotná aktiva (s výjimkou goodwillu), hmotné movité věci a jejich soubory, dále stanovuje limit pro zařazení dospělého zvířete do dlouhodobých aktiv.

Ocenění dlouhodobých hmotných i nehmotných aktiv při pořízení vychází v IFRS z pořizovacích nákladů nutně vynaložených k tomu, aby aktivum mohlo přinášet účetní jednotce užitek (výjimku představuje ocenění biologických aktiv v zemědělství, viz dále), tyto pořizovací náklady jsou označovány termínem „cost“. V souladu s tímto obecně formulovaným požadavkem musí účetní jednotky do ocenění pořizovaných aktiv zahrnovat pouze ty náklady, které jsou vynaloženy účelně, do ocenění nelze tedy zahrnovat náklady zbytečně, neproduktivně vynaložené (označujme je jako vyplýtvané).

V českém účetnictví formulace tohoto obecného východiska chybí, v důsledku toho není zabraňováno průniku „vyplýtvaných“ nákladů do ocenění dlouhodobých aktiv. Nutno však poznamenat, že české účetnictví je značně poplatné daňovým hlediskům, a proto se účetní jednotky spíše snaží dlouhodobá aktiva nenadhodnocovat, a naopak zvyšovat náklady běžného období.

Rozdíly obou systémů ocenění spočívají v rozdílných cílech – zatímco IFRS zabraňují nadhodnocování ocenění aktiv a řekněme neopatrnému či nepodloženému zvyšování výsledku hospodaření, české účetní předpisy jsou poměrně jasně zaměřeny na to, aby účetní jednotky nezachycovaly do nákladu výdaje spojené s pořízením dlouhodobých aktiv, nesnižovaly tím vykázaný výsledek hospodaření, a tím i z něj se odvíjející daňový základ.

Způsob ocenění pořizovaných aktiv se odvíjí od způsobu, jakým bylo aktivum nabyto.

Ocenění nakoupených aktiv podle IFRS

Při pořízení aktiv nákupem je součástí ocenění cena za aktivum hrazená dodavateli i další (vedlejší) pořizovací náklady. Náklady aktivované do ocenění dlouhodobého aktiva jsou náklady nutné k tomu, aby aktivum v budoucnu mohlo přinášet užitek. Standardy věnované jednotlivým oblastem dlouhodobých aktiv uvádějí typické příklady pořizovacích výdajů: clo, montáž, doprava aktiva, náklady na variantní řešení atd.

Pokud jsou některé z vedlejších pořizovacích nákladů zabezpečeny ve vlastní režii, platí pro ocenění těchto výkonů stejná pravidla jako pro ocenění aktiv vyráběných účetní jednotkou (viz další pasáž věnovaná pořízení aktiv ve vlastní režii).

Ocenění nakoupených aktiv podle českých účetních předpisů

Aktiva jsou v případě nákupu podle § 25 odst. 1 ZoÚ oceněna pořizovacími cenami, podle odst. 5 téhož paragrafu je pořizovací cena definována jako cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Ocenění pořizovaných dlouhodobých aktiv v ČR vychází z vyhlášky č. 500, která na rozdíl od IFRS namísto obecného pravidla uvádí příkladný výčet položek, které je nutno do pořizovací ceny vždy zahrnout, uvedený slovy: „Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku… je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na…“. Nemá smysl zde citovat všechny položky, které jsou do příkladného výčtu zahrnuty, většina z nich také vyhovuje obecnému pravidlu stanovenému pro aktivace výdajů v IFRS viz výše, rozdílný je však přístup IFRS k aktivaci úroků a k zabezpečovacím a konzervačním pracím při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě jejich dalšího pokračování – tento rozdíl bude probrán v rámci výkladu problematiky aktivace výpůjčních nákladů podle standardu IAS 23 níže. V § 47 je dále uveden i výčet položek, které nepatří do pořizovacích cen dlouhodobých aktiv, ale ani v rámci tohoto výčtu nejsou uvedeny položky, u nichž bychom předpokládali rozdílný přístup v IFRS.

Ocenění aktiv vyrobených ve vlastní režii podle IFRS

Aktiva vyrobená či vyráběná jsou oceňována na základě ocenění na výrobu vynaložené spotřeby – vlastními náklady výroby. IFRS vyžadují, aby byly do hodnoty aktiv zahrnuty jen účelně vynaložené náklady, nepřipouští zvyšování ocenění o náklady neproduktivně vynaložené (například na zbytečné množství odpadu, ztráty v důsledku nevytížení výrobních kapacit apod.). Podrobně je ocenění vyráběných aktiv rozpracováno v IAS 2 – Zásoby. Pravidla tohoto standardu je potřeba respektovat i při ocenění dlouhodobých aktiv vyrobených ve vlastní režii i při ocenění vedlejších pořizovacích nákladů vynaložených ve vlastní režii. Podle IAS 2 se vyráběná aktiva oceňují na bázi vynaložených přímých i nepřímých výrobních nákladů. Administrativní (správní) náklady jsou do hodnoty vyráběných aktiv zahrnovány pouze v případě, že jsou přímo spjaty s pořízením dlouhodobého aktiva (například administrativní náklady na vyřízení stavebního povolení při pořizování budovy). Pokud definujeme správní ...