Příjmy českých daňových rezidentů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí a povinnost podat daňové přiznání v ČR

Zaměstnanci, čeští daňoví rezidenti, pracují nejen v České republice, ale i v zahraničí. Vzhledem k tomu, že se blíží termín pro podání přiznání k dani z příjmů, je tento článek zaměřen na povinnosti podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob těchto zaměstnanců v nejčastějších situacích, které mohou nastat. Článek se zaměřuje na standardní zaměstnance bez specifických kategorií veřejně vystupujících zaměstnanců nebo profesorů a výzkumných pracovníků. Pro lepší srovnání různých variant je ve většině příkladů použita smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, publikovaná ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 100/2003, a smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Německem, publikovaná pod č. 18/1984 Sb.

Čeští daňoví rezidenti mohou mít příjmy za práci v zahraničí v případech, kdy uzavřeli pracovní smlouvu se zaměstnavatelem se sídlem v zahraničí (daňový nerezidentem), stejně tak jako mohou mít příjem za práci v zahraničí od českého daňového rezidenta. Ačkoliv jejich příjem obvykle podléhá zdanění v zahraničí, jako čeští daňoví rezidenti mají povinnost v České republice tento příjem uvést rovněž do daňového přiznání. Rozeberme si nejprve tyto situace, kdy může být příjem českého daňového rezidenta zdaněn v zahraničí, a pak povinnost podat přiznání k dani z příjmů v České republice.

1. Příjem zaměstnance, českého daňového rezidenta, který pracuje v zahraničí pro zahraničního zaměstnavatele (daňového rezidenta státu, kde je činnost vykonávána)

Je nutné rozlišovat, zda se státem, v němž zaměstnanec závislou činnost vykonává, má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále jen „smluvní stát“) či nikoliv (dále jen „nesmluvní stát“). Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění a jejich text nalezne čtenář na stránkách Ministerstva financí České republiky https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění dávají v článku obvykle nazvaném „Příjmy ze závislé činnosti“ (článek 14 nebo 15 smluv o zamezení dvojího zdanění) právo na zdanění rovněž tomu státu, kde český daňový rezident závislou činnost pro místního zaměstnavatele vykonává. Zároveň tento český daňový rezident bude mít povinnost tento příjem uvést ve svém daňovém přiznání v České republice a použít příslušnou metodu zamezení dvojího zdanění uvedenou ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění, případně, jsou-li splněny podmínky, metodu uvedenou v § 38f odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Těmto metodám je věnována druhá část tohoto článku.

Do kategorie zaměstnanců pracujících v zahraničí pro zahraničního zaměstnavatele řadíme i zaměstnance pracující v režimu tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, pokud k dané situaci zahraniční daňová úprava tak přistupuje. Jedná se o situaci, kdy zaměstnanec, český daňový rezident, má sice uzavřenou pracovní smlouvu s českým zaměstnavatelem, ten ho ale přidělí, ať již v režimu § 43a zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, nebo jako agentura práce v režimu § 307a a násl. zákoníku práce, k jinému zaměstnavateli do zahraničí. Pak se obvykle pro účely zdanění považuje za zaměstnavatele ten subjekt, k němuž byl zaměstnanec přidělen (tento subjekt zaměstnance řídí, kontroluje, požívá plody jeho práce a nese za ni rizika, i když mu nevyplácí příjem). Dopady jsou pak obvykle stejné jako by zaměstnanec měl pro účely zdanění zaměstnavatele, zahraničního daňového rezidenta.

Pokud pracuje zaměstnanec ve státě, s nímž nemá Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění, tedy v nesmluvním státě, podléhá jeho příjem zdanění nejen v České republice, ale i ve státě, kde je činnost vykonávána. Český daňový rezident tento příjem musí uvést do svého daňového přiznání v České republice. Vzhledem k tomu, že žádná smlouva není uzavřena, k standardnímu zamezení dvojího ...