Příjmy daňových nerezidentů

Samotné ustanovení § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, (dále jen „ZDP“) uvádí jednotlivé druhy příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky s tím, že jednotlivé druhy příjmů uvedené v odstavci 1 písmena a) až f), h), i) jsou na území ČR zdanitelné, pokud plynou nejen od daňových rezidentů ČR, ale i od daňových nerezidentů ČR. Zatímco příjmy uvedené pod písmenem g) – všech čtrnáct bodů jsou v ČR zdanitelné jedině tehdy, plynou-li z úhrad od daňových rezidentů ČR a od stálých provozoven daňových nerezidentů umístěných na území ČR.

Příjmy daňových nerezidentů uvedené v § 22 ZDP, pokud nejsou podle jiného ustanovení ZDP v ČR osvobozeny od zdanění, podléhají v ČR vždy zdanění, je-li současně jejich příjemcem daňový nerezident z bezesmluvního státu (není s příslušným státem uzavřená smlouva o zamezení dvojímu zdanění). V případě, že příjemcem je daňový rezident ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu (event.) i z majetku, je nutné vždy v návaznosti na ustanovení § 37 ZDP přihlédnout k příslušným ustanovením konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Druhý a třetí odstavec § 22 ZDP uvádějí definici stálé provozovny. Dle čtvrtého odstavce § 22 ZDP je příjmem podle prvního odstavce i nepeněžní plnění přijaté poplatníkem.

1. Stálá provozovna

Plynou-li zahraničnímu subjektu příjmy ze zdrojů na území ČR z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny umístěné v ČR, potom tyto příjmy podléhají v ČR zdanění.

V tuzemském ZDP je stálá provozovna na rozdíl od většiny smluv definována poněkud šířeji v § 22 odst. 2 ZDP coby místo k výkonu činností zahraničních subjektů, umístěné na území České republiky, a to zejména dílny, kanceláře, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. V další větě § 22 odst. 2 ZDP jsou pak uvedeny činnosti zahraničních subjektů na území ČR, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny. Uvádí se zde, že staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písmeno c) a f) bod 1. citovaného § 22 ZDP poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Další informace ke stálým provozovnám uvádí pokyn GFŘ D–22 k § 22 zákona. Z pohledu této definice stálé provozovny lze pak odvodit tři zásadní druhy stálé provozovny:

1. klasická stálá provozovna („kamenná“)
2. staveniště, provádění stavebně montážních projektů
3. „službová“ stálá provozovna.

Pokud jde o činnosti uvedené ve druhém a třetím bodě – jsou rovněž považovány za stálou provozovnu zahraničního subjektu za předpokladu, že jejich „zrod“ ovlivňuje zmíněný časový test. Uvedeme si k nim několik poznámek.

„Staveništní“ stálé provozovny

Jde o druh stálé provozovny, pro jejíž vznik kromě časového období musí být splněny i podmínky jednoho souvisejícího místa. Uveďme si následující příklad: zahraniční firma staví na území ČR na dvou místech dva objekty, které spolu nijak nesouvisí, přičemž ani v jednom případě doba výstavby nebude delší než uváděný časový test, potom ji stálá provozovna na území ČR nevzniká, a tudíž příjmy z této činnosti plynoucí nepodléhají v ČR zdanění. Totéž platí i v případě, že součet doby výstavby u obou staveb dohromady překročí časový limit. Uvedené podmínky (doba, místo a souvislost) pro vznik stálé provozovny se sledují u každé stavby zvlášť. Bližší vymezení „staveništních“ stálých provozoven je uvedeno k § 22 zákona v pokynu GFŘ D–22 zejména v bodech 7. a 8.

Ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je délka časového testu obvykle modifikována. Ve smlouvách se Slovenskem (č. 100/2003 Sb. m. s.) a Německem (č. 18/1984 Sb.) je délka časového testu prodloužena na 12 měsíců.

Podle komentáře ke vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD výraz „instalační projekt“ není omezen na instalaci, která souvisí se stavebním projektem, zahrnuje rovněž např. instalaci nového stroje. Česká republika však učinila k některým dílčím závěrům k této problematice svoje vyjádření, které obsahuje novelizovaný komentář k článku 5 ke vzorové smlouvě o zamezení dvojímu zdanění OECD. Podle tohoto vyjádření Česká republika přijímá užší výklad výrazu „instalační projekt“ a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě instalačního projektu, který nesouvisí se stavebnictvím (např. samotná montáž stroje či zařízení), podle přístupu České republiky zdaňování příjmů plynoucích z těchto činností poté automaticky podléhá pravidlům, které se uplatňují při zdaňování příjmů pobíraných z poskytování jiných služeb než služeb stavebně-montážního charakteru. Pokud by tedy takovou činnost prováděla na území ČR například slovenská společnost, daňový přístup by odpovídal zdaňování služeb na území ČR (šestiměsíční časový test).

„Službové“ stálé provozovny

Jde o typ stálých provozoven, při jejichž vzniku hraje roli také časový test. Jde o případy, kdy zahraniční subjekt poskytuje na území ČR různé druhy služeb: poradenské, řídicí, zprostředkovatelské a další, na jejichž základě dosahuje příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) ZDP bod 1. Podrobnější výklad ke zdaňování těchto příjmů uvádí Pokyn D–154.

Uvedené činnosti a služby zahrnují příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně-montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR a dále příjmy z nezávislé činnosti např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky.

Základním a specifickým rysem, který zákonodárce vložil „do vínku“ tomuto typu stálých provozoven, je skutečnost, že uvedené služby a činnosti prováděné na území České republiky jsou zahraničními subjekty prováděny na základě samostatných jednotlivých kontraktů (případně opakovaných) s především tuzemským odběratelem za situace, kdy zahraniční subjekt v ČR nezaložil stálou provozovnu z vlastní iniciativy s cílem nabízet a poskytovat služby (činnosti) neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů. Přičemž počítání lhůty šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že činnosti uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) ZDP bod 1. jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech. V praxi to znamená situaci, kdy zahraniční firma má v ČR dva nezávislé kontrakty se dvěma odběrateli, kteří jsou na různých místech ČR, tak i přesto se časové období za oba kontrakty sčítá (nesčítá se však duplicitní – souběžné období!) na rozdíl od „staveništních stálých provozoven“, kde platí mj. zásada, že existence stálé provozovny se posuzuje pouze pro jednotlivé související staveniště.

Znaky „službové“ stálé provozovny kromě splnění časového testu tedy jsou:

1. Samostatný kontrakt (případně opakovaný) s jedním odběratelem či omezeným okruhem odběratelů.
2. Do časové lhůty se započítává poskytování služeb i na více místech ČR s tím, že uskutečňované kontrakty nemusí spolu věcně souviset.

Bližší informace ke znakům tzv. „službové“ stálé provozovny jsou uvedeny toliko v pokynu GFŘ D–22 k § 22 zákona v bodech 7. a 9. Dosud citované poznámky vycházely pouze z ustanovení tuzemského ZDP. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku – zejména novější či přejednané – problematiku „službových“ stálých provozoven uvádějí v článku 5 – Stálá provozovna s tím, že uvádějí mnohdy rozdílné podmínky pro vznik stálé provozovny při poskytování vyjmenovaných služeb. Tyto rozdíly se týkají např. rozhodné doby (např. USA, Finsko) či jsou věcného charakteru např. uplatnění pouze u stejného nebo souvisejícího projektu (např. Egypt, Maďarsko). Některé smlouvy obsahují samostatný článek, který se týká zdanění příjmů ze služeb (Indie, Malajsie).

Poněkud jiná situace je u dříve sjednaných (a dosud platných smluv), kde v článku 5 další specifikace k oblasti poskytování služeb ve vazbě na vznik stálé provozovny není uvedena (např. Velká Británie či Německo). Tyto smlouvy sice vycházejí ze vzorové smlouvy OECD (modelu) o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, která ale tento typ stálé provozovny neuvádí. Při posuzování vzniku stálé provozovny u subjektů z těchto smluvních států je proto nutné kromě ustanovení domácího zákona vzít v úvahu i ustanovení těchto smluv. Česká republika se stala členem OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj) v roce 1995. V rámci přijímací procedury ČR uvedla k modelové smlouvě výhradu k článku 5 – Stálá provozovna, kterou uvádí Finanční zpravodaj č. 4/1996 pod č. j. 251/15 082/96 s názvem Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým (obdobná výhrada v tomto sdělení se týká i článku 14 – Nezávislá povolání). Výhrady ČR ke komentáři k článku 5 – Stálá provozovna, týkající se poskytování služeb, obsahuje také Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, viz Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.

Výhrady ČR ke komentáři OECD

Vyjádření České republiky k novelizovanému komentáři k článku 5 – Stálá provozovna vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění OECD obsahuje Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 1/1/2003 pod č. j. 494/1 173/2003. Toto vyjádření se vztahuje i k oblasti poskytování služeb daňovými nerezidenty na území ČR. V souladu s tímto vyjádřením je nezbytné v případě jednotlivých činností, jako je poskytování různých druhů služeb, které nevyžaduje dostupnost četného zařízení nebo prostoru, brát v úvahu dobu jeho trvání na území příslušného státu, přičemž období šesti měsíců se pro vznik stálé provozovny jeví jako období přiměřené. Počítání lhůty šesti měsíců přitom není v takovýchto případech ovlivněno skutečností, že služby jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících kontraktech.

Většina nově uzavíraných smluv či přejednávaných smluv už problematiku „službové“ stálé provozovny obsahuje.

Oznamovací povinnost

K typu kontraktů stavebního a „službového“ charakteru mezi tuzemskými a zahraničními subjekty je nutné ještě připomenout oznamovací povinnost zejména tuzemských subjektů vůči svému finančnímu úřadu podle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

Příjmy společníků

Pro úplnost si ještě uvedeme, že za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny se považují také příjmy zahraničních společníků veřejné obchodní společnosti, komplementářů komanditní společnosti anebo příjmy zahraničního společníka společnosti, jakož i příjmy z úvěrového finančního nástroje poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti. Plátci daně vzniká povinnost zajištění daně z příjmů společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti podle ustanovení § 38e odst. 3 ZDP vyjma případů, kdy příjemcem je daňový rezident členského státu EU nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor. Odlišnost zajištění daně je jenom ve výši sazby zajištění. V případě, že je příjemcem zahraniční fyzická osoba, je výše zajištění daně podle § 16 ZDP. U zahraniční právnické osoby je výše zajištění daně podle § 21 téhož zákona.

Definice stálých provozoven podle smluv

Na tuzemskou definici stálé provozovny navazuje definice stálé provozovny ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v oboru daně z příjmu a z majetku (obvykle v článku 5) a zároveň ji modifikuje. Definice ve smlouvách potom má přednost před ustanovením tuzemského ZDP. Při řešení konkrétní situace je vždy nutné vyjít z přesného znění příslušné smlouvy, ať už vychází z modelu OECD nebo OSN. Od posouzení existence stálé provozovny se potom odvíjí i zdanění příjmů daňového nerezidenta na území druhého smluvního státu (státu zdroje). Uvedeme si příklad smlouvy se Slovenskem.

Smlouva se Slovenskem

Článek 5 – Stálá provozovna ve smlouvě mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (č. 100/2003 Sb. m. s.) vychází z modelu OECD. Na základě této konkrétní smlouvy si uvedeme význam jednotlivých ustanovení článku 5.

Odstavce 1 – 3

Definují stálou provozovnu jako trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti (i pro tzv. nezávislá povolání), ve kterém podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost s příkladným výčtem. Definice stálé provozovny podle smlouvy se Slovenskem tedy obsahuje tyto tři základní podmínky:

1. Existence „místa nebo zařízení pro podnikání“, tj. zařízení jako jsou provozovny nebo v některých případech stroje nebo vybavení.
2. Toto místo nebo zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě a s určitým stupněm stálosti.
3. Jde o provádění podnikatelské činnosti podniku prostřednictvím tohoto trvalého místa nebo zařízení pro podnikání.

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny prodloužen na 12 měsíců. Smlouva také vyjmenovává tzv. „službovou“ stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území smluvního státu po jedno nebo více období, které přesahují v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní nebo je má pronajaty. V praxi může být stálou provozovnou i věc bez přímé účasti člověka: například satelit, umístěný na území druhého státu. V daném případě je naplněna podmínka trvalého (pevného) zařízení s předpokladem dosahování příjmů. Jak uvádí Sdělení MF k problematice elektronického obchodu, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 4/2001 pod č. j. 251/24 735/2001, existence počítačového zařízení, jako je např. server, může zakládat vznik stálé provozovny.

Další návazná metodika MF týkající se i stálých provozoven:

• Pokyn D–235
• Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj 1/1/2003, č. j. 494/1 173/2003.

Odstavec 4

Uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti pevného zařízení (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém smluvním státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo zařízení má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama ad.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

Poznámka: Jak vyplývá z pokynu GFŘ D–22 k § 22 ZDP (bod č. 10.) za stálou provozovnu – místo prodeje (odbytiště) – se nepovažuje prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.

Odstavce 5 a 6

Uvádějí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti, uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Odstavec 7

Jeho význam spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen podle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

Z hlediska smlouvy samotné na ustanovení článku 5 – Stálá provozovna velmi úzce navazuje článek 7 – Zisky podniků.

Stálá základna

Především ve starších ...