2.1. Časové rozlišení (předuzávěrkové operace)

Kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů

V akruálním účetnictví se v účetních výkazech, především ve výkazu zisku a ztráty, projeví všechny transakce spojené s výnosy a náklady bez ohledu na to, zda došlo zároveň k peněžnímu příjmu (v případě výnosů) nebo k peněžnímu výdaji (v případě nákladů). Tyto transakce se promítnou do výkazů v tom účetním období, kdy se udály (musí být samozřejmě s tímto obdobím časově a věcně spojeny).

V evidenci založené na metodě peněžních toků se operace spojené s výnosy a náklady týkají jen těch, u nichž proběhla současně odpovídající změna ve výši peněžních prostředků, t. j. peníze byly přijaty (u výnosů) či vydány (u nákladů). Zisk jako výsledek vzniká, převyšují-li příjmy výdaje, ztráta vzniká, převyšují-li výdaje příjmy. V ČR je na metodě peněžních toků založena daňová evidence upravená v § 7b ZDP.

Časové rozlišení nákladů a výnosů

Časové rozlišení nákladů a výnosů je upraveno:

1. Ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., v § 13 Časové rozlišení v aktivech rozvahy, § 19 Časové rozlišení v pasivech rozvahy a § 27 Komplexní náklady příštích období,

2. V ČÚS č. 19 odst. 6 – Náklady a výnosy účetní jednotky zaúčtují podle těchto zásad:

1. náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí,
2. náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku,
3. náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv,
4. výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv,
5. účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost,
6. časové rozlišení není nutné v některých případech používat – bude vysvětleno dále v textu,
7. účetní jednotka si stanoví ve vnitřní směrnici postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, pokud by nový postup vedl k věrnějšímu zobrazení ekonomické reality. Důvody, proč ke změně došlo, je nutné uvést v příloze k účetní závěrce.

2.1.1 Pojmy náklady a výdaje

Náklad je účelné a účelové vynaložení prostředků a práce ve vztahu k určitým výkonům. Jinak řečeno, náklad znamená účelový úbytek prostředků s cílem získání ekonomického prospěchu.

Výdaj znamená jakýkoliv úbytek prostředků bez ohledu na to, zda je účelově vynaložený.

Náklad může být spojen s:

1. úbytkem peněz – jedná např. o nákup drobného kancelářského materiálu za hotové, který je předán rovnou do spotřeby, převzetí faktury u dodavatele a její přímá úhrada na místě apod; Peněžní výdaj = současně náklad
2. úbytkem nepeněžního aktiva – jedná se např. o odpis dlouhodobého majetku, spotřebu materiálu ze skladu apod. (dlouhodobý majetek byl pořízen, zařazen do užívání, faktura uhrazena, odpisy jsou až v průběhu užívání majetku); Peněžní výdaj se uskutečnil dříve než náklad
3. se vznikem závazku – jedná se např. o dodavatelskou fakturu za spotřebu elektrické energie nebo opravu, která je hrazena až při její splatnosti; částka na faktuře je nepeněžním nákladem, t. j. nákladem, který není bezprostředně spojen s úbytkem peněz. Náklad je zde spojen se závazkem a peněžní výdaj se posouvá až na okamžik úhrady dluhu; Náklad se uskutečnil dříve než peněžní výdaj

Výdaj je širší pojem než náklad, protože některé výdaje se nikdy nestanou nákladem. Příkladem může být výběr peněz z bankovního účtu, snížení základního kapitálu, poskytnutí daru, splátka půjčky nebo úvěru apod.

Časové rozlišení nákladů a výdajů

Mezi oběma pojmy náklad a výdaj však existují (kromě rozdílů věcných uvedených výše) i rozdíly způsobené časovým nesouladem. Zajištění věcné srovnatelnosti výnosů s náklady je v současné praxi založeno na uznání nákladů běžného období, což znamená, že se vymezí (uznají) nejdříve náklady příslušející vykazovanému období z hlediska času (t. j. časově se rozliší) a k těmto nákladům se přiřadí s nimi související výnosy.

Existují tyto varianty:

Nejčastěji se vyskytují náklady příštích období v těchto případech:

• předem placené nájemné,
• nepravidelné leasingové splátky,
• pojistné v případě, že se pojistné a účetní období nekryjí,
• zařazení drobného majetku většího rozsahu do používání (ČÚS č. 017 – bod 3.1.1.),
• dálniční známky na příští rok zakoupené v běžném roce,
• propagační předměty, kalendáře,
• zaplacené účastnické poplatky na školení, které se uskuteční v příštím roce apod.;

Komplexní náklady příštích období jsou různorodé náklady zaúčtované v běžném období, ale časově souvisí až s výkony v dalších obdobích. Jedná se o skupinu různých nákladů, kterou nelze individuálně časově rozlišit, a proto jsou z nákladů běžného období aktivovány na MD účtu 382 – Komplexní náklady příštích období a postupně rozpouštěny nákladů v následujících obdobích, nejpozději do čtyř let od jejich zaúčtování na účet 382.

Jedná se především o náklady:

• na přípravu a záběh nové výroby,
• na dlouhodobou reklamu a propagaci většího rozsahu,
• na technický rozvoj,
• skladovací náklady spojené s předzásobením, apod.

2.1.2 Pojmy výnosy a příjmy

Výnosy jsou peněžním vyjádřením realizovaných a odběratelem uznaných výkonů. Výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu během účetního období, a to jednak ve formě zvýšení aktiv, jednak ve formě určitých případů snížení dluhu. Prominutí splatného dluhu ústí v konečném důsledku do zvýšení vlastního kapitálu.

Moment vzniku výnosu je vázán k období, ve kterém se odehrál prodej výrobků, zboží či poskytnutí služby bez ohledu na jejich zaplacení. V případě prodeje výrobků a zboží je to okamžik předání těchto aktiv odběrateli nebo veřejnému přepravci, nebo v okamžiku ujednání ve smlouvě (např. nalodění). V souvislosti se službou vzniká moment výnosu v okamžiku jejího uskutečnění. Moment vzniku výnosu je součástí účetních zásad (realizační princip).

Příjem znamená jakýkoliv přírůstek prostředků bez ohledu na to, zda mají vztah k výkonům účetní jednotky.

Výnos může být spojen s:

• s přírůstkem peněz – jedná se např. o prodej výrobků v hotovosti; Peněžní příjem = současně výnos.
• s přírůstkem jiného nepeněžního aktiva – jedná se např. o prodej výrobků odběrateli na fakturu (momentem realizace je vystavení faktury, kdy dochází v účetnictví k zaúčtování výnosu a pohledávky); Výnos se uskutečnil dříve než peněžní příjem.
• s přírůstkem pasiv – jedná se např. o příjem peněz od odběratele před uskutečněním výkonu, tzv. předem přijatou zálohu (výnos nastane až v budoucnu při realizaci výkonu a vystavení faktury); Peněžní příjem se uskutečnil dříve výnos.
• se snížením či zánikem závazku (spíše výjimečně) – jedná se o závazek zachycený v pasivech z minulosti, který nebude peněžně uhrazen, ale dojde k rozhodnutí o jeho odpisu (závazek byl promlčen, dodavatel zanikl bez právního nástupce), odpis závazku se účtuje do výnosů.

Příjem je širší pojem než výnos, protože některé příjmy se nikdy nestanou výnosem. Příkladem může být vklad do základního kapitálu, přijatý dar, přijatý úvěr nebo půjčka atd.

Časové rozlišení výnosů a příjmů

Mezi oběma pojmy výnos a příjem existují (kromě rozdílů věcných uvedených výše) i rozdíly způsobené časovým nesouladem. Zajištění věcné srovnatelnosti výnosů s náklady je v současné praxi založeno na uznání výnosů běžného období – nejdříve se uznají výnosy příslušející vykazovanému období z hlediska času (t. j. časově se rozliší) a k těmto výnosům se přiřadí s nimi související náklady.

Existují tyto varianty:

Jedná se např. o předem přijaté:

• nájemné u pronajímatele,
• pojistné v případě, že se nekryje pojistné a účetní období,
• nepravidelné leasingové splátky u leasingové společnosti,
• úhrady na obědy následujícího období u poskytovatele obědů.

K příjmům příštích období patří např.:

• výnosové smluvní provize,
• provedené nevyfakturované práce a služby u poskytovatele,
• naběhlý, ale nepřipsaný úrok z termínových vkladů u banky.

Základní kritéria pro účtování o časovém rozlišení nákladů a výnosů

Hlediskem pro účtování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že:

• je přesně známá částka, která je placena dopředu či zpětně,
• jsou známé subjekty, mezi kterými se tyto transakce odehrávají,
• je přesně znám okamžik uskutečnění příjmu či výdaje i to, kdy (ve kterých obdobích) se tento příjem či výdaj stane nákladem, respektive výnosem.

Časové rozlišení můžeme znázornit takto:

Podle bodu 6.4 ČÚS č. 019 a § 23 odst. 2 DZP se nemusí náklady a výnosy časově rozlišovat, pokud se jedná o nevýznamné a pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat a pro účely stanovení základu daně z příjmů se považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost (§ 23 odst. 1 zákona). Tento postup lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:

1. za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
2. za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

2.1.3 Příklady a schémata k časovému rozlišení

2.1.4 Finanční leasing

Velice často se v rámci časového ...