2.3. Rezervy – předuzávěrkové operace

Podle ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ jsou rezervy „určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.“

Rozdíl mezi rezervou a dohadnou položkou je v tom, že:

• rezervy se vytváří vždy, když účetní jednotce vzniká závazek, který bude muset v budoucnu uhradit, ale jeho výši nelze přesně určit, je třeba použít odhadu,
• dohadné položky pasivní se vytváří k nákladům, které se již uskutečnily, nemáme fakturu, a proto také neznáme přesnou výši závazku.

Pokud účetní jednotka předpokládá, že ji v budoucnu nastanou větší výdaje, např. na opravu střechy, vytváří si v průběhu dvou nebo několika účetních období před očekávaným výdajem rezervu. Rezerva se tvoří na vrub nákladů, snižuje výsledek hospodaření v menších rovnoměrných částkách několik let. Tím si účetní jednotka vytvoří potřebný zdroj na opravu a v roce provedení opravy to pro ni již nebude tak vysoký jednorázový náklad, protože bude čerpat rezervu, která se při čerpání účtuje ve prospěch nákladů.

2.3.1 Základní zásady pro tvorbu a čerpání rezerv

1. rezervy se se účtují na vrub nákladů (snižují výsledek hospodaření), jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů (ne do výnosů, jak tomu bylo dříve),
2. rezervy jsou vždy tvořeny na konkrétně vymezený účel a je vysoce pravděpodobné nebo jisté, že k úhradě závazku dojde, výdaje, na které byla rezerva tvořena, musí být z této rezervy hrazeny,
3. rezervy se obvykle tvoří vůči dosud neznámému subjektu,
4. zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období,
5. rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek, protože lze rezervu čerpat maximálně do vytvořené výše,
6. výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci,
7. rezervy se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce,
8. účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání,
9. k jednotlivým rezervám se vedou analytické účty.

Na rezervy lze nahlížet z různých pohledů a podle nich je také možné rozdělit na jednotlivé druhy:

1. podle jejich určení na:

1. rezervy s obecným určením (např. na rizika či ztráty z podnikání)
2. rezervy s účelovým určením (např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku)

2. dle § 16 vyhlášky podle toho, jak vstupují do rozvahy, na:

1. rezervy podle zvláštních právních předpisů,
2. rezervy na důchody a podobné závazky,
3. rezerva na daň z příjmů,
4. ostatní rezervy.

3. podle toho, jak jsou upraveny zákonem, na:

a) rezervy zákonné (daňové)

Podle zákona o daních z příjmů je uznatelným výdajem tvorba rezerv, které jsou definovány v § 2 odst. 1 zákona o rezervách (zákon č. 593/1992Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů):

§ 7 ZoR – rezerva na opravy hmotného majetku

§ 9 ZoR – rezerva na pěstební činnost

§ 10 ZoR – ostatní rezervy

• rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou,
• rezerva na vypořádání důlních škod,
• rezerva podle zákona o odpadech,
• rezerva na odbahnění rybníka,
• rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů

§ 11a a 11b – rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů

b) rezervy účetní

Účetní jednotka může tvořit další rezervy na základě svého rozhodnutí, např. na záruční opravy, soudní spory, odstupné, na daň z příjmů, důchody, nevyčerpanou dovolenou, reklamace, zaměstnanecké požitky, na restrukturalizaci, na smluvní sankce, na obnovu životního prostředí, na obnovu životního prostředí, na reklamace.

Ve směrné účtové osnově jsou rezervy v účtové třídě 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, účtová skupina 45 – Rezervy. Syntetické účty mohou být např. 451 – Zákonné rezervy a 459 – Ostatní rezervy a náklady související s tvorbou rezerv v třídě 5 – Náklady, např. 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvl. předpisů a 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv.

Předkontace – tvorba a čerpání zákonných rezerv

1) zákon č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, zákon č. 289/1995 Sb., o lesích

2) zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství

3) zákon č. 157/2009 Sb., o nakládání s těžebním odpadem

4) zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech

5) zákon č. 99/2004 - zákon o rybníkářství, výkonu rybářského práva

Předkontace – tvorba a čerpání účetních rezerv

Rozvaha - pasiva

Rezervy jsou upraveny v § 16, § 31 a § 57 vyhlášky a ČÚS č. 004 – Rezervy

Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Alespoň jednou za rok (obvykle při roční uzávěrce) se tak provádí inventura rezerv. Rezervy podléhají dokladové inventuře podle § 29 a § 30 ZoÚ. Účetní jednotka musí při inventarizaci zjistit, zda ještě trvají důvody, pro které byla rezerva tvořena. Pokud ano, lze rezervu převést do dalších let. Pokud důvody pominuly, musí účetní jednotka rezervu vyčerpat nejpozději do nejbližší účetní závěrky nebo rozpustit v celé výši. Stejně tak pokud zjistí, že by rezerva měla být v jiné výši, např. z důvodu objektivní změny situace, změny záměru apod. Je-li rezerva tvořena v cizí měně, její výše se aktualizuje podle změny kurzu cizí měny, přičemž je tato změna vykazována opět jako změna výše rezervy, nikoli jako kurzový rozdíl, tj. náklad nebo výnos.

Výpočet výše rezerv

Způsob, jakým účetní jednotka stanovuje výši rezerv, musí mít uveden ve směrnici. Může to být např. stanovení procentem z určitého základu, vytvoření rezervy absolutní částkou, rovnoměrně podle počtu let tvorby nebo podle výkonu. Doba tvorby účetních (nikoli daňových) rezerv není stanovena, účelné je vycházet v každé konkrétní situaci z možností a potřeb účetní jednotky, může být tvořena i nerovnoměrně. Výpočet by měl vycházet z rozpočtu nákladů, plánu oprav, nabídek dodavatelů, předchozích zkušeností, každopádně pokud se jedná o rezervy daňově uznatelné, musí to být řádně doloženo pro kontrolu FÚ.

2.3.2 Rezerva na opravy dlouhodobého majetku

Nejčastěji vytvářenou rezervou je rezerva na opravy hmotného majetku. Zákonnou rezervu lze vytvářet pouze za účelem opravy hmotného majetku.

Pojem oprava je vymezen v § 47 odst. 2 vyhlášky. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

Rezervy nelze tvořit na údržbu majetku, což je soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady, a na technické zhodnocení majetku.

Podle ZoR je možné tvořit rezervu na opravy hmotného majetku podle času nebo podle výkonu (jen movitý majetek). Využití výkonové metody tvorby rezervy se smí užívat (pro daňové účely) pouze u strojů, výrobních zařízení, popř. automobilů apod., tedy u movitých věcí. Rozpočtovaný náklad na opravu se vydělí předpokládaným rozsahem výkonů v technických jednotkách, vypočte se částka rezervy odpovídající jednotce výkonu, který se vynásobí skutečným objemem za zdaňovací období.

Pokud účetní jednotka vytvoří z několika DHM jeden funkční celek a pro účely odpisování ho rozdělí na části, které mají různou dobu životnosti (komponentní odpisování), nebude muset vytvářet rezervu na výměnu jednotlivých částí (komponent zařízení), které mají kratší životnost než celek. Části je možné vyměňovat postupně podle jejich opotřebení.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou za výdaj (náklad) daňově účinný považovány pouze rezervy tvořené v souladu se ZoR. V případě rezerv na opravy je ZoR stanoveno, že se musí jednat o hmotný majetek s dobou odpisování 5 a více let (majetek zařazený do odpisové skupiny 2 a vyšší).

Kromě obecně závazných podmínek pro veškerou tvorbu zákonných rezerv je při tvorbě a následném nakládání s rezervami na opravy nutno respektovat i další omezující podmínky vyplývající z ustanovení § 7 ZoR.

Rezervy na opravy hmotného majetku nelze tvořit:

a)    pokud je majetek určen k likvidaci,

b)   pokud dochází k opravě v důsledku škody nebo jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c)    jedná se o opravy, které se pravidelně opakují každý rok (běžná údržba),

d)   vlastníkem majetku je poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu, v průběhu likvidace poplatníka,

e)    pouze 1 zdaňovací období,

f)    na DHM zařazený do 1. odpisové skupiny.

V započaté tvorbě rezervy může pokračovat poplatník daně z příjmů, který započal tvorbu rezervy na opravy najatého hmotného majetku uvedeného v § 7 odst. 1 písm. b) ZoR a v průběhu tvorby rezervy se stal vlastníkem tohoto majetku, bude-li dodržena odůvodněnost a účelovost k původnímu předmětu tvorby (pachtýř).

Oprávněnost tvorby rezerv je třeba doložit příslušnými podklady – rozpočet nákladů na opravu, plán oprav, nabídky dodavatelů apod.

S tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku souvisí od roku 2009 i povinnost (§ 7 odst. 4 ZoR) převodu peněžních prostředků (odpovídajících plné výši rezervy připadající na příslušné zdaňovací období) na samostatný účet v bance se sídlem na území ČR či jiného členského státu Evropské unie. Převod peněžních prostředků na účet v bance musí být vždy proveden nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku je možné tvořit také k neodpisovanému majetku, tj. k majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z daňového odpisování. Jedná se např. o bezúplatně převedený dlouhodobý majetek po skončení finančního leasingu nebo o bezúplatně nabytý hmotný majetek osvobozený od daně darovací nebo také nově zjištěný inventarizační přebytek. Podle ZDP se musí jednat o hmotný majetek ve smyslu ZDP, jehož doba odpisování je pět a více let. Ale podle ZoR není nikde uvedeno, že by se musel majetek ještě v době tvorby rezervy odpisovat. Současně je možné tvořit rezervu na opravy hmotného majetku, jehož daňové odpisování již bylo skončeno (plně odepsaný majetek) nebo dočasně přerušeno, příp. u tohoto majetku s odpisováním poplatník ještě nezačal.

Maximální doba (počet let po sobě jdoucích) tvorby rezerv vychází ze zařazení majetku do odpisových skupin:

 Maximální doba tvorby rezervy je stanovena proto, aby byla tvorba rezervy časově omezena a nevytvářela se po dlouhou časově neomezenou dobu.

Rezerva se musí zrušit, pokud:

1. nedojde k zahájení opravy nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy zahájení opravy předpokládalo (za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy), nebo
2. rezerva nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.