Sankce vyplývající z daňových povinností

Sankci je možné označit jako újmu, která může mít různý charakter a je rozdílná v rámci jednotlivých právních odvětví a vyskytuje se v tzv. klasické struktuře právní normy. Jedná se o část sankční (někdy také označovanou jako následková), která se uplatňuje až v případě, kdy dojde k porušení pravidla chování, které je obsaženo v dané právní normě.

1. Sankce postihující porušení povinnosti peněžité povahy

První skupinou sankcí, které jsou upraveny převážně ve čtvrté části daňového řádu, se dají nazvat jako sankce postihující porušení povinnosti peněžité povahy. Jedná se konkrétně o následující sankce: penále (§ 251 DŘ), úrok z posečkané částky (§ 157 odst. 2 DŘ), úrok z prodlení (§ 252 a § 253 DŘ), úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 DŘ), úrok z daňového odpočtu (§ 254a DŘ) a úrok z vratitelného přeplatku (§ 155 odst. 5 DŘ).

Tato skupina sankcí vyzařuje shodný znak, a to konkrétně skutečnost, že v určitých případech, kdy se jedná o skutkově shodné pochybení, dochází ke vzniku sankcí či jiných podobných důsledků ve stejné výši všem osobám, které se dopustily daného pochybení, například nepřiznání daně nebo nezaplacení vyčíslené daně, s tím, že se nepřihlíží k okolnostem, za nichž k pochybení došlo nebo kdo konkrétně pochybil. Tuto strukturu má právní úprava penále a úrok z prodlení, stejně tak jako úrok z neoprávněného jednání správce daně, úrok z daňového odpočtu a úrok z vratitelného přeplatku. Vedle výše uvedených je zde ještě přiřazena pokuta za opožděné tvrzení daně, avšak k jejímu výpočtu dochází na základě výše daňové povinnosti. Všechny tyto sankce se řadí mezi příslušenství daně a následují tedy osud daně. Následovat osud daně je možné chápat jako skutečnost, že v případě, kdy dojde ke změně výše daňové povinnosti, je správce daně z moci úřední povinen rovněž změnit výši příslušenství, které plyne z daňové povinnosti, tak aby to odpovídalo stanovené výši daně.

1.1 Úrok z prodlení

Úrok z prodlení je upraven v ustanovení § 252 a § 253 DŘ. Tuto sankci lze charakterizovat jako určitou ekonomickou náhradu, která je stanovena za včasné nezaplacení peněžních prostředků ve výši stanovených daní, což mělo za následek, že tyto chybějící peníze musely veřejné rozpočty získat z jiných zdrojů. Jinými slovy se jedná o reparaci škody způsobenou daňovým subjektem za pozdní uhrazení daňové povinnosti nebo její úplné neuhrazení. Tato sankce dopadá na daňový subjekt a plní funkci jak reparační, tak i preventivní, neboť daňový subjekt je předem obeznámen s tím, že v případě, kdy zaplatí vyměřenou daň pozdě, bude povinen uhradit rovněž příslušnou výši úroků z prodlení.

V prvním odstavci výše zmíněného ustanovení § 252 DŘ je uvedeno, že daňový subjekt se dostane do prodlení ve chvíli, kdy daň, která je již splatná, nezaplatí nejpozději v den její splatnosti. Definice splatnosti daně je upravena v ustanovení § 135 odst. 3 DŘ, které udává, že splatnost daně nastává posledním dnem lhůty, která je stanovena pro podání řádného daňového tvrzení. Úrok z prodlení se však začíná počítat až od 5. pracovního dne, který následuje po dni splatnosti daně. Tento pětidenní rozdíl je zde z toho důvodu, aby zde byl dostatečný čas pro převod finančních prostředků mezi bankovními institucemi, neboť mnoho lidí odesílá peněžní prostředky za vypočtenou daň až v poslední den lhůty a jako zaplacenou se má daň až v okamžiku, kdy je připsána na účet správce daně, což vychází z ustanovení § 166 odst. 1 DŘ. Z toho vyplývá tedy, že daňový subjekt se tedy dostane do prodlení prvním dnem následujícím po dni splatnosti daně, ale vypočtený úrok bude až od pátého pracovního dne následujícího po dni splatnosti.

V této souvislosti je také nutné zmínit, že ke stanovení dne splatnosti daně může dojít vícekrát, a to v důsledku doměření daně, a to pro jednotlivé částky, které odpovídají rozdílu, který je doměřen. Jinými slovy v takových případech dochází ke stanovení tzv. náhradního dne splatnosti, ale ten nemá význam pro počátek prodlení daňového subjektu, a tedy i pro výpočet úroku z prodlení. Úrok z prodlení se tedy i nadále začíná počítat od pátého pracovního dne po původním dni splatnosti daně.

Výše úroku z prodlení ročně se stanovuje na základě výše repo sazby, kterou stanovuje Česká národní banka, a je platná pro první den daného kalendářního pololetí, a která se zvyšuje o čtrnáct procentních bodů. Jinými slovy řečeno výše úroku se může změnit nejvýše dvakrát v průběhu kalendářního roku, a to i v případě, že během daného roku došlo ke změně repo sazby vícekrát. V souvislosti s tím, že úrok z prodlení vzniká dle zákonem vymezených skutečností daňovému subjektu, jehož se stanovení výše úroku z prodlení týká, není oznámena jeho aktuální výše, avšak tento subjekt má možnost nahlédnout do svého osobního daňového účtu u správce daně.

Kromě výše uvedeného nahlédnutí do osobního daňového účtu u správce daně, má daňový subjekt ještě další možnost, jak zjistit aktuální výši úroku z prodlení a to, že může nahlédnout do svého osobního daňového účtu rovněž skrze zřízenou daňovou informační schránku nebo v případě, že takovou schránku nevlastní, tak o ni nejprve zažádat a poté prostřednictvím dálkového přístupu bude mít možnost nahlížet do osobního daňového účtu (dle ustanovení § 69a a § 69b DŘ) nebo si může zažádat o vystavení potvrzení o stavu svého osobního daňového účtu podle § 151 DŘ.

Výše úroku z prodlení vzniká přímo ex lege za předpokladu splnění předepsaných podmínek, avšak o předpisu tohoto úroku má správce daně dle § 252 odst. 6 DŘ možnost vyrozumět daňový subjekt pomocí platebního výměru. Jedná se o možnost, nikoliv stanovenou povinnost, kterou správce daně může využít kdykoliv, kdy to vyžaduje stav osobního daňového účtu konkrétního daňového subjektu. K tomuto se vyjádřil i NSS v jednom ze svých rozsudků, kdy uvedl, že otázka posouzení, zda správce daně sdělí penále (v dnešní terminologii DŘ se jedná o úrok z prodlení) na základě stavu jeho osobního daňového účtu, spadá do sféry správního uvážení tohoto daňového subjektu.

Zákonná povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká každým dnem, kdy ještě stále nedošlo k uhrazení splatné daně, a to bez jakékoliv činnosti ze strany správce daně. Každý další den přibývá další úrok z prodlení z předchozího dne a vzniká daňovému subjektu povinnost jej zaplatit. Obecně platí, že k jeho předepsání na osobní daňový účet musí dojít nejpozději do desátého dne po skončení měsíce, který následoval po měsíci, ve kterém uplynul den, kdy se stal příslušný úrok z prodlení splatným. Je zde také možnost jej předepsat na osobní daňový účet i dříve; k takovým situacím dochází, když je například úrok z prodlení vymáhán či již došlo k jeho uhrazení. Z toho vyplývá, že lhůta pro předepsání úroku z prodlení na osobní daňový účet je zákonná, ale nikoliv jediná možná.

V případě, kdy dochází k prodlení záloh, které jsou splatné, se příslušný úrok z prodlení uplatní do příslušného dne, ve kterém nastává splatnost daně, kterou je daňový subjekt povinen uhradit. Zálohy při správě daní představují periodické zákonem stanovené platby, u jejichž správy se postupuje podle DŘ a z toho vyplývá, že i u opožděně uhrazené zálohy dochází ke vzniku úroku z prodlení s její platbou. Jakmile nastane okamžik splatnosti daně, u které předtím docházelo z hrazení zálohových plateb, dochází k pozastavení vzniku úroku z prodlení, který se týká neuhrazených záloh. Avšak pokud není následně včasně zaplacena samotná daň, nabíhají podle stejného režimu již úroky z nehrazené daně.

Celkově povinnost hradit úrok z prodlení závisí na jeho výši, neboť pokud úrok z prodlení nepřesáhne 200 Kč u jednoho druhu daně v rámci jednoho období u jednoho správce daně, tak jej správce daně nepředepisuje. Je zde tedy aplikována zásada hospodárnosti a přiměřenosti, neboť pokud by měl správce daně předepisovat všechny částky, tedy i nižší než 200 Kč, zbytečně by jej to příliš zatěžovalo (stejně tak daňový subjekt) a užitek z toho by byl neúměrný vyvinutému úsilí, neboť administrativní činnosti s tím související přináší náklady, které velmi často převyšují dlužnou částku.

Ke vzniku úroku z prodlení nedochází v případech, kdy se jedná o nedoplatky na příslušenství daně anebo také pokud jde o nedoplatky na peněžitém plnění, které je hrazené v rámci dělené správy daní. Dále pak podle ustanovení § 243 odst. 3 DŘ úroky z prodlení nezačínají nabíhat ode dne, kdy nabylo účinnosti rozhodnutí, ve kterém byl vyhlášen úpadek k daňové pohledávce (nejedná se ale o pohledávku za majetkovou podstatou). Co se týká oblasti ručení v DŘ, tak zde samostatný úrok z prodlení nevzniká ručiteli, který se dostal do prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván k tomuto nedoplatku (§ 172 odst. 4 DŘ). V neposlední řadě úrok z prodlení rovněž nevzniká v době mezi smrtí zůstavitele a okamžiku skončení řízení o pozůstalosti u nedoplatku, k jehož vzniku došlo na základě zůstavitelova porušení jeho daňové povinnosti (§ 253 odst. 2 DŘ).

Na druhou stranu daňový řád upravuje možnost daňového subjektu (dle § 259b DŘ) podat žádost o prominutí úroku z prodlení (prominutí úroku je možné pouze na základě žádosti daňového subjektu, neboť tato oblast je ovládána zásadou dispoziční) a správce daně má oprávnění k tomu, aby této žádosti zcela nebo zčásti vyhověl. Musí se však jednat o úrok z prodlení k dani, která již byla uhrazena, ale na základě jejího předchozího neuhrazení daný úrok vznikl. Jedná se tedy o dvě formální podmínky, které musejí být splněny pro to, aby mohlo k prominutí úroku z prodlení dojít. K prodlení daňového subjektu mohlo dojít také z ospravedlnitelných důvodů, které správce daně posoudí, avšak při posuzování není vázán návrhem daňového subjektu. Správce daně v rámci posuzování skutečností zohledňuje rovněž sociální a ekonomické poměry konkrétního daňového subjektu, jestli nezakládají tvrdost uplatňovaného úroku a také i četnost porušování daňových povinností ze strany daňového subjektu.

1.2 Úrok z posečkané částky

Právní úprava úroku z posečkané částky se nachází v ustanovení § 157 odst. 2 DŘ ve třetí části tohoto zákona, jedná se tedy o výjimku, která není upravena ve čtvrté části a lehce by mohlo dojít k jejímu opomenutí.

Posečkání daně (popř. rozložení úhrady daně na jednotlivé splátky) se podle § 156 DŘ povolí daňovému subjektu na základě jeho žádosti nebo z moci úřední příslušným správcem daně. K povolení dojde pouze v případě, že by nutná neprodlená úhrada mohla daňovému subjektu přivodit vážnou újmu nebo pokud by neprodlená úhrada ohrozila výživu daňového subjektu (popř. osob, které jsou na jeho výživě závislé). Dále pak může k posečkání daně dojít, ...