Při oceňování majetku a závazků musí brát účetní jednotka v úvahu i rizika, ztráty a znehodnocení majetku, které jsou účetním jednotkám známy do okamžiku sestavení účetní závěrky (§ 25 ZoÚ). K rizikům a ztrátám tvoří ÚJ rezervy, k zachycení znehodnocení aktiv se používají opravné položky. Toto snížení hodnoty se považuje za dočasné a pokud pominou důvody pro snížení ocenění majetku, tyto úpravy se zruší.
Povinnou součástí přílohy k účetní závěrce je uvedení způsobu stanovení opravných položek k majetku s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek.
Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, rozpustí, popřípadě zruší ve prospěch nákladů, pokud se její výše při inventarizaci neprokáže jako opodstatněná. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.
Tvorba (rozpouštění) zákonných opravných položek
Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek (dále OP) k pohledávkám může být daňově účinným nákladem, pokud účetní jednotka postupuje v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách (§ 8 až § 8c) pro zjištění základu daně z příjmů. Tvorba OP je účtována do nákladů účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek nebo jako daňově neúčinný náklad, pokud účetní jednotka tvoří OP pouze na základě své vlastní vnitřní směrnice, účet 559 – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek.
Předkontace – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek
| Č. op.
| Text
| MD
| Dal
|
| 1.
| Tvorba (zvýšení) zákonné OP podle ZoR
| 558/1
| 391/1
|
| 2.
| Rozpuštění zákonné OP po přihlášení pohledávek u soudu
| 391/1
| 558/1
|
| 3.
| Tvorba zákonné OP u pohledávek přihlášených u soudu
| 558/2
| 391/2
|
| 4.
| Tvorba zákonné OP ve výši 100 % u pohledávek, ke kterým bylo zahájeno insolvenční řízení
| 558/3
| 391/3
|
| 5.
| Na základě výsledku insolvenčního řízení byla společnosti přiznána část pohledávky, která byla uspokojena a zbývající část odepsána
|
| a) převod peněz na BÚ
| 221
| 311
|
| b) odpis zbývající části pohledávky
| 546
| 311
|
| 6.
| Rozpuštění OP po skončení insolvenčního řízení
| 391/3
| 558/3
|
Opravné položky se vykazují ve výkazu zisku a ztráty na řádce G. „Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“ jako rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období; tato položka může mít i zápornou hodnotu.
Účetní jednotky někdy nesprávně zahrnují do této položky konečný stav OP a ne změnu stavu (jako rozdíl mezi konečným a počátečním stavem).
Tvorba (rozpouštění) účetních opravných položek
U pohledávek je nutné důsledně odlišit tvorbu zákonných, tj. daňově uznatelných opravných položek, a účetních opravných položek. Ve vnitřní směrnici musí být zvoleno hledisko pro dobytnost pohledávek (např. nesplacené déle než 6 měsíců, v soudním a rozhodčím řízení, u nichž byl uplatněn částečný odpis pohledávky). Výsledky inventarizace musí být potvrzeny odsouhlasenými zůstatky pohledávek za dlužníky, a to dopisem nebo osobním jednáním.
Zákonné opravné položky mohou být kombinovány s tvorbou účetních opravných položek.
Předkontace – Tvorba a zúčtování účetních opravných položek
| Č. op.
| Text
| MD
| Dal
|
| 1.
| Tvorba zákonné opravné položky k pohledávce
| 558
| 391.1
|
| 2.
| Tvorba účetní opravné položky k pohledávce
| 559
| 391.2
|
| 3.
| Odpis pohledávek
| 546
| 311
|
| 4.
| Zrušení zákonné opravné položky k pohledávce
| 391.1
| 558
|
| 5.
| Zrušení účetní opravné položky k pohledávce
| 391.2
| 559
|
Opravné položky k dlouhodobému a krátkodobému finančnímu majetku se účtují u majetkových cenných papírů a dluhových cenných papírů pouze ve výjimečných případech.
Daňové aspekty
A. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR)
Opravné položky musíme nejprve rozdělit do několika skupin podle jejich výše k okamžiku vzniku, okamžiku sestavení účetní závěrky a období vzniku:
- pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013,
- pohledávky vzniklé po 1. 1. 2014,
- bez ohledu na okamžik vzniku, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství k okamžiku jejich vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč.
1. Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013
Rozvahovou hodnotou pohledávky se pro účely ZoR rozumí:
- jmenovitá hodnota nebo
- pořizovací cena pohledávky
zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).
Opravné položky (OP) k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla částku 200 000 Kč, lze podle ZoR tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem podle ZDP:
- osvobozeným od daně z příjmů nebo
- nezahrnovaným do základu daně z příjmů, nebo
- nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů, nebo
- nezahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu daně.
OP nelze tvořit k pohledávkám vzniklým:
- z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
- úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,
- plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
- úhrady ztráty obchodní společnosti,
- smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
- k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek,
- jestliže má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.
Částka 200 000 Kč se posuzuje za každou jednotlivou pohledávku samostatně (nedělá se součet pohledávek za 1 věřitelem) a jedná se o rozvahovou částku k okamžiku vzniku pohledávky (bez ohledu na její aktuální výši). Pokud uplynulo od konce splatnosti pohledávky 6 měsíců, je možné tvořit OP ve výši 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
Vyšší OP je možné tvořit, jen pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, pak při:
- 12 měsících je to 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
- 18 měsících je to 50 %,
- 24 měsících je to 66 %,
- 30 měsících je to 80 %,
- 36 měsících je to 100 %.
Příklad č. 1: Tvorba opravných položek
Účetní jednotka má pohledávky za společností ABC (nejedná se o spojené osoby) v částce 300 000 Kč, které vznikly před 31. 12. 2013. První pohledávka je v částce 70 000 Kč, druhá v částce 80 000 Kč a třetí 150 000 Kč (jedná se o částky rozvahové hodnoty k okamžiku vzniku pohledávek).
Tvorba OP v průběhu 3 let
| Č. op
| Text
| Kč
| MD
| Dal
|
| 1.
| Vznik pohledávek
|
| 1. pohledávka
| 70 000
| 311/1
| 602
|
| 2. pohledávka
| 80 000
| 311/2
| 602
|
| 3. pohledávka
| 150 000
| 311/3
| 602
|
| 2.
| Po uplynutí 6 měsíců byly k pohledávkám vytvořeny OP podle § 8a ZoR ve výši 20 %
|
| 1. pohledávka
| 14 000
| 558/1
| 391/1
|
| 2. pohledávka
| 16 000
| 558/2
| 391/2
|
| 3. pohledávka
| 30 000
| 558/3
| 391/3
|
| 3.
| Dále byly vytvořeny účetní OP ve zbývající výši 80 %
|
| 1. pohledávka
| 56 000
| 559/1
| 391/11
|
| 2. pohledávka
| 54 000
| 559/2
| 391/21
|
| 3. pohledávka
| 120 000
| 559/3
| 391/31
|
| 4.
| U pohledávek 1 a 3 bylo zahájeno po uplynutí 9 měsíců soudní řízení, u 2. pohledávky ne
|
| tvorba OP u 1. pohledávky po 12 měsících do výše 33 % = 23 100
| 9 100
| 558/1
| 391/1
|
| snížení účetní OP
| 9 100
| 391/11
| 559/1
|
| tvorba OP u 3. pohledávky po 12 měsících do výše 33 % = 49 500
| 19 500
| 558/3
| 391/3
|
| snížení účetní OP
| 19 500
| 391/31
| 559/3
|
| u 2. pohledávky nelze tvořit vyšší zákonné OP
| -
| -
| -
|
| 5.
| U pohledávek pokračujeme v tvorbě OP po uplynutí 18 měsíců, protože soudní řízení ještě nebylo skončeno
|
| tvorba OP u 1. pohledávky po 18 měsících do výše 50 % (35 000 - 14 000 – 9 100)
| 11 900
| 558/1
| 391/1
|
| snížení účetní OP
| 11 900
| 391/11
| 559/1
|
| tvorba OP u 3. pohledávky po 18 měsících do výše 50 % (75 000 - 30 000 – 19 500)
| 25 500
| 558/3
| 391/3
|
| snížení účetní OP
| 25 500
| 391/31
| 559/3
|
| u 2. pohledávky nelze stále tvořit vyšší zákonné OP
| -
| -
| -
|
| 6.
| U pohledávek pokračujeme v tvorbě OP po uplynutí 24 měsíců, protože soudní řízení ještě nebylo skončeno
|
| tvorba OP u 1. pohledávky po 24 měsících do výše 66 % (46 200 - 14 000 - 9 100 - 11 900)
| 11 200
| 558/1
| 391/1
|
| snížení účetní OP
| 11 200
| 391/11
| 559/1
|
| tvorba OP u 3. pohledávky po 24 měsících do výše 66 % (99 000 - 30 000 - 19 500 – 25 500)
| 24 000
| 558/3
| 391/3
|
| snížení účetní OP
| 24 000
| 391/31
| 559/3
|
| u 2. pohledávky nelze stále tvořit vyšší zákonné OP
| -
| -
| -
|
| 7.
| U pohledávky č. 1 pokračujeme v tvorbě OP po uplynutí 30 měsíců, protože soudní řízení ještě nebylo skončeno
|
| tvorba OP u 1. pohledávky po 30 měsíců do výše 80 % (56 000 - ...
|
Související předpisy SZČR
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies