Vnitřní účetní kontrolní systém

1. Úvod

Vnitřní kontrolní systém je individuální záležitostí každé účetní jednotky. V některých společnostech se jedná o velmi rozsáhlý propracovaný systém, bez něhož si manažeři těchto společností ani neumí představit správné a odpovědné řízení společnosti. Na opačném pólu se pohybují společnosti, které považují vnitřní kontrolní systém za nadbytečnou a zbytečně zatěžující záležitost, kterou vnímají pouze jako byrokratickou zátěž. Tento pohled však přetrvává pouze do chvíle, kdy ve společnosti dojde ke zpronevěře či krádeži významných hodnot. V některých společnostech by se odborník mohl dopracovat i závěru, že chaos a nepřehlednost jsou dokonce vytvářeny záměrně, aby se některé pohyby majetku zakryly.

2. Postavení účetnictví ve vnitřním kontrolním systému

Podvojné účetnictví je důmyslným systémem, který, jestliže je správně nastaven a používán, dokáže poskytnout cenné informace nejen o majetku, závazcích, dosahovaných výsledcích, ale i o momentální finanční situaci a také o tom, zda- li je s majetkem společnosti nakládáno zodpovědně a efektivně a zda-li nevzniká někde "černá díra", ve které neznámo kdy a neznámo kam mizí majetek společnosti.

3. Účtový rozvrh

V systému podvojného účetnictví hraje beze sporu klíčovou roli účtový rozvrh, nebo-li kompletní seznam účtů, na které je účtováno.

3.1. Povinnosti dané účetními předpisy

Zákon o účetnictví určuje pravidla pro použití směrné účtové osnovy a stanoví všem účetním jednotkám povinnost sestavit účtový rozvrh.

Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření; toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky.

Na podkladě směrné účtové osnovy jsou účetní jednotky povinny sestavit účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce.

Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh pro každé účetní období; v průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje účetní jednotka podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období.

Výše zmíněné zásady dané zákonem o účetnictví jsou dále rozvedeny v prováděcí vyhlášce pro vedení podvojného účetnictví podnikatelů. Konkrétně se jedná o § 46 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Účetní jednotce je daná povinnost stanovit v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy.

V účtovém rozvrhu je účetní jednotka povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy. Účetní jednotka, která sestavuje výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, není povinna dodržet členění v účtových skupinách 50 až 55 a 60 až 64 ; členění přizpůsobí výkazu s přihlédnutím k povinnosti v příloze účetní závěrky vykázat provozní výsledek hospodaření v druhovém členění ve zjednodušeném rozsahu.

V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

Další zásady týkající se účtů a účtování na účtech jsou zapracovány do Českého účetního standardu č. 001 .

Obsahové vymezení analytických účtů

V rámci syntetických účtů vytváří účetní jednotka analytické účty. Při vytváření analytických účtů bere v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty:

1. členění podle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění při účtování o majetku. Odděleně se sleduje majetek zatížený zástavním právem nebo věcným břemenem, popřípadě převedené nebo poskytnuté zajištění. U pohledávek je členění podle jednotlivých dlužníků; u cenných papírů se na analytických účtech sledují cenné papíry v umořovacím řízení,
2. členění závazků podle jednotlivých věřitelů,
3. členění podle časového hlediska u pohledávek a závazků, to je podle § 19 odst. 7 zákona o účetnictví na krátkodobé nebo dlouhodobé pohledávky a závazky,
4. členění na českou a cizí měnu v případech stanovených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví,
5. členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy),
6. členění pro daňové účely, tzn. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, apod.,
7. členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,
8. členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky,
9. členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, zejména bank, burz, orgánů státní statistiky.

Další požadavky na analytické účty jsou uvedeny v Českých účetních standardech pro podnikatele řešících účtování jednotlivých složek majetku a závazků.

Podrozvahové účty

Účetní jednotky mají v souladu se zákonem o účetnictví povinnost účtovat nejen

• v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období,
• v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, ale
• i v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v předcházejících účetních knihách.

Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace:

1. zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha,
2. souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc; vybrané účetní jednotky uvádějí souhrnné obraty denně,
3. zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Důležité pro praxi je zdůraznit zásadu, že účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy.

Zásady pro účtování na podrozvahové účty, které jsou v praxi dosti opomíjené, jsou rozpracovány v Českém účetním standardu č. 001 .

Na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít.

Jedná se především

• o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále
• o evidenci práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo
• o materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů.

Na podrozvahových účtech se sledují zejména

1. přijatá depozita a hypotéky,
2. najatý majetek,
3. majetek přijatý do úschovy,
4. zásoby přijaté ke zpracování,
5. směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti,
6. přísně zúčtovatelné tiskopisy,
7. materiál specifického použití,
8. program 222,
9. závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),
10. pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),
11. odepsané pohledávky,
12. poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0 ,
13. přijatá zástavní práva a přijatá zajištění,
14. závazky z leasingu,
15. pohledávky z leasingu,
16. pohledávky z pevných termínových operací,
17. závazky z pevných termínových operací,
18. pohledávky z opcí,
19. závazky z opcí.

Na podrozvahových účtech se účtuje souvztažně s evidenčním (zúčtovacím) účtem.

Nad rámec příkladů, které jsou uvedeny v Českých účetních standardech, je vhodné na podrozvahových účtech účtovat o:

• drobném hmotném majetku, o kterém není účtováno v účtové třídě 0 ,
• drobném nehmotném majetku, o kterém není účtováno v účtové třídě 0 .

Výčet výše uvedených příkladů účtování na podrozvahové účty je třeba rozšířit i o situace uváděné v rámci jednotlivých účetních standardů. Pro demonstraci uvádíme pár příkladů.

Český účetní standard č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

Bod 6.7. Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu; dále jde o evidenci práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), a evidenci majetku a technického zhodnocení při dotaci ve výši 100 %. Na podrozvahových účtech se sledují zejména přijaté hypotéky, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky, poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená zajištění, pokud se o nich neúčtuje v účtových skupinách 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, přijatá zástavní práva a věcná břemena a přijatá zajištění, závazky z leasingu a pohledávky z leasingu.

Český účetní standard č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek

Bod 5.6. Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít, například cenný papír nebo podíl, kdy jeho ocenění je nulové (viz bod 3.2.).

Český účetní standard č. 015 - Zásoby

Bod 5.6. O zásobách předaných účetní jednotce ke zpracování nebo skladování, vypůjčených a došlých organizaci omylem se účtuje na podrozvahových účtech s uvedením druhu zásob a jejich ocenění.