Vnitropodnikové směrnice 2022

Základními předpisy regulujícími účetnictví podnikatelských subjektů v České republice jsou: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen Vyhláška), a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které slouží k docílení souladu používání účetních metod a pro dosažení vyšší míry porovnatelnosti účetních závěrek (dále jen České účetní standardy, popřípadě ČÚS s uvedením konkrétního označení příslušného standardu, tzn. č. 001 až č. 023).

Poznámka: v případě Českých účetních standardů je třeba připomenout, že nejde o právní předpisy, mají tedy nižší právní sílu, než má zákon o účetnictví či Vyhláška, a v případě, pokud bychom zjistili, že některé ustanovení Českého účetního standardu je v rozporu se zákonem o účetnictví či Vyhláškou, neměli bychom takovéto ustanovení v praxi využívat. Zákon o účetnictví v takovém případě umožňuje účetním jednotkám postupovat odchylně tak, aby tímto postupem byl podán věrný (věrnější) a poctivý (poctivější) obraz. Pro uživatele účetní závěrky je toto nezbytné ozřejmit a popsat. Takovýto popis se provádí do přílohy k účetní závěrce.

Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, a to podvojnými zápisy. O uvedených skutečnostech účtují účetní jednotky v příslušném účetním období v souladu s účetními metodami. Zákon o účetnictví v § 4 odst. 8 stanovuje účetním jednotkám povinnost dodržovat při vedení účetnictví (mimo jiné) účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy. V našem případě hovoříme o prováděcím předpisu v podobě Vyhlášky.

V závěru § 4 odstavci 15 zákona o účetnictví je požadováno, aby účetní jednotky v příslušném účetním období použily účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Je asi zřejmé, že se v praxi občas můžeme setkat se situací, kdy použití účetních metod stanovených Vyhláškou nebude v souladu s výše uvedenými zásadami (dodržení předepsaných účetních metod tak, aby to odpovídalo skutečnému stavu). V takovém případě zákon o účetnictví umožňuje účetním jednotkám postupovat odchylně tak, aby tímto postupem byl podán věrný (věrnější) a poctivý (poctivější) obraz. Pro uživatele účetní závěrky je toto nezbytné ozřejmit a popsat. Takovýto popis se provádí do přílohy k účetní závěrce.

Je nezbytné uvést, že v praxi se (vedle výše uvedených předpisů) poměrně často zapomíná na další skupinu důležitých písemností, podle kterých se účetní jednotka musí řídit a dodržovat je, protože účetní metody v mnoha případech požadují po účetní jednotce, aby stanovila svým rozhodnutím, jak bude postupovat (pokud účetní předpisy nepředepisují jednoznačný postup). Jedná se o vnitropodnikové směrnice. Ty nejsou vyhlašovány obecně, ale každá účetní jednotka si musí vytvořit své vlastní mechanismy, systémy a způsoby účtování a rozhodnout se o mnoha důležitých skutečnostech, které právě uvede ve svých vnitropodnikových směrnicích, a dále se jimi řídí.

Poznámka: problematika vnitropodnikových směrnic se netýká pouze účetních metod, ale i dalších skutečností, které je nezbytné upravit vnitropodnikovým předpisem.

Povinnost vypracovat vnitropodnikové směrnice vyplývá z litery legislativních norem, ať již přímo, nebo i nepřímo. Především u větších účetních jednotek, se složitou organizační strukturou, mnoha útvary a diferencovanými povinnostmi, pravomocemi a odpovědnostmi za jednotlivé oblasti, se pomocí popisovaných písemností řídí velké množství procesů, které nevyplývají z legislativních norem či předepisovaných požadavků. Vedení firem tak dává do povědomí zaměstnanců, jak se mají v určitých situacích chovat či co dělat, čímž se zavádí do každé konkrétní jednotky určitá firemní kultura a zvyky.

Odlišná situace je naopak u drobných podnikatelů, kteří obvykle rozhodují o jednotlivých otázkách rychle a není obvykle nezbytné tyto požadavky „dávat na papír“. Ovšem i u těchto malých účetních jednotek je povinnost vypracovat ty směrnice, které jsou nezbytné a vyplývají z legislativních norem jako povinné.

Vnitropodnikové směrnice by měly být každoročně revidovány či alespoň kontrolovány. Nemělo by to být však záminkou k účelovým změnám použití účetních metod. Zákon o účetnictví v § 7 odst. 4 zakazuje měnit uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období v následujícím účetním období. To lze provést zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Informace o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním je poté účetní jednotka povinna uvést v příloze v účetní závěrce.

Nikde není stanoveno, jakým způsobem má být daná písemnost sepsána, nazvána, vydána, schválena a vnitropodnikově distribuována a archivována. Všechny tyto úkony jsou plně v kompetenci daného subjektu. Jako obecný název se obvykle volí slovo „směrnice“ či „vnitřní předpis“ s uvedením identifikačního údaje, aby bylo možné jednotlivé písemnosti rozlišovat. V praxi se setkáváme i s dalšími různými názvy. Jako příklad uveďme organizační směrnice, vnitropodniková směrnice, pokyn (předsedy představenstva, finančního ředitele, hlavního účetního), rozhodnutí apod. Jednotlivé názvy lze i kombinovat s významem a vahou dané písemnosti. Například „směrnice“ může být vnitropodnikovým předpisem s nejvyšší vahou a delší platností, „pokyn“ či „rozhodnutí“ lze vydávat pro jednorázové a nahodilé akce, jako například již zmiňovaný harmonogram závěrky či změny v organizačním uspořádání, které si vyžadují změny prováděné v kratším časovém úseku.

Ve větších účetních jednotkách bývá zavedena jednotná grafická úprava těchto písemností. O tu se starají specializovaná oddělení, mající v náplni práce vydávat, kontrolovat a aktualizovat (za spolupráce s odbornými pracovníky) popisované směrnice. To je na druhé straně nemyslitelné u malé účetní jednotky. Té plně stačí zahrnout informace a postupy do jedné vnitropodnikové směrnice. Poznámka: v textu dále se nebudeme zabývat vydáváním směrnic dle pravidel ISO, jež mají svůj vlastní režim a podléhají i specializovanému auditu.

Je vhodné, aby každý takovýto písemný materiál obsahoval jednotnou hlavičku či záhlaví. Údaje zde uvedené jsou důležité například z důvodu nezpochybnitelnosti platnosti či data účinnosti, nemluvě o identifikaci, co materiál popisuje. Mezi nejdůležitější údaje v tomto záhlaví patří identifikační údaje účetní jednotky, Den a místo vydání (nemusí být shodné se dnem účinnosti), název písemnosti a její číselné (jednoznačné) označení, název směrnice, schválení odpovědnou osobou (podpisový záznam), revize (v případě vydávání aktualizovaných vydání), změněné stránky (v případě vydávání aktualizovaných písemností), účinnost, kdo vypracoval (informace o osobě, která písemnost vypracovala), kdo vydal (pokud existuje útvar či osoba, která má celou oblast směrnic na starosti), kdo vyřizuje (pokud za danou problematiku odpovídá jiná osoba než ta, která směrnici vypracovala), rozdělovník (kdo danou směrnici obdrží, kolik exemplářů se vydává).

Výčet dále uváděných vnitropodnikových směrnic není v žádném případě konečný. Jde o výběr nejdůležitějších oblastí, které by neměly být opomenuty. Každá účetní jednotka si musí samozřejmě zvážit, které písemnosti se jí týkají, a které bude v rámci své působnosti zpracovávat. Vždy bude záležet na konkrétních podmínkách daného podnikatelského subjektu – účetní jednotky.

Doufáme, že tento soupis by mohl být nápomocen účetním pracovníkům při kontrole úplnosti používaných vnitropodnikových směrnic v dané účetní jednotce.

1. ZÁKLADNÍ INFORMACE

1.1. Způsob zpracování účetních agend

Účetní jednotky účtují, pokud zákon o účetnictví nestanoví jinak: a) v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období, b) v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), c) v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, d) v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b).

V drtivé většině účetních jednotek se zpracovává účetnictví pomocí výpočetní techniky a příslušného programového vybavení. Přestože tato směrnice přímo nevyplývá ze žádného legislativního předpisu, jedná se o jednu z nejdůležitějších písemností, které popisují základní informace vztahující se ke způsobu nastavení informačního systému či účetního software v dané účetní jednotce. Bez této směrnice se neobejde žádný pracovník pracující či vyhodnocující informace z účetnictví uvnitř firmy, ale i jakákoliv případná externí kontrola, která se musí do vnitropodnikové agendy „ponořit“. Průhledný, přehledný a jednoznačný způsob zpracování účetnictví úzce souvisí s průkazností a úplností účetnictví.

1.2. Organizační struktura

Organizační struktura nabývá významu s velikostí účetní jednotky. Čím větší a členitější organizační schéma, tím komplikovanější orientace (nejen) pro účetního pracovníka. Vydat vnitropodnikovou směrnici týkající se organizační struktury nevyplývá ze žádného legislativního předpisu.

Pokud se účetní jednotka pro takovéto zpracování rozhodne, lze touto cestou získávat poměrně důležité informace využitelné nejen při zpracování účetní závěrky, ale i pro vnitropodnikové stanovování kompetencí, vymezení pravomoci a odpovědnosti, řízení vnitropodnikových útvarů či ustanovení vedoucího pracovníka na určité úrovni organizační struktury.

Tuto směrnici lze zařadit do oblasti písemností „rozhodnutí“. Organizační strukturu lze uvádět i do jiných písemností, nemusí být vydávána samostatná směrnice. Jedná se například o organizační řád.

Organizační struktura má vliv i na vyhodnocování nákladů jednotlivých útvarů, vnitropodnikové účetnictví a samotný oběh účetních dokladů. Pokud je firma rozdělena na samostatné vnitropodnikové útvary (střediska, hospodářské celky, profitcentra, dílny, cechy apod.), je nezbytné, aby za tyto útvary byly sledovány i v nich vznikající náklady, výnosy a výsledek hospodaření.

V praxi našich obchodních korporací se nejčastěji vyskytuje:

• hospodářské středisko – je relativně samostatný útvar s odpovědnostmi, pravomocemi, vybaveností materiálovou, hmotnou, technickou, personální. Hospodaří s poměrně vysokou samostatností a funkčností,
• nákladové středisko – jde o útvar, na který se definuje vznik a odpovědnost za náklady. Bývá zpravidla součástí hospodářského střediska. Je relativně uzavřeným organizačním útvarem. Je vybaveno přiměřeným řídícím a správním aparátem. Jeho činnost se samostatně plánuje, podle něho se rozpočtují a sledují náklady, výkony, výnosy i výsledek hospodaření.

Do hospodářských středisek bývá rozdělena celá účetní jednotka. Je-li to možné, jsou dále členěna na hospodářská střediska hlavní činnosti, vedlejší činnosti, správní činnosti.

Vedle uvedených si často účetní jednotky vypomáhají stanovením dalších středisek:

• zúčtovací středisko – je zřízeno za účelem provádění účetních operací, např. zúčtovávání rozdílů z vnitropodnikových cen záměrně volených na úrovni prodejních cen apod.,
• finanční středisko – zde se účtují náklady finančního charakteru, které se týkají celé účetní jednotky (úroky, finanční náklady, v některých případech penále apod.),
• neutrální středisko – využívá se pro účtování mimořádných nákladů a výnosů, tj. nákladů, které se zpravidla nedají ovlivnit.

Vnitropodniková organizace a uspořádání nejsou samoúčelné. Používané organizační struktury jsou obvykle výsledkem dlouholetého hledání a vývoje a každá účetní jednotka využívá strukturu, která jí vyhovuje. Konečným cílem správně nastavené struktury by měla být vysoká efektivita celé účetní jednotky.

Činnost útvarů nižšího stupně musí zajišťovat úkoly uložené útvary vyšších stupňů. Jestliže se střetnou zájmy dvou stupňů řízení, má vždy prioritu zájem vyššího stupně.

Při zajišťování úkolů po vertikální organizační linii musí být nižším organizačním útvarům vždy ponechána určitá volnost v plnění svěřených úkolů. Tato volnost musí být v souladu s delegovanou působností, pravomocí a odpovědností. Vrcholoví pracovníci útvaru vyššího stupně vždy odpovídají nejen za vlastní úkoly, ale i za výsledky podřízených útvarů.

Pokud bychom měli velice krátce zmínit a popsat v současnosti používané struktury, rozdělili bychom je asi do čtyř základních uskupení. (Je samozřejmé, že to není vyčerpávající informace, protože některé účetní jednotky používají i odlišné, popřípadě propojené modely.) Jde o:

• liniovou organizační strukturu,
• funkcionální organizační strukturu,
• liniově štábní organizační strukturu,
• maticovou strukturu.

1.3. Účtový rozvrh

Zákon o účetnictví v § 14 odst. 2 požaduje, aby na podkladě směrné účtové osnovy účetní jednotky sestavily účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce. Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh pro každé účetní období. V průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Pokud nedochází k prvnímu dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje účetní jednotka podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období.

V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

1.4. Okamžik uskutečnění účetního případu

Okamžikem uskutečnění účetního případu je, dle ČÚS č. 001, bod 2.4.3., den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, splnění peněžitého dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

1.5. Oběh a přezkušování dokladů

Nutnost vypracovat tuto pasáž směrnice vyplývá nepřímo ze základního požadavku vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, sestavená na jeho základě, podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Toto ustanovení najdeme v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví.

Pro účetnictví platí, že základním stavebním kamenem je doklad (účetní záznam). Pokud se jedná o účetní jednotku, kde je vedeno účetnictví buď externí firmou či externím účetním, popřípadě tuto agendu zpracovává účetní v pracovním poměru, nemusí být větších problémů. Obvykle jsou domluveny základní zásady předávání dokladů této osobě, která dle informací příslušné osoby (majitele, jednatele apod.) doklad zpracuje (očísluje, zaúčtuje, okontuje, zařadí a založí k archivaci). V případě problémů lze nejasnosti řešit obvykle bez větších časových prodlev, protože odpovědná osoba většinou ví „úplně vše“, a pokud nechce potřebnou informaci před účetním tajit, nebývá problém zjistit podrobnosti dané operace nezbytné ke správnému účetnímu a daňovému posouzení.

Poněkud složitější situace nastává u účetních jednotek, kde se pravomoci a odpovědnosti dělí a rozčleňují na jednotlivé příslušné odpovědné pracovníky (vedoucí středisek, oddělení či jiných vnitropodnikových útvarů). V takových podmínkách se pracovníci účtárny často dostávají do obtížné situace, kdy je třeba dohledat „tu pravou osobu“, která je kompetentní a schopna podat potřebné informace, bez kterých nelze účetní doklad správně posoudit a zaúčtovat.

1.6. Podpisové záznamy (identifikační záznamy, podpisové vzory)

Účetní doklady, jako průkazné účetní záznamy, musí obsahovat (mimo jiné) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu.

Účetní ...