Základ daně je jeden z esenciálních parametrů daně z přidané hodnoty, který stanoví výši částky, z níž se daň vypočítá, a jeho správný výpočet tak ovlivňuje i výši samotné daně. Proto se případné chyby při stanovení základu daně promítnou i do výše DPH, kterou plátce ve svém daňovém přiznání vykáže. Jednotlivá zákonná ustanovení pojednávající o základu daně jsou přitom obsáhlá a orientace v nich poměrně složitá. Správný výklad některých z nich je navíc modifikován judikaturou Soudního dvora EU (SDEU). V následujícím textu se snažím tato pravidla hlavně pomocí příkladů přiblížit plátcům tak, aby jim porozuměli, naučili se s nimi pracovat, a eliminovali tím chyby a omyly, jichž se při stanovení základu daně dopouštějí. Základními ustanoveními k tomuto tématu jsou § 36 a § 36a ZDPH, které upravují základ daně v tuzemských transakcích. Na ně pak navazují ustanovení pro přeshraniční transakce, a to § 38 až § 40 ZDPH, která se na základní § 36 mnohdy odvolávají, a speciální § 41 ZDPH ke stanovení základu daně pro režim podmíněného osvobození od spotřební daně.
Úvodní ustanovení – § 36 odst. 1
Podle § 36 odst. 1 ZDPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.
Vše, co jako úplatu plátce obdržel nebo má obdržet
Z formulace plyne zcela jasně několik pravidel. V první řadě je jednoznačné, že pro stanovení základu daně není relevantní, zda plátce úplatu obdržel či nikoli. Daň přiznat, a tedy i správně vypočítat, musí, jakkoli např. již při samotné fakturaci může pochybovat o platební morálce svého odběratele. Zákon sice ve vybraných případech umožňuje opravit základ daně, není-li faktura uhrazena (§ 46 a násl. ZDPH), avšak to nesouvisí s tématem prvotního stanovení základu daně.
Pojem „úplata“ je definován v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH jako částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním, a dotace k ceně. Základem daně je tedy celá částka jak úplaty, tak dotace k ceně, s výjimkou daně samotné.
Dotace k ceně je ve výše uvedeném ustanovení vymezena velmi úzce jako finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, a to ještě za velmi specifických okolností, které jsou málokdy naplněny. Toto ustanovení, jemuž nevyhovuje téměř žádná dotace a které je ve srovnání s unijním vymezením dotace k ceně (např. C-184/00 Ofiice des produitswalons, v angl.) velmi benevolentní, bylo již dříve určeno k novelizaci, aby se sjednotila pravidla ČR a EU. Z důvodů ne zcela jednoznačného a přesného unijního vymezení dotace k ceně a také z důvodu velkého zatížení veřejných rozpočtů, které by novelizace přinesla, zůstalo zatím ustanovení beze změn.
Příklad č. 1:
Plátce dodává do školy mléčné svačiny (mléko v krabičkách s brčkem). Jeden kus prodává ve svých kamenných obchodech a v e-shopu za 10 Kč + 1,50 Kč DPH. Z veřejného rozpočtu čerpá dotace, a sice 5 Kč na 1 kus. Dotace je poskytována za podmínky, že její příjemce sníží cenu jednotkovou cenu svačiny o 5 Kč za kus. V takovém případě jsou splněny zákonné podmínky k tomu, aby přijatá dotace naplňovala pojem „dotace k ceně“. Proto bude považována za úplatu (tj. součást úplaty) a bude se zahrnovat do základu daně.
Plátce obdrží za jednu krabičku mléka 11,50 Kč (6,50 Kč od zákazníka a 5 Kč z veřejného rozpočtu), DPH ve výši 15% (1,50 Kč) odvede státu. Bude-li dotace poskytována jako úhrada ztráty vzniklé v důsledku snížení ceny svačin o 30 % oproti průměrné tržní ceně mléka v předchozím čtvrtletí, podmínky pro naplnění pojmu „dotace k ceně“ splněny nebudou. Základem daně bude pouze úplata od zákazníka (bez daně). Z příkladu je zřejmé, že s příspěvkem na mléko pro děti hrazeným z veřejného rozpočtu dodavateli se bude nakládat ve dvou věcně zcela stejných situacích pokaždé jinak, v prvním případě bude zdaněn, v druhém nikoli. Obdobně může být posouzeno i mnoho dalších dotací, např. dotace na hromadnou přepravu, telekomunikační služby pro invalidy apod. Chybí jasná koncepce a jednoznačná pravidla, a to už na evropské úrovni. Plátci nezbývá, než se řídit doslovným jazykovým výkladem zákonného pojmu „dotace k ceně“ a doufat, že správce daně nebude pojem vykládat ve smyslu jednotlivých rozhodnutí SDEU.
Od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby
Přijatou úplatu je třeba zahrnout do základu daně, a to bez ohledu na osobu, která ji poskytuje. Už jsem se zmínila o dotaci k ceně, která je obvykle poskytována (zčásti nebo plně) veřejnoprávním subjektem. V praxi se také setkáváme např. s úhradou poskytnutou rodiči za nezletilé nebo pojišťovnou za pojištěnce.
Příklad č. 2:
Autoservis, plátce DPH, přijal zakázku spočívající v opravě havarovaného auta. Zákazník, rovněž plátce DPH, má vozidlo pojištěno havarijním pojištěním. Spoluúčast je sjednána na 5 %, max. 5 000 Kč. Celková cena opravy vozidla byla servisem vyčíslena na 100 000 Kč + 21 000 Kč DPH. Zákazník obdržel fakturu na tuto částku s tím, že autoservisu uhradí DPH, kterou uplatní v daňovém přiznání jako odpočet, a 5 000 Kč (spoluúčast). Pojišťovna pak na základě obdržené kopie dokladu doplatí v rámci pojistného plnění (95 000 Kč) přímo autoservisu.
Včetně částky na úhradu spotřební daně
Dodává-li se vybraný výrobek podléhající spotřební dani, měla by do základu daně vždy vstupovat spotřební daň, a to bez ohledu na to, je-li výrobek při prodeji již ve volném daňovém oběhu nebo je-li v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a prodávající od kupujícího přijme částku na úhradu této daně, která se platí při vyskladnění výrobku.
Přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění – § 36 odst. 2
Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty snížená o daň. Výše daně se vypočítá dle pravidla uvedeného v § 37 jako rozdíl mezi přijatou částkou obsahující daň a podílem stejné částky a koeficientu 1,21 (resp. 1,15 nebo ...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies