Změny zákona o DPH od 1.1.2013

1. Úvod

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), byl od 1. 5. 2004, kdy nabyl účinnosti, již téměř třicetkrát novelizován. Další dvě novelizace zákona o DPH nabyly účinnosti od 1. 1. 2013. Součástí zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, po jistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, je jako část druhá zařazena novela zákona o DPH, kterou je prováděna zejména úprava sazeb DPH pro rok 2013 a některé navazující změny. V listopadu 2012 byl tento zákon v Poslanecké sněmovně PČR schválen, ale byl vrácen Senátem PČR k opětovnému hlasování v Poslanecké sněmovně PČR, která tento zákon dne 19. 12. 2012 definitivně schválila. Dne 27. 12. 2012 byl zákon č. 500/2012 Sb. zveřejněn ve Sbírce zákonů a od 1. 1. 2013 nabyl účinnosti, včetně změny zákona o DPH.

Od 1. 1. 2013 nabyla účinnosti poměrně rozsáhlá novelizace zákona o DPH (tzv. technická novela) provedená zákonem č. 502/2012 Sb., která přináší celou řadu metodických či technických změn, které vycházejí zejména z příslušných předpisů EU. Jedná se zejména o směrnici Rady 2010/45/EU , kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace, a dále o směrnici Rady 2008/8/ES , kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby a prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 , kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES. Tato novela zákona byla koncem září 2012 schválena Poslaneckou sněmovnou PČR a v říjnu 2012 byla projednávána Senátem PČR, který tuto novelu vrátil Poslanecké sněmovně PČR s pozměnovacím návrhy. Poslanecká sněmovna PČR však tyto pozměňovací návrhy neschválila a dne 19. 12. 2012 technickou novelu schválila v původním znění. Dne 27. 12. 2012 byl zákon č. 502/2012 Sb. zveřejněn ve Sbírce zákonů a od 1. 1. 2013 nabyl účinnosti.

V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětleny nejvýznamnější změny, které vyplývají z výše uvedených novelizací zákona o DPH provedených s účinností od 1. 1. 2013.

2. Změna sazeb daně

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 500/2012 Sb., byla s účinností od 1. 1. 2013 provedena změna obou dosavadních sazeb daně. Na základě této novely zákona o DPH platí od 1. 1. 2013 základní sazba daně ve výši 21% a snížená sazba daně ve výši 15%. Prakticky to znamená, že se o jeden procentní bod zvýšily obě dosavadní sazby daně a odložilo dříve schválené sjednocení sazeb daně.

S touto změnou jsou spojena přechodná ustanovení , která se týkají vyúčtování dodávek vody, tepla nebo chladu a poskytnutí služby spojené s odváděním a čištěním odpadních vod, kdy se spotřeba vyúčtovává za zúčtovací období, které zahrnuje jak období, kdy platí snížená sazba v dosavadní výši 14%, tak období, kdy již platí snížená sazba daně ve výši 15%. Stejně jako při dřívějších změnách snížené sazby daně mohou plátci daně stanovit výši spotřeby samostatně za tato dvě časová období, a to buď na základě odečtu z měřících zařízení, nebo na základě propočtu spotřeby. Návazně pak u spotřeby za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona plátce uplatní sníženou sazbu daně (14%) a u spotřeby za období ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona sníženou sazbu daně platnou od tohoto dne (15%). Plátce přitom při dodání vody, při poskytnutí služby spojené s odváděním a čištěním, případně zneškodňováním odpadních vod a při dodání tepla nebo chladu vztahující se výhradně k období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatní sníženou sazbu daně platnou v tomto období, a to i v případě, kdy ke zjištění skutečné spotřeby dojde v období ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Praktický postup při aplikaci uvedeného přechodného ustanovení při vyúčtování dodávek vody na přelomu roku 2012 a roku 2013 je vysvětlen v následujícím příkladu.

Obdobné přechodné ustanovení platí také pro vyúčtování dodávek elektřiny, plynu a telekomunikačních služeb, které podléhají základní sazbě daně, a u nichž se od 1. 1. 2013 změnila sazba daně z 20% na 21%. Plátce je u těchto zdanitelných plnění také oprávněn stanovit spotřebu samostatně za období před 1. 1. 2013 a samostatně za období od 1. 1. 2013, a to na základě odečtu z měřicích zařízení k 31. 12. 2012 nebo na základě propočtu, provede-li odečet z měřicích zařízení až po tomto dni. V těchto případech pak u spotřeby za období před 1. 1. 2013 plátce uplatní základní sazbu daně platnou v tomto období (20%) a u spotřeby za období od 1. 1. 2013 základní sazbu daně platnou od tohoto dne (21%). Plátce při dodání elektřiny, plynu a při poskytnutí telekomunikačních služeb, přepravy a distribuci plynu, přenosu a distribuci elektřiny vztahující se výhradně k období před 1. 1. 2013 uplatní základní sazbu daně platnou v tomto období (20%), a to i v případě, kdy ke zjištění skutečné spotřeby dojde v období ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. od 1. 1. 2013.

V souvislosti se změnou sazeb daně se novelou upřesňuje postup při výpočtu daně, a to zejména v případě, že byla přijata úplata (záloha) předem. Základem daně bude nadále při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně (celkovou cenou bez daně) a souhrnem základů daně jako úplat (záloh) přijatých předem. Novelou se upřesňuje, že bude-li základ daně vypočtený jako výše uvedený rozdíl kladný, vypočte se při uskutečnění zdanitelného plnění z tohoto doplatku daň se sazbou daně platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Pokud bude rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou naopak záporný, vypočte se při uskutečnění zdanitelného plnění z tohoto přeplatku daň se sazbou daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 502/2012 Sb. dále s účinností od 1. 1. 2013 dochází k omezení výjimek pro uplatnění snížené sazby daně, které byly uvedeny v dřívější příloze č. 1 k zákonu o DPH a které jsou podle názoru Evropské komise nad rámec výjimek, které umožňuje uplatnit členským státům směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen směrnice o DPH). Konkrétně se jedná o dětské pleny a některé zdravotnické prostředky.

Od 1. 1. 2013 jsou výjimky pro uplatnění snížené sazby daně u zboží uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH namísto dosavadní přílohy č. 1 , v níž je uveden seznam plnění, při jejichž provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují za osoby povinné k dani. Od 1. 1. 2013 již nejsou v této příloze č. 3 uvedeny dětské pleny, tj. prakticky se přesouvají z dřívější snížené sazby daně do základní sazby daně ve výši 21%. Tato úprava se týká veškerých dětských plen, tj. jak papírových a vatových, tak i z textilních materiálů.

Sníženou sazbu daně lze podle směrnice o DPH uplatnit v omezeném rozsahu pouze na zboží, které je určené pro osoby se zdravotním postižením ke zmírnění nebo léčení jejich potíží, pro jejich výlučnou osobní potřebu. Z toho prakticky vyplývá, že z dosavadní snížené sazby daně do sazby základní byly přeřazeny zejména zdravotnické přístroje, které jsou sice zdravotnickým prostředkem, ale nejsou určeny pro osoby se zdravotním postižením ke zmírnění nebo léčení jejich potíží, pro jejich výlučnou osobní potřebu. Od 1. 1. 2013 musí tedy být při dodání zdravotnických přístrojů, jak vyplývá z metodické informace GFŘ , např. u rentgenů, CT, magnetických rezonancí, EEG, EKG, atd., ale také chirurgických skalpelů či kleští a dalších přístrojů a zařízení určených k vyšetření a léčení pacientů, které však nejsou určeny pro výlučnou osobní potřebu jednotlivých osob, uplatněna základní sazba daně ve výši 21%. Sníženou sazbu daně ve výši 15% lze nadále uplatňovat u zdravotnických prostředků, které jsou určeny pro osoby se zdravotním postižením ke zmírnění nebo léčení jejich potíží a pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených jako např. u protetických a ortopedických pomůcek, obvazů, náplastí, dioptrických brýlí a čoček, zdravotnických pomůcek pro stomiky a diabetiky apod.

3. Základní pojmy

Technickou novelou zákona jsou v § 4 , v němž jsou vymezeny základní pojmy, upravovány a upřesňovány ve vazbě na předpisy EU zejména pojmy související s vymezením daňových subjektů. Novelou zákona se upřesňuje pojem "místo pobytu" ve vazbě na prováděcí nařízení Rady č. 282/2011 . Místem pobytu se podle této definice obecně rozumí adresa fyzické osoby uvedená v registru obyvatel či adresa, kterou fyzická osoba uvedla správci daně, případně místo, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje z důvodu osobních nebo profesních vazeb. Důležité pro uplatnění DPH v souladu s předpisy EU je, že má-li tato osoba profesní vazby v jiné zemi, než ve které má své osobní vazby, je místo, kde se obvykle zdržuje, určeno osobními vazbami.

Sídlem u osoby povinné k dani se pro účely DPH podle doplněné definice rozumí adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Pokud nemá fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu ve smyslu předchozí definice. Definice sídla se tedy oproti dřívější právní úpravě vztahuje jak na právnické, tak i na fyzické osoby. Definice místa podnikání se v souvislosti se zavedením této definice stává nadbytečnou a zrušuje se.

Novelou zákona je upřesňována také definice provozovny, kterou se rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Do vymezení tohoto pojmu se promítají změny vyplývající z prováděcího nařízení Rady č. 282/2011 . Toto prováděcí nařízení v podstatě rozlišuje 2 typy provozoven, a to provozovnu poskytovatele plnění a provozovnu příjemce plnění. Provozovnu poskytovatele plnění prováděcí nařízení vymezuje pro účely určitých pravidel pro stanovení místa plnění u služeb a pro účely určení osoby povinné přiznat daň u přeshraničních plnění. Provozovnu příjemce plnění prováděcí nařízení definuje pro účely základního pravidla pro stanovení místa plnění u služeb poskytnutých provozovně osoby povinné k dani. V základních pojmech v § 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH je provozovna definována jako provozovna poskytovatele plnění. Pro provozovnu příjemce služby se zavádí novelou zákona o DPH speciální úprava v § 9 odst. 1 , a to jen pro účely stanovení místa plnění v případě služeb poskytnutých provozovně osoby povinné k dani.

Novelou zákona se zavádí nový pojem "osoba neusazená v tuzemsku", který se následně používá ve všech ustanoveních zákona, které souvisí s poskytováním přeshraničních služeb nebo specifických dodání zboží do tuzemska (dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu soustavami nebo sítěmi). Vymezení osoby neusazené v tuzemsku vychází z prováděcího nařízení Rady č. 282/2011 . Touto osobou se obecně rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. V dosavadním znění zákona o DPH se podle vymezení § 108 odst. 2 používal ve vztahu k určení osob povinných přiznat daň z některých přeshraničních plnění pojem "osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku".

Novým pojmem, který zavádí novela zákona, je pojem "osvobozená osoba". Touto osobou se rozumí osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, tj. nemá registraci plátce, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci.

Novelou zákona jsou dále prováděny některé dílčí legislativně technické změny a doplnění ve vymezení některých pojmů v § 4 odst. 3 zákona o DPH. Dopravním prostředkem se rozumí vozidlo nebo jiný prostředek nebo zařízení, určené k přepravě osob nebo věcí z jednoho místa na jiné a obvykle konstruované pro použití k přepravě. Dopravním prostředkem se tedy rozumí např. vozidlo, loď či letadlo, ale také železniční vagóny, automobilové návěsy či přívěsy a podobná zařízení pro přepravu zboží nebo osob. Novelou se jednoznačně potvrzuje, že za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner.

Nově je od 1. 1. 2013 definováno dodání zboží s instalací a montáží. Jedná se o specifické dodání zboží, jehož charakteristickým rysem je, že montáž nebo instalaci dodávaného zboží provádí dodavatel nebo jím zmocněná třetí osoba. Na přeshraniční dodání zboží s instalací nebo montáží se vztahují zvláštní pravidla a v zákoně o DPH se tento pojem používá v řadě ustanovení.

Nově je dále od 1. 1. 2013 definováno dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Toto dodání prakticky zahrnuje dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy v EU a sítí k ní připojených a dále dodání elektřiny, tepla nebo chladu sítěmi (přepravní nebo distribuční soustavy nacházející se na území Evropského společenství anebo jakékoli sítě k takové soustavě připojené). V dřívějším znění zákona o DPH byla pro tato dodání používána legislativní zkratka "dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu soustavami nebo sítěmi".

V § 4 odst. 4 zákona o DPH je od 1. 1. 2013 po úpravě novelou stanoven postup při přepočtu cizí měny na českou měnu. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se nadále použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň podle příslušných ustanovení zákona o DPH, případně platný ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně podle příslušných ustanovení zákona. Za tento platný kurz se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Novelou zákona bylo doplněno, že je možno použít i poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Případný přepočet mezi měnami jinými než euro se přitom provede za použití směnného kurzu každé z těchto měn vůči euru. Z legislativně technických důvodů byly specifické odchylky, kdy se použije jiný způsob přepočtu např. při dovozu zboží nebo při osvobození od daně při dovozu zboží, přesunuty do příslušných ustanovení ( § 38 a § 71b ) zákona o DPH.

4. Vymezení daňových subjektů

Základní vymezení osob povinných k dani se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2013 nezměnilo. V rámci této novely však byla provedena úprava pravidel pro registraci daňových subjektů, a to jak plátců daně, tak i tzv. identifikovaných osob. Osobou povinnou k dani je obecně podle § 5 odst. 1 zákona o DPH právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti, které jsou vymezeny v § 5 odst. 2 zákona o DPH. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud provádí ekonomické činnosti, včetně veřejnoprávních subjektů. Základní vymezení osob povinných k dani se k 1. 1. 2013 nezměnilo, ale v některých případech, jak je vysvětleno v dalším textu, se již osoba povinná k dani nestane plátcem, ale místo toho identifikovanou osobou.

4.1. Registrace plátce

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2013 se vymezení plátců daně a identifikovaných osob přesunulo za vymezení osob povinných k dani do vložených § 6 až § 6f zákona o DPH. Podmínky a pravidla, za nichž se osoby povinné k dani stávaly plátci daně, vyplývaly do konce roku 2012 z § 94 zákona o DPH, na nějž navazoval § 95 zákona o DPH, v němž byly stanoveny procesní podmínky pro registraci plátců. Podle těchto ustanovení se plátcem daně mohla stát osoba povinná k dani ze zákona nebo dobrovolně.

4.1.1. Registrace plátce při překročení limitu obratu

Od 1. 1. 2013 se podle nového znění § 6 zákona o DPH stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Prakticky to znamená, že osobě povinné k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, nevzniká registrační povinnost ani při překročení limitu obratu pro povinnou registraci. Podle dřívějšího znění § 94 odst. 1 zákona o DPH se plátcem daně stala osoba povinná k dani, která překročila limit obratu ve výši 1 000 000 Kč stanovený za nejvýše 12 předcházejících kalendářních měsíců, až od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.

Novelou zákona o DPH se pro rok 2013 limit obratu pro povinnou registraci nemění. K jeho snížení na částku 750 000 Kč by mělo dojít v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa pro výběr daní a pojistného, tj. k 1. 1. 2015, případně k 1. 1. 2014. Novelou zákona se od 1. 1. 2013 prakticky nemění ani definice obratu. V novelizovaném znění zákona je definice obratu uvedena ve vloženém § 4a namísto dřívějšího § 6 odst. 2 zákona o DPH. Podle § 4a odst. 1 se obratem pro účely DPH rozumí nadále souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či za eviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Do obratu se tedy započítává úplata za uskutečněná plnění, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, k datu jejich uskutečnění, a to ať již přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se jednoznačně nezahrnují úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu započítávají. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 , penzijní činnosti podle § 54a , pojišťovací činnosti podle § 55 a převod a nájem nemovitostí, který je osvobozen od daně podle § 56 , jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Podle § 4a odst. 2 zákona o DPH se do obratu nadále nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku ve smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 3 písm. d) zákona o DPH.

Z nového znění § 6 odst. 2 zákona o DPH od 1. 1. 2013 vyplývá, že osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, tj. o měsíc dříve, než tomu bylo do konce roku 2012, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně. Přihlášku k registraci je osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, povinna podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat, jak vyplývá z novelizovaného znění § 94 odst. 1 zákona o DPH. Praktický postup při registraci osoby povinné k dani jako plátce daně podle § 6 zákona o DPH je vysvětlen v následujícím příkladu.

Z navazujícího přechodného ustanovení vyplývá postup v případě, kdy k překročení limitu obratu došlo do účinnosti novely, tj. před 1. 1. 2013, a ke zjištění této skutečnosti až po její účinnosti, tj. v období od 1. 1. 2013. Podle tohoto přechodného ustanovení se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo § 95 odst. 2 písm. a) dosavadního znění zákona o DPH, tj. v období do konce roku 2012, stává plátcem ze zákona dnem nabytí účinnosti novely, tj. okamžitě od 1. 1. 2013. Tato osoba je přitom povinna do 15 dnů od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Za období, od kdy měla být plátcem do data účinnosti novely, správce daně stanoví daň náhradním způsobem podle dosavadního znění § 98 zákona o DPH. Postup vyplývající z uvedeného přechodného ustanovení je vysvětlen v následujícím příkladu.

Z dalších přechodných ustanovení vyplývá postup v případě, kdy osoba povinná k dani překročila limit obratu v listopadu nebo prosinci 2012. V případě, kdy osoba povinná k dani překročila limit obratu v listopadu 2012 a do 15. 12. 2012 podala přihlášku k registraci, stává se plátcem od 1. dne měsíce následujícího po měsíci, v němž nabyl účinnosti tento zákon, tj. od 1. 2. 2013. V případě, kdy osoba povinná k dani překročila limit obratu v prosinci 2012 a do 15. 1. 2013 podala přihlášku k registraci, stává se plátcem od 1. dne druhého měsíce následujícího po měsíci, v němž nabyl účinnosti tento zákon, tj. od 1. 3. 2013.

4.1.2. Registrace osoby povinné k dani jako plátce ve sdružení bez právní subjektivity

Podle § 6a písm. a) novelizovaného znění zákona o DPH se osoba povinná k dani, která uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně společně s jinými osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení bez právní subjektivity ve smyslu § 829 občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy, stane plátcem ode dne, kdy se stal plátcem kterýkoli z ostatních účastníků sdružení, ...