14 POKYN č. GFŘ - D - 45 k promíjení příslušenství daně

14

Generální finanční ředitelství

Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1

č. j. 34006/20/7700-10123-050167

P O K Y N č. G F Ř - D - 45 k promíjení příslušenství daně

Čl. I. - Obecná ustanovení

[právní úprava] S účinností od 1. 1. 2015 byla přijata právní úprava týkající se individuálního promíjení příslušenství daně na základě zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 267/2014 Sb."). Obecná právní úprava individuálního promíjení příslušenství daně je nyní upravena v § 259 až 259c zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád"). Tento pokyn upravuje postup orgánů Finanční správy České republiky při rozhodování o prominutí příslušenství daně podle daňového řádu.

[cíl pokynu] Generální finanční ředitelství vedeno snahou dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně, vymezuje tímto pokynem skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je dle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně. Tímto je Generálním finančním ředitelstvím též vyjádřena snaha zamezit případným excesivním individuálním rozhodnutím tak, aby byla i při aplikaci předmětné zákonné pravomoci založené na kombinaci obecně formulovaných právních pojmů v maximální možné míře šetřena veřejná práva daňových subjektů spočívající na zákazu diskriminace a na právu na řádný proces.

[čeho se pokyn netýká] Tento pokyn se netýká individuálního promíjení daně, individuálního promíjení příslušenství daně podle jiných právních předpisů a hromadného promíjení daně či příslušenství daně dle § 260 daňového řádu. Pokyn se netýká též promíjení příslušenství daně podle zvláštních právních předpisů, které sice nese název „penále" či „úrok z prodlení", avšak pro jeho prominutí je stanovena zvláštní právní úprava.

I. 1. Přechodná ustanovení - kterého příslušenství daně se týká nová právní úprava

[penále] Dle čl. VII. části čtvrté zákona č. 267/2014 Sb. bodu 3 lze žádat o prominutí penále vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Správce daně rozhoduje o povinnosti uhradit penále v rámci platebního výměru, kterým se doměřuje daň, k níž se penále váže. Žádat o prominutí a prominout penále tak lze jen v případech, kde bylo penále oznámeno platebním výměrem počínaje 1. 1. 2015. Použití právní úpravy promíjení tedy závisí na datu oznámení platebního výměru, nikoli na zdaňovacím období daní.

[úroky] Dle čl. VII. části čtvrté zákona č. 267/2014 Sb. bodu 4 lze žádat o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Dle bodu 5 pak platí, že od předepsání úroku z posečkané částky vzniklého přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona lze upustit podle dosavadních právních předpisů.

[režim promíjení úroků] Režim promíjení úroků se rozpadá na dvě fáze - fázi do 31. 12. 2014, kdy úrok z prodlení prominout nelze a při upuštění od předepsání úroku z posečkané částky je třeba postupovat dle zrušeného § 157 odst. 7 daňového řádu, a fázi od 1. 1. 2015, kdy pro oba typy úroků je třeba použít právní úpravu § 259 až 259c daňového řádu. Vzhledem k tomu, že úrok vzniká ex lege kontinuálně za každý den prodlení/posečkání, je třeba mít na zřeteli, že prominuty mohou být pouze ty částky, které vznikly od 1. 1. 2015.

[příklad] Je-li např. daňový subjekt v prodlení s placením daně od 30. 9. 2014 a k úhradě daně dojde 1. 3. 2015, lze prominout částky úroků z prodlení, které vznikly v časovém období od 1. 1. 2015 do 1. 3. 2015. Částky úroků z prodlení vzniklé do 31. 12. 2014 prominout nelze.

[příslušenství dle ZSDP^{Zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.} ] Daňový řád nevylučuje možnost promíjení úroků z prodlení a penále (v materiálním významu těchto příslušenství daně), které jsou ukládány v souladu s § 264 odst. 13 a 14 daňového řádu a které vznikly v období od 1. 1. 2015, tzn. žádosti o prominutí těchto příslušenství daně musí být meritorně posouzeny.

I. 2. Žádost o prominutí uhrazeného příslušenství daně

Dle § 259 odst. 2 daňového řádu platí, že prominout lze daň či příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada příslušenství daně tedy není překážkou jeho případného prominutí.

I. 3. Správní poplatek

[poplatková povinnost] Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3001 Kč a více, podléhá jeho žádost správnímu poplatku, žádost o prominutí částky 3000 Kč a méně nepodléhá správnímu poplatku.^{Viz bod c) položky 1 části I Sazebníku – přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.}

[kumulace poplatku] Poplatek se vybírá za každou daň, které se žádost daňového subjektu týká, a za každý daňový subjekt, podává-li jednu žádost více daňových subjektů. Poplatek se vybírá jen jednou, jde-li o daň ze společného předmětu zdanění.^{Poznámka č. 2 k položce 1 části I Sazebníku – přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.}

[každá daň] Pod pojmem „každá daň" je nutné chápat každý jednotlivý druh daně (tj. daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, daň z nemovitých věcí, daň z nabytí nemovitých věcí, daň silniční, daň z přidané hodnoty, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí a daň z hazardních her) bez ohledu na to, zda se žádost týká jednoho nebo více zdaňovacích období (či skutečností, jež jsou předmětem jednorázových daní) u téže daně a bez ohledu na fakt, že v konkrétním případě může být žádáno o prominutí několika příslušenství vztahujících se ke stejnému druhu daně.

[společná žádost] Poplatek vybraný za každý žádající daňový subjekt se uplatní v případech, kdy žádost podává více samostatných daňových subjektů, např. spolupracující manželé žádají o prominutí příslušenství daně ve vztahu k dani z příjmů každého z nich.

[společný předmět zdanění] Společným předmětem zdanění je např. ve vztahu k dani z nabytí nemovitých věcí převod vlastnictví nemovité věci ve společném jmění manželů (podle právní teorie je každý z manželů vlastníkem celé nemovité věci, k vyjádření podílů pak dochází až při zániku nebo zrušení společného jmění, pokud se manželé nedohodnou jinak).

Čl. II. - Promíjení penále

II. 1. Formální požadavky

Zákon stanoví dva formální požadavky žádosti o prominutí penále, které musí být kumulativně splněny (čl. II. 1. A., II. 1. B.). Chronologie jejich posuzování bude následující:

II. 1. A. Dodržení lhůty pro podání žádosti

[právní úprava] Daňový řád stanoví v § 259a odst. 3 obecné pravidlo, že žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále. Pro posouzení dodržení této lhůty se uplatní obecná pravidla obsažená v § 35 daňového řádu. Zákonnou 3 měsíční lhůtu pro podání žádosti není možné prodloužit (§ 36 daňového řádu).

[stavění lhůty] Daňový řád dále stanoví ve svém § 259a odst. 4 případy stavění lhůty pro podání žádosti o prominutí penále. Lhůta neběží po dobu:

a) řízení o povolení posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla - lhůta tedy neběží ode dne, kdy žádost o posečkání daně došla věcně a místně příslušnému správci daně nebo od zahájení řízení z moci úřední, do právní moci rozhodnutí o posečkání.

b) povoleného posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla - v těchto případech se lhůta staví po dobu od kladného rozhodnutí o posečkání do okamžiku řádného ukončení posečkání nebo do dne porušení podmínky posečkání, které má za následek pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání.

II. 1. B. Úhrada daně

Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla (§ 259a odst. 1 daňového řádu). Splnění této podmínky se bude zkoumat ke dni vydání rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí příslušenství daně, k tomuto dni již musí být daň zcela zaplacena.

II. 2. Meritorní posouzení - prvotní úvaha

[co se zkoumá] Splní-li žádost daňového subjektu formální požadavky podle čl. II. 1. tohoto pokynu, lze přistoupit k meritornímu posouzení žádosti. První úvahou při meritorním rozhodování správce daně o žádosti o prominutí penále bude, zda lze vůbec žádosti vyhovět. V této fázi správce daně nezkoumá, v jakém rozsahu lze prominout, nýbrž zda lze vůbec prominout - rozsah prominutí bude předmětem úvah správce daně až při kladném zodpovězení této prvotní otázky.

[právní úprava] Daňový řád ve svém § 259c odst. 2 upravuje vylučující podmínku pro možnost prominutí příslušenství daně. Naplnění této podmínky vylučuje možnost prominutí penále.

[právní úprava] Podle § 259c odst. 2 daňového řádu platí, že prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

[pojem „závažnost"] Závažnost porušení daňových nebo účetních předpisů musí být v konkrétním případě najisto postavena prostřednictvím dostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně. Za závažné porušení nelze označit každé porušení daných předpisů, ale pouze porušení, které dosáhne takové intenzity, že jej příslušný správce daně shledá za významně ohrožující nebo porušující účel správy daní. Závažným porušením přitom může být i jejich opakované, avšak méně závažné, porušení.

[naplnění vylučující podmínky] Správce daně posuzuje naplnění této podmínky za 3 roky zpětně ke dni vydání rozhodnutí o žádosti.

II. 2. A. Definice závažného porušení daňových nebo účetních předpisů

Za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů bude považována situace, kdy osoba, u níž se test provádí (viz níže):

1. Je/byla nespolehlivým plátcem dle § 106a nebo nespolehlivou osobou podle § 106aa zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Vzhledem k tomu, že osoba má/měla status nespolehlivého plátce z titulu DPH, je zřejmé, že došlo k závažnému porušení daňových předpisů.

2. Byla alespoň jednou pravomocně uznána vinnou ze spáchání některého z trestných činů uvedených v § 53 odst. 2 písm. a) a c) daňového řádu.

3. Prováděla činnosti nebo se zapojila do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň, a správce daně proto u tohoto subjektu vydal zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen.

4. Porušila své zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek vyměření kterékoli daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani nebo stanovení daně jejím sjednáním.

5. Závažně ztěžuje nebo ztěžovala, maří nebo mařila správu daní tím, že opakovaně včas nepodala daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a ke splnění této své ze zákona plynoucí povinnosti byla proto vyzvána správcem daně. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň 2x v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců.

6. Porušila zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví") takovým způsobem, že jí byla pravomocně uložena pokuta podle tohoto zákona; rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí.

7. Je osobou, jíž byla uložena pokuta (za spáchaný delikt dle daňových a/nebo dle účetních předpisů), jejíž horní hranice je zákonem stanovena na min. 250 000 Kč; rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí.

8. Nevede řádně nebo nevedla řádně evidenci stanovenou právním předpisem nebo uloženou správcem daně.

9. Jinak závažně ohrožuje nebo ohrožovala, porušuje nebo porušovala řádný výkon správy daní.

Pro vyloučení možnosti prominutí stačí naplnění kterékoli situace.

[posuzování bodu 3 a 4] Situaci uvedenou v bodě 3 správce daně posuzuje k právní moci zajišťovacího příkazu; situaci uvedenou v bodě 4 správce daně posuzuje ve vztahu k porušení povinnosti, nikoli k následkům tohoto porušení^{K tomu blíže viz rozsudek KS v Brně č. j. 62 Af 47/2016-64 ze dne 22. 2. 2018.}. U bodu 4 vedle ostatních faktů správce daně zohlední i výši náhradním způsobem stanovené daně s tím, že za závažnou se považuje částka „doměrku" minimálně ve výši 50 000 Kč (rozdíl mezi tvrzenou daní a výsledkem vyměření či doměření). Tato částka se posuzuje ve vztahu k jednotlivému zdaňovacímu období či jednotlivé skutečnosti, jež je předmětem jednorázové daně.

[zohlednění objektivních důvodů] Správce daně při posuzování porušení daňových a účetních předpisů vždy zohlední také jemu známé objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k porušení těchto předpisů. Může se jednat např. o živelní pohromy, závažné zdravotní důvody či jiné osobní překážky, které daňovému subjektu bránily v řádném dodržování daňových a účetních předpisů.

[posuzování bodu 4, 5, 6, 7, 8] V souladu s judikaturou^{Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 62/2017-37 ze dne 2. 8. 2017 (č. 3636/2017 Sb. NSS).} je třeba body 4, 5, 6, 7, 8 vykládat tak, že porušení daňových nebo účetních předpisů, ze kterého plyne příslušenství daně, o jehož prominutí je žádáno, nelze brát v tomto řízení o prominutí v úvahu při posuzování naplnění podmínky dle § 259c odst. 2 daňového řádu.

[příklad č. 1] Daňovému subjektu byla na základě zjištění správce daně učiněného v rámci daňové kontroly uložena pokuta za to, že vůbec nevede účetnictví, čímž došlo k porušení zákona o účetnictví a byla mu také doměřena daň. Daňový subjekt žádá o prominutí příslušenství daně v souvislosti s tímto doměřením. V tomto řízení správce daně nebude v rámci posuzování naplnění podmínky dle § 259c odst. 2 daňového řádu brát v úvahu pokutu uloženou za porušení zákona o účetnictví, tzn. tato pokuta nemůže být důvodem pro zamítnutí žádosti z důvodu závažného porušení daňových nebo účetních předpisů.

[příklad č. 2] Daňový subjekt porušil své zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani. Daňový subjekt žádá o prominutí ...