Pokyn č. GFŘ-D-72 k promíjení příslušenství daně

15

Generální finanční ředitelství
Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1

Č. j.: 66109/25/7700-50128-711513

POKYN č. GFŘ-D-72
k promíjení příslušenství daně

Čl. I.

Obecná ustanovení

[právní úprava] S účinnosti od 1. 1. 2015 byla přijata právní úprava týkající se individuálního promíjení příslušenství daně na základě zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 267/2014 Sb.“). S účinností od 1. 1. 2021 došlo k rozšíření možnosti promíjení zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 283/2020 Sb.“). S účinností od 1.7. 2025 je zákonem č. 218/2025 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti správy daní a působnosti Celní správy České republiky, zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 69/2010 Sb., o vlastnictví letiště Praha - Ruzyně, umožněno promíjení penále až do výše 100 %. Obecná právní úprava individuálního promíjení příslušenství daně je upravena v § 259 až 259c zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Tento pokyn upravuje postup orgánů Finanční správy České republiky při rozhodování o prominutí příslušenství daně podle daňového řádu.

[cíl pokynu] Generální finanční ředitelství, vedeno snahou dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně, vymezuje tímto pokynem skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je dle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně. Tímto je Generálním finančním ředitelstvím též vyjádřena snaha zamezit případným excesivním individuálním rozhodnutím tak, aby byla i při aplikaci předmětné zákonné pravomoci založené na kombinaci obecně formulovaných právních pojmů v maximální možné míře šetřena veřejná práva daňových subjektů spočívající na zákazu diskriminace a na právu na řádný proces.

[čeho se pokyn netýká] Tento pokyn se netýká individuálního promíjení daně, individuálního promíjení příslušenství daně podle jiných právních předpisů a hromadného promíjení daně či příslušenství daně dle § 260 a § 260a daňového řádu. Pokyn se netýká též promíjení příslušenství daně podle zvláštních právních předpisů, které sice nese název „penále“ či „úrok z prodlení“, avšak projeho prominutí je stanovena zvláštní právní úprava.

I.1. Přechodná ustanovení - kterého příslušenství daně se týká právní úprava

[penále] Dle čl. VII. části čtvrté zákona č. 267/2014 Sb. bodu 3 lze žádat o prominutí penále vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Správce daně rozhoduje o povinnosti uhradit penále platebním výměrem. Žádat o prominutí a prominout penále tak lze jen v případech, kde bylo penále oznámeno platebním výměrem počínaje 1.1. 2015. Použití právní úpravy promíjení tedy závisí na datu oznámení platebního výměru, nikoli na zdaňovacím období daní.

[úroky] Dle čl. VII. části čtvrté zákona c. 267/2014 Sb. bodu 4 lze žádat o prominuti úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Dle bodu 5 pak platí, že od předepsání úroku z posečkané částky vzniklého přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona lze upustit podle dosavadních právních předpisů.

[režim promíjení úroků] Režim promíjení úroků se rozpadá na dvě fáze - fázi do 31. 12. 2014, kdy úrok z prodlení prominout nelze a při upuštění od předepsání úroku z posečkané částky je třeba postupovat dle zrušeného § 157 odst. 7 daňového řádu, a fázi od 1.1.2015, kdy pro oba typy úroků je třeba použít právní úpravu § 259 až 259c daňového řádu. Vzhledem k tomu, že úrok vzniká ex lege kontinuálně za každý den prodlení/posečkání, je třeba mít na zřeteli, že prominuty mohou být pouze ty částky, které vznikly od 1.1.2015.

[příklad] Je-li napr. daňový subjekt v prodlení s placením daně od 30. 9. 2014 a k úhradě daně dojde 1.3. 2015, lze prominout částky úroků z prodlení, které vznikly v časovém období od 1.1.2015 do 1.3. 2015. Částky úroků z prodlení vzniklé do 31. 12. 2014 prominout nelze.

[pokuta dle § 250 daňového řádu] Dle čl. II. bodu 13 zákona č. 283/2020 Sb. lze žádat o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně (dále též „pokuta dle § 250“) vzniklé ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Správce daně rozhoduje o povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně platebním výměrem. Žádat o prominutí a prominout tuto pokutu tak lze jen v případech, kde byla oznámena platebním výměrem počínaje 1.1.2021. Použití právní úpravy promíjení tedy závisí na datu oznámení platebního výměru, nikoli na zdaňovacím období daní.

[příslušenství dle ZSDP^{Zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.} ] Daňový řád nevylučuje možnost promíjení úroků z prodlení a penále (v materiálním významu těchto příslušenství daně), které jsou ukládány v souladu s § 264 odst. 13 a 14 daňového řádu a které vznikly v období od 1. 1. 2015, tzn. žádosti o prominutí těchto příslušenství daně musí být meritorně posouzeny.

I. 2. Žádost o prominutí uhrazeného příslušenství daně

Dle § 259 odst. 2 daňového řádu platí, že prominout lze příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada příslušenství daně tedy není překážkou jeho případného prominutí.

I. 3. Správní poplatek

[poplatková povinnost] Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1000 Kč, pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3001 Kč a více, podléhá jeho žádost správnímu poplatku, žádost o prominutí částky 3000 Kč a méně nepodléhá správnímu poplatku.^{Viz bod c) položky 1 části I Sazebníku - přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.}

[kumulace poplatku] Poplatek se vybírá za každou daň, které se žádost daňového subjektu týká, a za každý daňový subjekt, podává-li jednu žádost více daňových subjektů. Poplatek se vybírá jen jednou, jde-li o daň ze společného předmětu zdanění.^{Poznámka č. 2 k položce 1 části I Sazebníku - přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.}

[každá daň] Pod pojmem „každá daň je nutné chápat každý jednotlivý druh daně (tj. daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, daň z nemovitých věcí, daň z nabytí nemovitých věcí, daň silniční, daň z přidané hodnoty, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí a daň z hazardních her) bez ohledu na to, zda se žádost týká jednoho nebo více zdaňovacích období (či skutečností, jež jsou předmětem jednorázových daní) u téže daně a bez ohledu na fakt, že v konkrétním případě může být žádáno o prominutí několika příslušenství vztahujících se ke stejnému druhu daně.

[společná žádost] Poplatek vybraný za každý žádající daňový subjekt se uplatní v případech, kdy žádost podává více samostatných daňových subjektů, např. spolupracující manželé žádají o prominutí příslušenství daně ve vztahu k dani z příjmů každého z nich.

[společný předmět zdanění] Společným předmětem zdanění je např. ve vztahu k dani z nabytí nemovitých věcí převod vlastnictví nemovité věci ve společném jmění manželů (podle právní teorie je každý z manželů vlastníkem celé nemovité věci, k vyjádření podílů pak dochází až při zániku nebo zrušení společného jmění, pokud se manželé nedohodnou jinak).

I. 4. Způsob použití pokynu

[promíjení penále] Při promíjení penále se aplikují následující články tohoto pokynu: II. 1, II. 2, III., IV. 1.1., IV.1.2., IV. 5, V. -VII.

[promíjeni úroků] Při promíjení úroků se aplikují následující články tohoto pokynu: II. 2, III., IV. 2, IV. 4, IV. 5, V. -VII.

[promíjení pokuty dle § 250] Při promíjení pokuty se aplikují následující články tohoto pokynu: II. 3, III., IV. 3, IV. 4, IV. 5, V. -VII.

1. 5. Vztah ke generálním pardonům

Při aplikaci čl. III. a čl. IV. 5. se nebere v úvahu příslušenství daně prominuté opatřením obecné povahy podle § 260 a 260a daňového řádu.

Čl. II.

Formální požadavky žádosti

II. 1. Dodržení lhůty pro podaní žádosti o prominutí penále

[právni úprava] Daňový řád stanoví v § 259a odst. 3 obecné pravidlo, že žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.^{Toto platí i pro opakovanou žádost dle § 259 odst. 3 daňového řádu.} Pro posouzení dodržení této lhůty se uplatní obecná pravidla obsažená v § 35 daňového řádu. Zákonnou 3měsíční lhůtu pro podání žádosti není možné prodloužit (§ 36 daňového řádu).

[stavení lhůty] Daňový řád dále stanoví ve svém § 259a odst. 4 případy stavění lhůty pro podání žádosti o prominutí penále. Lhůta neběží po dobu:

a) řízení o povolení posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla - lhůta tedy neběží ode dne, kdy žádost o posečkání daně došla věcně a místně příslušnému správci daně nebo od zahájení řízení z moci úřední, do právní moci rozhodnutí o posečkání.

b) posečkání úhrady daně, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

V případech povoleného posečkání se lhůta staví po dobu od kladného rozhodnutí o posečkání do okamžiku řádného ukončení posečkání nebo do dne porušení podmínky posečkání, které má za následek pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání.

Vpřípadech posečkání ex lege dle § 157a daňového řádu se lhůta staví po dobu od přiznání odkladného účinku žalobě soudem do okamžiku právní moci rozhodnutí soudu týkající se daně, k níž se posečkání vztahuje.

[příklad] Daňovému subjektu byla doměřena daň za několik zdaňovacích období. Daňový subjekt podal žádost o posečkání daně u všech dotčených zdaňovacích období, přičemž v době řízení o posečkání došlo k úhradě daně u některých zdaňovacích období přeplatkem. Správce daně proto u uhrazených zdaňovacích období zastavil řízení, u ostatních povolil posečkání v délce 1 roku. Daňovému subjektu běží lhůta pro podání žádosti o prominutí penále zvlášť pro penále vztahující se k dani, u níž bylo zastaveno řízení o posečkání, a zvlášť pro penále vztahující se k dani, u níž bylo povoleno posečkání. Lhůta pro podání žádosti o prominutí penále vztahující se k dani, u níž bylo zastaveno řízení o posečkání, pokračuje ve svém běhu ihned po právní moci rozhodnutí o zastavení řízení o posečkání. Pro uplatnění svého práva podat žádost o prominutí penále v těchto případech tedy není namístě čekat s podáním žádosti až po provedení úhrady daně za ostatní zdaňovací období v rámci posečkání.

II.2. Úhrada daně v případe podání žádosti o prominutí penále a úroků

[penále] Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla (§ 259a odst. 1 daňového řádu).

[úroky] Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z posečkané částky, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož prodlení úrok vznikl (§ 259b odst. 1 daňového řádu).

[posouzeni] Splnění této podmínky se bude zkoumat ke dni vydání rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí příslušenství daně, k tomuto dni již musí být daň zcela zaplacena.

II. 3. Podání daňového tvrzení v případé podání žádosti o prominutí pokuty dle § 250

Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně, pokud bylo podáno daňové tvrzení, v důsledku jehož včasného nepodání tato pokuta vznikla, nebo pokud se toto podání stalo bezpředmětným (§ 259aa odst. 1 daňového řádu). Splnění této podmínky bude správce daně zkoumat ke dni vydání rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí příslušenství daně, k tomuto dni již musí být daňové tvrzení podáno, nestalo-li se bezpředmětným^{Oprávnění daňového subjektu podat žádost o prominutí pokuty za opožděné tvrzení daně je podmíněno opožděným splněním povinnosti podat daňové tvrzení, tedy dodatečným zhojením nepříznivého následku porušení právní povinnosti, které jediné opravňuje správce daně k prominutí sankce, která je tohoto porušení důsledkem (jde tedy o svého druhu prvek „účinné lítosti“). V praxi nicméně může nastat situace, kdy v mezidobí již podání daňového tvrzení pozbylo procesního smyslu, resp. povinnost jej podat zanikla z jiného důvodu, než že k tomuto podání došlo (typicky když byla daň stanovena ex offo). V takovém případě je již zpětná náprava porušení povinnosti podat daňové tvrzení vyloučená (resp. je zbytečná), což by daný subjekt diskvalifikovalo z podání žádosti o prominutí předmětné pokuty. Tento důsledek je však zjevně nežádoucí, neboť jej zpravidla nelze přičíst daňovému subjektu, ale procesnímu vývoji dané kauzy. Pro tyto případy tedy ustanovení § 259aa odst. 1 daňového řádu splnění podmínky opožděného podání daňového tvrzení nepožaduje, což je vyjádřeno právě dovětkem „pokud se toto podání stalo bezpředmětným“. Jinými slovy, daňový subjekt může podat žádost o prominutí buď poté, co opožděně podal příslušné daňové tvrzení, anebo pokudjej pro bezpředmětnost již podat nemůže a test „účinné lítosti“ je tedy neproveditelný. Obdobně lze přistupovat i k nepřípustnému podání daňového tvrzení, i na jeho podání se však vztahuje požadavek ospravedlnitelného důvodu dle čl. IV. 3.}.

ČI. III.

Meritorní posouzení - prvotní úvaha

[co se zkoumá] Splni-li žádost daňového subjektu formální požadavky podle čl. II. tohoto pokynu, lze přistoupit k meritornímu posouzení žádosti. První úvahou při meritorním rozhodování správce daně o žádosti o prominutí bude, zda lze vůbec žádosti vyhovět. V této fázi správce daně nezkoumá, vjakém rozsahu lze prominout, nýbrž zda lze vůbec prominout - rozsah prominutí bude předmětem úvah správce daně až při kladném zodpovězení této prvotní otázky.

[právní úprava] Daňový řád v § 259c odst. 2 upravuje vylučující podmínku pro možnost prominutí příslušenství daně, dle níž prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Tato podmínka se neuplatní na situace, kdy je žádáno o prominutí penále^{Platí pro posouzení té části penále, která je shodná s výší uložené trestní sankce. Na případnou část penále převyšující trestní sankci se výjimka z vylučující podmínky neuplatní. Např. je-li peněžitý trest ve výši 100.000 Kč a penále ve výši 300.000 Kč, pak převyšující částka penále, tj. 200.000 Kč, nemůže být předmětem prominutí dle § 259a odst. 2 věty první daňového řádu.} vzniklého po právní moci rozhodnutí soudu ukládajícího daňovému subjektu trest za daňový trestný čin související s daní, které je toto penále příslušenstvím (§ 259a odst. 5 daňového řádu).

[pojem „závažnost“] Závažnost porušení daňových nebo účetních předpisů musí být v konkrétním případě najisto postavena prostřednictvím dostatečného odůvodnění rozhodnutí správce daně. Za závažné porušení nelze označit každé porušení daných předpisů, ale pouze porušení, které dosáhne takové intenzity, že jej příslušný správce daně shledá za významně ohrožující nebo porušující účel správy daní. Závažným porušením přitom může být i jejich opakované, avšak méně závažné, porušení.

[naplnění vylučující podmínky] Správce daně posuzuje naplnění této podmínky za 3 roky zpětně ke dni vydání rozhodnutí o žádosti.

III. 1. Definice závažného porušení daňových nebo účetních předpisů

Za závažné porušení daňových nebo účetních předpisů bude považována situace, kdy osoba, u níž se test provádí (viz níže):

1. Je/byla nespolehlivým plátcem dle § 106a nebo nespolehlivou osobou podle § 106aa zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Vzhledem k tomu, že osoba má/měla status nespolehlivého plátce nebo nespolehlivé osoby z titulu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), je zřejmé, že došlo k závažnému porušení daňových předpisů. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den zveřejnění informace, že osoba je nespolehlivým plátcem, resp. nespolehlivou osobou.

2. Byla alespoň jednou pravomocně uznána vinnou ze spáchání některého z trestných činů uvedených v § 53 odst. 2 písm. a) a c) daňového řádu.

3. Prováděla činnosti nebo se zapojila do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň, a správce daně proto u tohoto subjektu vydal zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen. Rozhodným okamžikem pro hodnocení je den následující po dni splatnosti zajišťovacího příkazu.

4. Porušila své zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek vyměření kterékoli daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani nebo stanovení daně jejím sjednáním. Rozhodným okamžikem pro ...