Pokyn D - 258 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny

Ministerstvo financí

Odbor 49

Č.j.: 491/1554/2004

Referent: Ing. Michal Roháček, tel. 257044162

V Praze dne 13.1.2004

Pokyn D - 258

Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny

V současné době získávají velký podíl na celosvětovém obchodě převody (transfery) zboží, nehmotného majetku a služeb uvnitř nadnárodních společností, které rozmísťují své výrobní, vývojové, obchodní aj. aktivity do různých států. Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování zmíněných transferů jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Tyto principy a postupy musí být užity v souladu s platnými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika s jinými státy, a to splatnými zákony České republiky.

Účelem vydání tohoto metodického pokynu je zajištění jednotného postupu při zdaňování zmíněných transferů uvnitř nadnárodních společností a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů.

Tento metodický pokyn je zpracován s ohledem na stávající českou legislativu a platné příslušné mezinárodní smlouvy. Jeho úkolem není dopodrobna popsat celou obsáhlou problematiku převodních cen nebo dokonce nahradit či opsat Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (viz bod 2.3.), ale věnovat se zejména uplatnění základních principů při správě daní pro tuto oblast v podmínkách České republiky.

Pozn: V dalším textu jsou pro zjednodušení použity tyto zkratky a slovní zkrácení:

ZDP - Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZSDP - Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů OECD - Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for economic co-operation and development)

Modelová smlouva - Modelová (vzorová) smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital)

Smlouva - dvoustranná smlouva o zamezení dvojího zdanění

Směrnice — Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations)

NNP - nadnárodní podnik

Vysvětlení pojmů, případně i zkratek užívaných ve spojení s převodními cenami je obsaženo jak v dalších částech tohoto metodického pokynu, tak především ve Slovníčku, který je součástí Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.

1. PŘEVODNÍ CENY. PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU

Zjednodušeně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové ceny lze považovat „ceny“ uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.

Jde tedy o ověření správnosti rozdělení zisku mezi sdruženými podniky plynoucího z transakce, která se mezi těmito sdruženými podniky uskutečnila.

Princip tržního odstupu je upraven

1. ve Smlouvách při zkoumání transakcí a jejich ocenění uskutečněných mezi sdruženými podniky, z nichž jeden je rezidentem v České republice a druhý ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
2. v tuzemském ZDP při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami, a to za situace
   • kdy tyto transakce probíhají mezi dvěma českými daňovými subjekty (rezidenty)
   • kdy tyto transakce probíhají mezi českým rezidentem na jedné straně a na druhé straně rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění

Z hlediska tohoto pokynu je problematika převodních cen omezena pouze na případy uvedené v bodě A., což vyplývá z dalšího textu této kapitoly.

1.1. Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Jde zejména o článek 9, a to dle většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen Smlouvy) a také dle znění Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD (dále jen Modelová smlouva):

a) Při úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi sdruženými podniky je třeba vycházet v první řadě z příslušných ustanovení Smluv. Tato povinnost plyne z ust. § 37 ZDP:

„ Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. “ Takovými smlouvami jsou v tomto případě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely uzavírání těchto smluv je ze strany OECD vypracována Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění.

Obdobně je upravena oblast správy daní, kde se postupuje dle § 96 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP).

Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové účely) plyne ze znění čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb. Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: „ Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouvy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. “

b) Možnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruženými podniky vyplývá z článku 9, odst. 1 Modelové smlouvy:

„Jestliže

a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu,

a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.

Pod písmeny a ) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdružené podniky, v ...