Pokyn D - 332 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny

Ministerstvo financí

Odbor 39

č.j.: 39/86 829/2009-393

Pokyn D - 332

Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny

Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování zmíněných transferů jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen Směrnice nebo TPG) ^{Pozn. a vysvětlivky: Vysvětlení pojmů, případně i zkratek užívaných ve spojení s převodními cenami je obsaženo jak v dalších částech tohoto metodického pokynu, tak především ve Slovníčku, který je součástí Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Směrnice – Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, TPG) OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for economic co-operation and development) Modelová smlouva – Modelová (vzorová) smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital)}.

Tyto principy a postupy musí být užity v souladu s platnými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika s jinými státy, a s platnými zákony České republiky.

Tento pokyn je vydáván za účelem zajištění jednotného postupu při zdaňování zmíněných transferů uvnitř nadnárodních společností a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů.

Tento metodický pokyn je zpracován s ohledem na stávající českou legislativu a platné příslušné mezinárodní smlouvy a věnuje se zejména uplatnění základních principů při správě daní pro oblast převodních cen v podmínkách České republiky.

1. PŘEVODNÍ CENY, PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU

Zjednodušeně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat „ceny" uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.

Princip tržního odstupu je upraven:

A. ve Smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále jen Smlouvy nebo SZDZ);

B. v tuzemském zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP).

1.1. Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Jde zejména o článek 9, a to dle většiny dvoustranných SZDZ a také dle znění Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD.

Při úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi sdruženými podniky je třeba vycházet v první řadě z příslušných ustanovení Smluv. Tato povinnost plyne z ust. § 37 ZDP:

,, Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanovíjinak. "

Takovými smlouvami jsou v tomto případě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely uzavírání těchto smluv je ze strany OECD vypracována Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění včetně výkladového Komentáře.

Obdobně je upravena oblast správy daní, kde se postupuje dle § 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ).

Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové účely) plyne ze znění čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: „ Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouvy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. "

Možnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruženými podniky vyplývá z článku 9, odst. 1 Modelové smlouvy:

,,Jestliže

1. se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
2. tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu,
   a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. "

Pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdružené podniky, v další části jsou pak definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu. Toto ustanovení je vlastně obdobou ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdružených podniků.

1.2. Tuzemská zákonná úprava

Princip tržního odstupu upravuje tuzemský zákon v § 23 odst. 7 ZDP, který:

1. upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny „obvyklé" pro účely stanovení základu daně z příjmů takto:
   ,,Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl;..."
2. definuje spojené osoby.

Oproti Smlouvám je v ZDP širší užití ceny „obvyklé", a to u osob blízkých a osob dle písmene b) bodu 5. Dle těchto ustanovení však lze úpravu základu daně ve vztahu k transakcím mezi osobami jinak spojenými či blízkými aplikovat pouze ve vztazích mezi těmi osobami, které jsou daňovými rezidenty České republiky nebo jsou daňovými rezidenty státu, se kterým Česká republika nemá uzavřenu Smlouvu.

Limit 25% podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech dle znění ZDP se uplatní i v případě, že jde o sdružené podniky dle Smluv.

1.3. Směrnice o převodních cenách

V případě uplatňování principu tržního odstupu ve smyslu článku 9 Smluv se pro stanovení základu daně ukazuje jako nejobtížnější problém stanovení cen pro daňové účely při převodu zboží, nehmotného majetku a služeb mezi sdruženými podniky. K tomuto účelu byla v roce 1995 Výborem pro fiskální záležitosti OECD zpracována zpráva „Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy" ^{Směrnici OECD lze také nalézt na internetových stránkách české daňové správy www.danovaspravacr.cz} (dále jen Směrnice). Tato Směrnice pak byla v roce 1997 dopracována až po kapitolu VIII a doplněna o „Směrnici pro sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu" a o „Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech" (MAP APAS).

Tato směrnice byla v České republice publikována ve Finančním zpravodaji č. 10 ze 6.10.1997 (kapitoly I-VII) a ve Finančním zpravodaji č. 6 ze 30.6.1999 (kapitola VIII a návazné směrnice).

V roce 2009 byla Směrnice aktualizována, a to zejména v kap. IV - Administrativní spolupráce. Rovněž byly členskými státy OECD (vč. ČR) přepracovávány kapitoly I - III a vypracována zcela nová kapitola IX týkající se aspektů převodních cen v podnikových restrukturalizacích. Kapitoly I - III a IX pak byly veřejně publikovány v roce 2010.

Směrnice o převodních cenách má za úkol sjednotit postup daňových správ a ...