Důvodová zpráva k zákonu č. 299/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

Důvodová zpráva

I. Obecná část

1.       Zhodnocení platného právního stavu

Směrnice 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS (dále jen „směrnice o povinném auditu“) je základním právním aktem Evropské unie upravujícím oblast výkonu povinného auditu, regulujícím osoby oprávněné k této činnosti a upravujícím práva a povinnosti dalších osob s tím spojené.

Podstatou právní regulace na úrovni Evropské unie je harmonizace postupů pro ověřování ročních (řádných) účetních závěrek včetně těch konsolidovaných (povinný audit), stanovení požadavku externího zajištění kvality, veřejného dohledu, povinností statutárních auditorů a auditorských společností, zásad k zajištění jejich objektivity, nezávislosti a nestrannosti a zavedení disciplinárního a sankčního systému. Směrnice o povinném auditu rovněž poskytuje základ pro spolupráci mezi regulačními orgány v Evropské unii a ve třetích zemích.

Směrnice o povinném auditu byla do českého právního řádu implementována zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o auditorech“), který nabyl účinnosti dne 14. dubna 2009.

Přehled základních ustanovení zákona o auditorech:

• Vymezení pojmů.
• Subjekty veřejného zájmu (s nabytím účinnosti zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, dne 1. ledna 2016 a kterým se zároveň novelizoval zákon o auditorech, je vymezení subjektů veřejného zájmu, které bylo stanoveno v § 2a zákona o auditorech, upraveno a přesunuto do zákona o účetnictví, srov. § 1a zákona o účetnictví).
• Výkon auditorské činnosti a vydávání auditorských oprávnění.
• Pozastavení, zákaz výkonu auditorské činnosti, zánik auditorského oprávnění.
• Auditorská zkouška a průběžné vzdělávání statutárních auditorů.
• Auditoři z jiných členských států a volné poskytování služeb.
• Rejstřík auditorů.
• Etický kodex, nezávislost a nestrannost auditora a mlčenlivost.
• Určení auditora, smlouva o povinném auditu, auditorské standardy a povinný audit konsolidované účetní závěrky.
• Zpráva auditora, spis auditora, práva a povinnosti auditora, pojištění odpovědnosti auditora a omezení podnikání.
• Systém zajištění kvality, kontrola kvality, kárná opatření a kárná řízení.
• Asistent auditora a odborná praxe.
• Komora auditorů České republiky a její orgány.
• Veřejný dohled a spolupráce s orgány dohledu v ostatních členských státech.
• Spolupráce evropských orgánů dohledu.
• Zvláštní ustanovení pro povinný audit subjektů veřejného zájmu.
• Registrace auditorů ze třetí země a spolupráce s dohledovými orgány třetích zemí
• Správní delikty.

2.       Hlavní principy navrhované právní úpravy a jejich odůvodnění

Návrh novely zákona o auditorech byl vypracován a je předkládán k zajištění souladu právního řádu České republiky s těmito předpisy Evropské unie:

• Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2014/56/EU ze dne 16. dubna 2014, kterou se mění směrnice 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, o změně směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS a o zrušení směrnice Rady 84/253/EHS (dále jen „novela směrnice o povinném auditu“),
• Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014 ze dne 16. dubna 2014 o specifických požadavcích na povinný audit subjektů veřejného zájmu a o zrušení rozhodnutí Komise 2005/909/ES (dále jen „nařízení č. 537/2014/EU“).

Obecné cíle a principy nástrojů a opatření zaváděných novelou směrnice o povinném auditu a nařízením č. 537/2014/EU

• Novela směrnice o povinném auditu
• Posílení nezávislosti auditora:
• Principy nezávislosti vycházejí z velké části z principů stanovených v Mezinárodních auditorských standardech ISA, Mezinárodním standardu pro řízení kvality ISQC1 a Etickém kodexu pro auditory a účetní znalce IESBA, které jsou v České republice již několik let plně aplikovány. Praxe však ukazuje, že především v oblasti argumentace ve vztahu k auditorům mohou být zákonné formulace vhodnější než odkazy na auditorské standardy, které jsou vyžadovány právním předpisem. Principy nezávislosti je žádoucí přenést do zákona i přesto, že de facto duplikují požadavky Mezinárodních auditorských standardů ISA a Etického kodexu pro auditory a účetní znalce IESBA.
• Požadavek nezávislosti je rozšířen na fyzické osoby, které by mohly ovlivnit výsledek auditu (např. členové auditního týmu, experti, společníci, jednatelé, prokuristé, vedoucí odštěpného závodu) a specificky se vyžaduje nezávislost i během období, které je předmětem povinného auditu.
• Stanovení pravidel pro vnitřní správu a řízení auditorských společností, systém řízení kvality.
• Zvýšení důvěryhodnosti a transparentnosti přezkumů zajištění kvality prováděných v Evropské unii.
• Účinný veřejný dohled.
• Posílení role výborů pro audit při zajišťování vysoké kvality povinného auditu.
• Nařízení č. 537/2014/EU
• Stanovení podrobných pravidel pro zajištění dostatečné kvality povinných auditů subjektů veřejného zájmu, nezávislosti a nestrannosti auditorů subjektů veřejného zájmu:

- Zákaz poskytování vybraných neauditorských služeb – opatření je výsledkem přijetí hypotézy, podle níž souběžným poskytováním auditorských a neauditorských služeb klesá auditorova nezávislost na klientovi.

- Povinná rotace auditorských společností – s délkou spolupráce se prohlubuje vztah mezi auditorem a klientem, což po určité době může ohrožovat kvalitu poskytovaných auditorských služeb tím, že se může zhoršovat schopnost auditora odhalit nedostatky či snižovat vůle na tyto nedostatky upozornit nebo tyto nedostatky zveřejnit.

- Podíl odměny od jednoho klienta na celkových příjmech auditora – začne-li tvořit jediný klient významný podíl celkového objemu odměn statutárního auditora nebo auditorské společnosti, může být ohrožena jejich nezávislost. Proto v případě, že celková výše odměn od subjektu veřejného zájmu přesáhne v každém z posledních tří po sobě jdoucích účetních období 15 % celkové výše odměn vyplacených auditorovi, zavazuje nařízení č. 537/2014/EU statutárního auditora nebo auditorskou společnost informovat výbor pro audit, s nímž musí být projednána rizika ohrožení nezávislosti a přijaté záruky k omezení těchto rizik. Výbor pro audit poté zváží další kroky, jako např. přezkum řízení kvality zakázky jiným auditorem před tím, než bude vydána zpráva auditora.

- Regulace v oblasti výše finančního prospěchu auditora z poskytování nezakázaných neauditorských služeb – nastavuje se limit pro ostatní nezakázané neauditorské služby (s vyloučením služeb vyžadovaných právem státu nebo Evropské unie) poskytnuté subjektu veřejného zájmu, jeho mateřskému podniku nebo podnikům, které ovládá, ve výši 70 % průměru odměn, které byly během posledních tří let zaplaceny za povinný audit či audity subjektu veřejného zájmu, případně jeho mateřského podniku, podniků, které ovládá a konsolidované účetní závěrky dané skupiny podniků.

- Přezkum řízení kvality zakázky před vydáním výroku – kontrola kvality zakázky by měla před vydáním výroku zahrnovat objektivní zhodnocení významných úsudků auditora provádějícího zakázku a závěrů obsažených ve zprávě auditora. Přezkum řízení kvality zakázky obvykle zahrnuje kontrolu finančních informací a auditorské zprávy a zejména posouzení toho, zda je výrok v auditorské zprávě přiměřený. Kontrola kvality zakázky rovněž zahrnuje kontrolu vybrané auditorské dokumentace vztahující se k významným úsudkům, které auditor provádějící zakázku učinil, a posouzení dosažených závěrů. Rozsah kontroly závisí na složitosti auditorské zakázky a riziku, že by výrok v auditorské zprávě nemusel být přiměřený daným okolnostem. Postupy vztahující se k systému řízení kvality jsou náležité, přiměřené, musí fungovat efektivně a být v souladu s běžnou praxí.

- Obsah zprávy auditora o povinném auditu subjektu veřejného zájmu – požadavky na rozsah a obsah zprávy auditora o povinném auditu s důrazem na lepší informační hodnotu. Dochází ke zvýšení vypovídací schopnosti zprávy auditora o povinném auditu, která musí přinést informace jdoucí nad rámec standardizovaného výroku auditora. Zpráva auditora o povinném auditu tak musí obsahovat informace o klíčových auditních záležitostech. Zejména jde o posouzení výsledků z pohledu principu nepřetržitého trvání účetní jednotky (going concern).

- Dodatečná zpráva pro výbor pro audit – kromě pravidelného dialogu při provádění povinného auditu je důležité, aby statutární auditor nebo auditorská společnost předložili výboru pro audit dodatečnou podrobnější zprávu o výsledcích povinného auditu subjektu veřejného zájmu. Tato dodatečná zpráva by neměla být výboru pro audit předložena později než zpráva auditora o povinném auditu. Statutární auditor nebo auditorská společnost projednají hlavní otázky zmíněné v dodatečné zprávě s výborem pro audit, pokud o to požádá. Rovněž by mělo být možné dodatečnou podrobnou zprávu na základě žádosti zpřístupnit příslušným orgánům odpovědným za dohled nad statutárními auditory a auditorskými společnostmi a dále třetím osobám, pokud tak stanoví vnitrostátní právní předpisy.

- Výběrová řízení na auditory subjektů veřejného zájmu – auditor subjektu veřejného zájmu musí být vybírán prostřednictvím otevřeného a transparentního výběrového řízení, do kterého je úzce zapojen výbor pro audit auditovaného subjektu. Ve výběrovém řízení nemohou subjekty veřejného zájmu omezovat statutární auditory nebo auditorské společnosti s malým podílem na trhu v předkládání nabídek na auditorskou zakázku. Subjekty veřejného zájmu z výběrového řízení nemohou vyloučit účast statutárních auditorů nebo auditorských společností, kteří získali v předchozím kalendářním roce méně než 15 % celkových odměn za audit subjektů veřejného zájmu.

- Informační povinnost auditora ve vztahu k příslušnému dohledovému orgánu – každý rok musí být auditorem sestavován a příslušnému orgánu dohledu předkládán seznam auditovaných společností sestavený podle příjmů od nich získaných a rozdělených na příjmy z povinného auditu a příjmy z povolených neauditorských služeb.

• Reforma v oblasti spolupráce mezi příslušnými evropskými dohledovými orgány v rámci Výboru evropských orgánů dohledu nad auditem (zrušení Evropské skupiny orgánů pro dohled nad auditory European Group of Auditor’s Oversight Bodies – EGAOB a zřízení Výboru evropských orgánů dohledu nad auditem Committee of European Auditing Oversight Bodies - CEAOB), spolupráce s orgány třetích zemí a mezinárodními organizacemi a institucemi.
• Spolupráce v oblasti přezkumů zajištění kvality a vyšetřování.
• Spolupráce v oblasti kontroly kvality na místě.
• Kolegia příslušných orgánů, přenesení úkolů, ochrana důvěrnosti.
• Ochrana důvěrnosti a povinnost zachovávat mlčenlivost v rámci spolupráce mezi příslušnými orgány.
• Ochrana osobních údajů.

Přijatá novela směrnice o povinném auditu a nařízení č. 537/2014/EU jsou výsledkem rozsáhlé evaluace pravidel pro provádění povinných auditů a několikaleté diskuse a vyjednávání mezi evropskými zákonodárnými orgány, zástupci odborné veřejnosti a profesními organizacemi, započaté v říjnu 2010 vydáním Zelené knihy obsahující koncepční otázky na téma možných změn v oblasti regulace auditu v Evropské unii (Green Paper – Audit Policy: Lessons from the Crisis).

Provedení úprav reflektujících požadavky kladené na Českou republiku novelou směrnice o povinném auditu a nařízením č. 537/2014/EU nevyžaduje vypracování nového zákona. Kritériem pro volbu mezi novelizací platného zákona a vypracováním nového zákona byl především obsah a charakter změn vyplývajících z vydaných předpisů EU, tj. doplnění dosavadní směrnice 2006/43/ES směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2014/56/EU
a přímo použitelné nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014. Navrhované změny z valné většiny doplňují stávající normu nebo ji upřesňují, popřípadě jsou zapracovány změny vyplývající z dosavadní praktické aplikace zákona, a to ve vztahu k výše zmíněnému evropskému rámci pro audit. Nejedená se o koncepční nebo systémové změny, které by zásadním způsobem měnily stávající instituty ani o úpravy, kterými by byla narušena systematika a přehlednost zákona. Z tohoto důvodu předkladatel přistoupil k novelizaci stávajícího zákona o auditorech.

Cílem navrhované novely zákona o auditorech je zajištění plné harmonizace zákona o auditorech s ustanoveními novely směrnice o povinném auditu a zajištění úplné a efektivní aplikovatelnosti nařízení č. 537/2014/EU. Obě tyto evropské právní normy jsou členské státy Evropské unie povinny zavést do svých právních řádů do 16. června 2016.

Na základě zhodnocení souladu zákona o auditorech s novelou směrnice o povinném auditu a nařízením č. 537/2014/EU byly identifikovány tyto hlavní oblasti, v nichž je nezbytná úprava zákona o auditorech z důvodu zajištění slučitelnosti:

• Nezávislost auditora.
• Systém kontroly kvality.
• Veřejný dohled.
• Disciplinární a sankční systém.
• Zvláštní ustanovení pro povinný audit subjektů veřejného zájmu.

2. 1.       Nezávislost auditora

Novela směrnice o povinném auditu zakotvuje některé prvky s cílem posílit nezávislost auditora. Jedná se o opatření zajišťující povinnost posouzení rizika ohrožení nezávislosti před přijetím auditorské zakázky a opatření k zajištění nezávislosti v průběhu auditu a k rozpoznávání a zamezování střetu zájmů.

2. 2.       Systém kontroly kvality

Směrnice o povinném auditu vznesla požadavek na zavedení účelného a účinného systému zajištění kvality činnosti statutárních auditorů a auditorských společností. Tento požadavek byl transponován do zákona o auditorech v § 24. Organizace a řízení systému kontroly kvality, jakož i samotný výkon kontrol kvality u všech statutárních auditorů a auditorských společností, je v působnosti samosprávné profesní organizace, tzn. Komory auditorů České republiky. Konečnou odpovědnost za systém kontroly kvality nese veřejný dohled, tzn. Rada pro veřejný dohled nad auditem, která nad prováděním kontrol kvality Komorou auditorů České republiky vykonává dohled. S přijetím nařízení č. 537/2014/EU však není možné stávající model nadále uplatňovat. Nařízení č. 537/2014/EU znemožňuje delegaci úkolů souvisejících se systémem kontroly kvality u statutárních auditorů a auditorských společností provádějících povinný audit subjektů veřejného zájmu orgánem určeným k plnění funkce příslušného orgánu podle nařízení č. 537/2014/EU, tzn. Radou pro veřejný dohled nad auditem, na jiný subjekt (viz tabulka č. 1). Úpravou ustanovení souvisejících se systémem kontroly kvality bude i s ohledem na minimalizaci nákladů státního rozpočtu České republiky vytvořen takový systém zajištění kvality, který při respektování požadavku nařízení č. 537/2014/EU spojuje přednosti obou typů dohledu – dohledu samosprávy a veřejného dohledu.

Hlavní principy navržené úpravy systému kontroly kvality

• Kontroly kvality budou prováděny podle plánu kontrol kvality vypracovaného a schváleného Radou pro veřejný dohled nad auditem.
• Kontrolu kvality u auditorské společnosti a statutárních auditorů, kteří se podíleli na povinném auditu subjektu veřejného zájmu, provedou kontroloři kvality jmenovaní Radou pro veřejný dohled nad auditem, a to v souladu se zákonem, řádem ke kontrolám kvality, který je vnitřním předpisem Rady pro veřejný dohled nad auditem, plánem kontrol kvality a požadavky na zajištění kvality stanovenými v nařízení č. 537/2014/EU. Kontroloři kvality provádějící kontrolu kvality auditorů provádějících povinné audity subjektů veřejného zájmu musejí kromě požadavků stanovených zákonem o auditorech naplňovat i podmínky stanovené v článku 26 odst. 5 nařízení č. 537/2014/EU, zejména pak, že nesmí být činným statutárním auditorem.
• Ostatní auditoři, kteří se nepodíleli na povinném auditu subjektu veřejného zájmu, budou kontrolováni kontrolorem kvality jmenovaným Komorou auditorů České republiky, a to v souladu se zákonem, vnitřním předpisem Komory auditorů České republiky (dozorčím řádem) a plánem kontrol kvality.
• Vzhledem k premise, že nelze provést kontrolu kvality bez znalosti procesů v auditorské společnosti, bude nezbytné při kontrolách kvality sdílet a vyměňovat si vzájemně poznatky ze simultánně prováděných kontrol kvality organizovaných a řízených Komorou České republiky a Radou pro veřejný dohled nad auditem u dané auditorské společnosti, a to ve smyslu § 25 odst. 1 zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů.
• Výsledkem kontroly je protokol o kontrole podle § 12 zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších, jehož obsah je ze zákona o auditorech rozšířen ve smyslu příslušných ustanovení směrnice o povinném auditu, v případě jednotlivých kontrol:

- kontrolor kvality jmenovaný Radou pro veřejný dohled nad auditem vypracuje protokol o kontrole auditorské společnosti a také pro jednotlivé statutární auditory, u kterých prováděl kontrolu kvality,

- kontrolor kvality jmenovaný Komorou auditorů České republiky vyhotoví protokol o kontrole u statutárních auditorů, kteří se nepodíleli na povinném auditu subjektu veřejného zájmu, u kterých prováděl kontrolu kvality.

• Tento model nastavuje flexibilní spolupráci mezi kontrolory kvality, sdílení informací a výměnu doporučení k jednotlivým částem kontrol kvality.
• Nastavení podrobnějších vnitřních pravidel pro provádění kontrol kvality je v diskreci jednotlivých orgánů odpovědných za organizaci a řízení kontrol kvality, tj. Komory auditorů České republiky a Rady pro veřejný dohled nad auditem.
• Model nepřipouští vydávání dvou protokolů o kontrole s rozdílnými doporučeními pro jednoho auditora.

Působnost kontrolního výboru Rady pro veřejný dohled nad auditem a disciplinární komise Komory auditorů České republiky při kontrolách kvality a jejich spolupráce – modelové příklady:

1.       Souběh více auditorských činností, povinný audit subjektu veřejného zájmu:

(A)       auditorská společnost provádějící povinný audit alespoň jednoho subjektu veřejného zájmu, případně provádějící další auditorské činnosti:

• Tato auditorská společnost se považuje za auditora provádějícího povinný audit alespoň jednoho subjektu veřejného zájmu, a to od okamžiku uvedeného v § 24 odst. 5, a po dobu 3 nebo 6 let, v závislosti na tom, u kterého subjektu veřejného zájmu provádí audit.

(A1)       statutární auditor provádějící jménem této auditorské společnosti povinný audit subjektu veřejného zájmu se rovněž podle dikce ustanovení § 24 odst. 5 považuje za auditora provádějícího povinný audit alespoň jednoho subjektu veřejného zájmu.

(A2)       Statutární auditor provádějící jménem této auditorské společnosti povinný audit jiných účetních jednotek než jsou subjekty veřejného zájmu, se považuje podle dikce ustanovení § 35 za auditora, který neprovádí povinný audit ani u jednoho subjektu veřejného zájmu.

(A3)       Statutární auditor provádějící jménem této auditorské společnosti pouze auditorskou s výjimkou povinného auditu, se považuje podle dikce ustanovení § 35 za auditora, který neprovádí povinný audit ani u jednoho subjektu veřejného zájmu.

• V navrhovaném modelu systému zajištění kvality auditorská společnost (A) a statutární auditor (A1) podléhají kontrole kvality organizované a řízené kontrolním výborem a provádí ji kontrolor kvality určený Radou pro veřejný dohled nad auditem.
• Statutární auditor (A2 a A3) podléhá kontrole kvality organizované a řízené dozorčí komisí a provádí ji kontrolor kvality určený Komorou auditorů České republiky.
• K zajištění bezporuchového fungování kontrol kvality, součinnosti Rady pro veřejný dohled nad auditem a Komory auditorů České republiky při výkonu jednotlivých kontrol u auditorské společnosti (A), statutárního auditora (A1) a statutárního auditora (A2 a A3) náležejících do působnosti orgánu Rady pro veřejný dohled nad auditem a Komory auditorů České republiky slouží plán kontrol, jakožto nejdůležitější nástroj, jehož prostřednictvím lze zajistit, aby docházelo k minimalizaci duplicit kontrol prováděných u auditorské společnosti a jejích statutárních auditorů.
• Požadavek na účinnou spolupráci Rady pro veřejný dohled nad auditem a Komory auditorů České republiky a zejména jejích kontrolorů kvality je nezbytný zejména např. ve vztahu ke spisu auditora, ten je ve vlastnictví auditorské společnosti, nikoliv statutárního auditora – zaměstnance.
• Kontrola kvality se řídí ustanovením § 24e návrhu novely zákona a provádějí se v rámci kontroly úkony tak jak je uvedeno v odstavci 2 návrhu novely zákona.

2.       Souběh více auditorských činností, povinný audit jiných účetních jednotek než jsou subjekty veřejného zájmu:

(B)       auditorská společnost provádějící povinný audit jiných účetních jednotek než jsou subjekty veřejného zájmu, případně provádí pouze auditorskou s výjimkou povinného auditu:

• tato auditorská společnost se považuje za auditora, který neprovádí povinný audit ani u jednoho subjektu veřejného zájmu.

(B1)       statutární auditor provádějící jménem této auditorské společnosti povinný audit jiných účetních jednotek než jsou subjekty veřejného zájmu, případně provádí pouze auditorskou s výjimkou povinného auditu, se považuje podle dikce ustanovení § 35 za auditora, který neprovádí povinný audit ani u jednoho subjektu veřejného zájmu.

• V navrhovaném modelu systému zajištění kvality auditorská společnost (B) a statutární auditor (B1) podléhají kontrole kvality organizované a řízené dozorčí komisí a provádí ji kontrolor kvality určený Komorou auditorů České republiky.

2. 3.       Veřejný dohled

Na základě směrnice o povinném auditu byla Česká republika povinna institucionalizovat nezávislý dohled nad auditorskou činností. Zákonem o auditorech byla proto zřízena Rada pro veřejný dohled nad auditem. Rada pro veřejný dohled nad auditem vykonává veřejný dohled nad výkonem auditorské činnosti a činností Komory auditorů České republiky a musí přitom dbát na ochranu veřejného zájmu. Veřejným dohledem se rozumí kontrola dodržování zákona o auditorech, auditorských standardů, etických požadavků a vnitřních předpisů Komory auditorů České republiky auditory, dohled nad organizací a řízením systému kontroly kvality auditorské činnosti, organizací a provozováním systému průběžného vzdělávání auditorů a nad uplatňováním disciplinárních a sankčních opatření Komorou auditorů České republiky. K dalším činnostem Rady pro veřejný dohled nad auditem patří spolupráce s Ministerstvem financí, Českou národní bankou a spolupráce s orgány dohledu nad auditory ostatních zemí. Rada pro veřejný dohled nad auditem projednává s Komorou auditorů České republiky vnitřní předpisy Komory auditorů České republiky a je odvolacím správním orgánem proti rozhodnutí Komory auditorů České republiky. Poslední novelizací zákona o auditorech zákonem č. 334/2014 Sb. byla působnost Rady pro veřejný dohled nad auditem rozšířena i na oblast veřejné správy v záležitostech správních deliktů podle zákona o auditorech.

Tabulka č. 1

Možnost delegace úkolů Radou pro veřejný dohled nad auditem na jiný subjekt podle nové evropské úpravy

* Členskému státu je povoleno umožnit přenesení úkolů souvisejících s disciplinárním a sankčním systémem, avšak pouze na takový subjekt, který je nezávislý na auditorské profesi.

2. 4.       Disciplinární a sankční systém

V současnosti je disciplinární a sankční systém založen na samosprávě profesní organizace. Porušení povinností stanovených zákonem auditorem nebo auditorskou společností je klasifikováno jako kárné provinění (vyplývá ze základního specifického znaku profesní samosprávy, kterým je osobní základ, povinné členství pro možnost výkonu činnosti, vázanost členů Komory auditorů České republiky = kárná pravomoc Komory auditorů České republiky, možnost kárného postihu členů Komorou auditorů České republiky za porušení předpisů, ať už vnitřních, či zákonných. Komora auditorů České republiky prostřednictvím svých orgánů vede řízení o vině a trestu za toto porušení). Rada pro veřejný dohled nad auditem doposud v tomto systému plní pouze funkci dohledu nad systémem a odvolacího orgánu proti rozhodnutí Komory auditorů České republiky. S výjimkou sankčních pravomocí ve vztahu ke Komoře auditorů České republiky a fyzickým osobám – „neauditorům“ za jejich protiprávní jednání není samostatně ve správním trestání činná, nevede řízení a neukládá sankce. Je proto nezbytné kompetenční rozšíření. Rada pro veřejný dohled nad auditem, která je orgánem určeným podle nařízení č. 537/2014/EU, musí disponovat pravomocemi, které k plnění úkolů potřebuje a které jsou nařízením č. 537/2014/EU vyžadovány. Úkoly týkající se systému zajištění kvality, vyšetřování a disciplinárního systému u auditorů provádějících povinný audit subjektů veřejného zájmu Rada pro veřejný dohled nad auditem nemůže přenést na jiný subjekt. Sankční mechanismus musí být vhodně zaveden k naplnění svého cíle, kterým je nejen postih protiprávního jednání auditora, ale také prevence vzniku takového jednání a motivace auditora k poskytování co nejkvalitnějších služeb.

2. 5.       Požadavky na povinný audit subjektů veřejného zájmu

2. 5. 1.       Zvýšení vlivu výboru pro audit nebo kontrolního orgánu při výběru auditora

Nařízení č. 537/2014/EU významně posiluje a zdůrazňuje úlohu výborů pro audit nebo orgánů, které plní roli těchto výborů. Nařízení č. 537/2014/EU požaduje, aby subjekty veřejného zájmu vybíraly auditory v otevřeném a transparentním nabídkovém řízení. V procesu výběru auditora vyžaduje aktivní úlohu a zapojení výboru pro audit a dále stanovuje jeho roli při posuzování nezávislosti auditora. Volnost společnosti ve výběru auditora by měla být zaručena i na smluvní úrovni. Jakákoliv ujednání ve smlouvě uzavřená mezi auditovanou společností a třetí stranou omezující možnosti výběru auditora na určitý okruh kandidátů musejí být považována za neplatná. Nařízení č. 537/2014/EU dále zpřesňuje některé již fungující principy.

2. 5. 2.       Povinná rotace auditorských společností

Současné zákonné nastavení zavádí pouze povinné střídání klíčových auditorských partnerů v rámci auditorské společnosti. S cílem vyřešit hrozbu spočívající ve spřízněnosti s auditovaným subjektem a posílit tak nezávislost auditorů je nařízením č. 537/2014/EU nyní zavedena povinnost pro subjekt veřejného zájmu vystřídat statutárního auditora nebo auditorskou společnost, a to stanovením maximální možné doby trvání auditorské zakázky na nejvýše 10 let. Nařízení č. 537/2014/EU navíc poskytuje alternativu k prodloužení maximální doby trvání: povinné vyhlášení nového výběrového řízení vztahujícího se na auditorskou zakázku po uplynutí maximální doby trvání. V takovém případě může být maximální možná doba trvání auditorské zakázky prodloužena o dalších 10 let, tj. Na celkových 20 let. Po uplynutí maximální doby angažovanosti musí uplynout „oddechový čas“ nejméně 4 let, než bude moci subjekt veřejného zájmu opět jmenovat stejného statutárního auditora nebo auditorskou společnost nebo kohokoliv z členů sítě, do níž náleží statutární auditor nebo auditorská společnost.

2. 5. 3.       Rozšíření obsahu zprávy auditora o povinném auditu subjektu veřejného zájmu

Kromě obsahových požadavků stanovených směrnicí o povinném auditu musí zpráva auditora o povinném auditu subjektu veřejného zájmu dále obsahovat zejména informace podporující výrok auditora – popis nejpodstatnějších posuzovaných rizik významné nesprávnosti, včetně posuzovaných rizik významné nesprávnosti způsobené podvodem, shrnutí reakce auditora na tato rizika, klíčové připomínky v souvislosti s danými riziky, vysvětlení, do jaké míry bylo možné povinným auditem zjistit nesrovnalosti.

3.       Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy v jejím celku

Z členství České republiky v Evropské unii vyplývá závazek zapracovat odpovídajícím způsobem unijní legislativu do českého práva. Vzhledem k tomu, že novela směrnice o povinném auditu a nařízení č. 537/2014/EU vyžadují, aby byly do národních právních systémů transponovány do 16. června 2016, je nezbytné novelou zákona o auditorech k uvedenému datu reagovat na požadavky, které přináší novela směrnice o povinném auditu a nařízení č. 537/2014/EU. Navrhovaná právní úprava si klade za cíl implementovat evropské předpisy do českého právního řádu tak, aby byl zajištěn soulad s evropskou regulací povinného auditu. Novela zákona o auditorech proto jednak reaguje na změny, které vyplývají z novely směrnice o povinném auditu, a dále v sobě promítá implementační opatření k zajištění úplné aplikovatelnosti nařízení č. 537/2014/EU. Jejím nepřijetím by se Česká republika vystavovala riziku zahájení řízení pro porušení článku 258, příp. článku 260, Smlouvy o fungování Evropské unie.

4.       Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem České republiky

Návrh zákona upravuje některé aspekty výkonu působnosti v oblasti veřejné správy, zpřesňuje některé procesní otázky stávajícího sankčního systému (jde o systém ukládání tzv. kárných sankcí, tj. obecně disciplinárních sankcí) a nově vymezuje některé správní delikty, především ve vztahu k samotným auditorům. Navrhovaná úprava vychází z elementárního požadavku garantování základních lidských práv a svobod, které mohou být omezeny pouze za podmínek vymezených v čl. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Návrh zákona je primárně založen na požadavku vymezeném v čl. 2 odst. 3 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Ústava“), a tím je „státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby, které stanoví zákon.“. Dle ustanovení čl. 3 Ústavy „Součástí ústavního pořádku České republiky je Listina základních práv a svobod.“. Návrh zákona je proto dále založen na ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 25. října 2011, sp. zn. Pl. ÚS 14/09, jenž mimo jiné stanoví, že: „Právní úprava sankcionování trestných činů a přestupků je ve výlučné kompetenci zákonodárce a je obsažena v "obyčejných" ("podústavních") zákonech….“). Další ustanovení, která jsou promítnuta v návrhu novely zákona, je čl. 7 odst. 1 Listiny „Nedotknutelnost osoby a jejího soukromí je zaručena. Omezena může být jen v případech stanovených zákonem.“ a čl. 10 Listiny, který stanoví, že: „Každý má právo, aby byla zachována jeho lidská důstojnost, osobní čest, dobrá pověst a chráněno jeho jméno. Každý má právo na ochranu před neoprávněným zasahováním do soukromého a rodinného života. Každý má právo na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě.“.

V návrhu zákona jsou promítnuty principy obsažené v Listině upravující právo na nedotknutelnost osoby a jejího soukromí a její ochranu, právo na soudní a jinou právní ochranu a práva na soukromý a rodinný život včetně otázek s tím souvisejících. Konkrétně jde o:

• právo na ochranu před neoprávněným zasahováním do soukromého a rodinného života (čl. 10 odst. 2)
• právo na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě (čl. 10 odst. 3) – čl. 10 Listiny, lze považovat za ochranu soukromí v širokém smyslu; Ústavní soud ve svém nálezu – srov. Nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 38/02 konstatuje, že "nechápe rovnost jako absolutní, nýbrž jako relativní (a nadto akcesorickou ve vztahu k jiným základním právům a svobodám). S pojmem relativní rovnosti úzce souvisí pojem přiměřenosti zásahu do základních práv. Z charakteru pokuty jako majetkové sankce nutně vyplývá, že má-li být individualizovaná a přiměřená, musí reflektovat i majetkové poměry potrestaného. Stejná výše pokuty uložená majetnému se bude jevit jako směšná a neúčinná, zatímco v případě postihu nemajetného může působit drakonicky a likvidačně. Není tedy porušením principu relativní rovnosti, když dvěma osobám v různých situacích bude uložena pokuta v různé výši, byť by jediným rozdílem jejich situace měly být právě rozdílné majetkové poměry. Kriterium zkoumání majetkových poměrů delikventa při úvaze o výši ukládané pokuty je nezbytné a komplementární – nikoli ovšem proto, že vysoké pokuty by byly nevymahatelné, ale vzhledem k riziku "likvidačního" účinku nepřiměřeně vysoké pokuty. Pokuta jakožto trest musí být diferencovaná, aby efektivně působila jako trest i jako odstrašení (individuální a generální prevence).", přičemž navrhovaná úprava koresponduje s cílem Listiny, ve smyslu, že jde o ochranu sedmi různých základních práv punktuálně vymezených v Listině. Z těchto práv lze dovodit i pozitivní závazek státu spočívající v takové právní úpravě, která zabrání i třetím, soukromým osobám zasahovat do osobní soukromé sféry pomocí právních nástrojů různé intenzity (a to s ohledem na intenzitu potenciálního zásahu ze strany státu). Respekt k lidské důstojnosti a její ochrana veřejnou mocí před zásahy ze strany třetích osob je samotným základem všech úvah jak k postavení jednotlivce ve vztahu ke státní moci, tak ve vztahu soukromých osob navzájem. Navrhovaná úprava ve vztahu k právu na nedotknutelnost osoby a jejího soukromí a její ochranu vychází z 6 elementárních principů:

1. zjištění rozsahu dopadu práva na soukromí,
2. nároky na omezující normy z pohledu principu právního státu,
3. identifikace účelů omezení práva na soukromí,
4. vzájemný vztah a ovlivňování mezi právem na soukromí, omezujícím zákonem a skutkovým stavem,
5. proporcionalita omezení práva na soukromí,
6. efektivní soudní ochrana před neproporcionálními zásahy.

• právo na soudní přezkum rozhodnutí orgánu veřejné správy (čl. 36 odst. 2)
• právo na rovnost účastníků řízení (čl. 37 odst. 3)
• právo na projednání věci veřejně a bez zbytečných průtahů (čl. 38 odst. 2) – k této věci srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. března 2004, sp. zn. II. ÚS 788/02, který stanoví, že: „Práva garantovaná v čl. 38 odst. 2 Listiny se vztahují na řízení, v němž je rozhodováno o oprávněnosti trestního obvinění ve smyslu čl. 6 Úmluvy, tj. i na řízení o přestupcích před nalézacím správním orgánem, a to zejména za situace, kdy v rozhodné době platná úprava správního soudnictví nezaručovala úplné právo na přezkoumání rozhodnutí správního orgánu nezávislým a nestranným soudem v tzv. plné jurisdikci.“.
• zásadu nullum crimen, nulla poena sine lege (čl. 39) – k této věci srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. září 2004, sp. zn. 6 a 173/2002, který stanoví, že: „Výrok o vině a trestu za správní delikt (zde: nezajišťování provozu dráhy odborně způsobilými osobami) nelze opřít pouze a jedině o interní předpis provozovatele dráhy, jestliže zákon (zákon č. 266/1994 Sb., o dráhách) nestanoví žádné meze ani podmínky, jimiž by autor tohoto interního předpisu byl vázán. Takový přístup ke správnímu trestání je v rozporu se zásadou nullum crimen sine lege.“.
• zásadu presumpce neviny, zásadě in dubio pro reo (čl. 40 odst. 2) – k této věci srov. nález Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 788/02), který stanoví, že: „Pochybnosti stran řádného předvolání obviněného z přestupku nutně musí vést k závěru, že řádně předvolán nebyl. I v oblasti správního trestání platí princip presumpce neviny a z něho vyplývající zásada rozhodování v pochybnostech ve prospěch obviněného. Vedle toho pochybnosti o tom, zda byl obviněný k ústnímu projednání přestupku řádně předvolán, tj. zda měl možnost vyjádřit se ke všem skutečnostem, které se mu kladou za vinu, k důkazům o nich, a možnost navrhovat důkazy na svou obhajobu, postihují ve svém důsledku i zjištěný skutkový stav věci, který se stal podkladem pro správní rozhodnutí.“.
• zásadu ne bis in idem (čl. 40 odst. 5) – pokud jde o uplatňování této zásady v kárných řízeních a řízeních o správních deliktech, k této věci srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. února 2005, sp. zn. a 6/2003 – 44, který stanoví, že: „I pro správní trestání platí zásada ne bis in idem, podle níž nikdo nemůže být dvakrát potrestán pro stejný skutek. Předpokladem jejího uplatnění je, aby se jednalo o stejný skutek, tj. aby byla dána totožnost skutku…“; usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. prosince 2007, sp. zn. 5 Tdo 1399/2007, které stanoví, že: „Zásada ne bis in idem - zákaz dvojího odsouzení a potrestání za týž čin – skutek - ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř. brání též trestnímu stíhání a odsouzení toho, proti němuž dřívější přestupkové řízení o témže skutku (činu) trestněprávní povahy meritorně skončilo pravomocným rozhodnutím příslušného správního orgánu, a to včetně blokového řízení podle § 84 a násl. zák. č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů. Vyloučit ochranu proti novému procesu s ohledem na zásadu ne bis in idem přitom nemůže ani skutečnost, že příčinou prvního projednání skutku (činu) v blokovém přestupkovém řízení byla jeho nesprávná kvalifikace jako přestupku, ačkoliv naplňoval znaky trestného činu. Právně bezvýznamné je též to, proč došlo k novému řízení a rozhodnutí v dané věci, aniž bylo zrušeno předcházející rozhodnutí o totožném skutku (činu)…“.
• zásadu zákazu retroaktivity přísnějšího zákona v neprospěch pachatele (čl. 40 odst. 6) - k této věci srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. června 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01, který stanoví, že: „K základním principům vymezujícím kategorii právního státu, kterým je i Česká republika (srov. čl. 1 Ústavy), patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinností (retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod výslovně upraven jen pro oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva (srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997 publikovaný pod č. 63/1997 Sb.)…“; rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. června 2003, sp. zn. 28 Ca 151/2002, který stanoví, že: „Správní orgán musí při trestání správních deliktů respektovat princip uvedený v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Vyvození odpovědnosti a uložení postihu je proto nutno posoudit podle právní úpravy účinné v době, kdy k jednání došlo, není-li úprava účinná v době rozhodnutí pro delikventa příznivější. Pokud však pozdější právní úprava původní skutkovou podstatu předmětného deliktu vůbec nepřevzala, zanikla trestnost jednání a k vyvození odpovědnosti a uložení sankce již nemůže dojít.“; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. října 2004, sp. zn. 6 a 126/2002, který stanoví, že: „Ústavní záruka vyjádřená v článku 40 odst. 6 in fine Listiny základních práv a svobod a spočívající v přípustnosti trestání podle nového práva, jestliže je taková úprava pro pachatele výhodnější, platí i v řízení o sankci za správní delikty…“.

Problematika procesních otázek řízení o uložení sankcí je upravena ve dvou zásadních rovinách. Tím je proces projednávání kárných opatření, tj. kárné řízení (disciplinární řízení) a proces projednávání přestupků a správních deliktů, tj. řízení o správních deliktech. V případě řízení o správních deliktech novela zákona o auditorech plně respektuje právní úpravu procesní úpravy přestupků a správních deliktů upravených zákonem č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, resp. zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, s přihlédnutím k návrhu zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (ST 555/0). Návrh novely zákona konkrétně zakotvuje liberační důvod a ustanovení o odpovědnosti podnikající fyzické osoby (srov. § 25 a § 49e návrhu novely zákona o auditorech), běh objektivní lhůty (srov. § 26 a § 49e návrhu novely zákona o auditorech), kritéria pro určení druhu sankce a její výměry (srov. § 25 a § 49e návrhu novely zákona o auditorech).

Pokud jde o problematiku spojenou s právem na soukromý a rodinný život včetně otázek s tím souvisejících, zde se střetávají dva požadavky, které bylo nezbytné v návrhu novely zákona o auditorech zohlednit. Prvním je povinnost České republiky přijmout taková opatření, aby splnila závazky jí vyplývající z členství Evropské unie, druhým jsou požadavky obsažené v obsažené v Listině upravující právo na soukromý a rodinný život včetně otázek s tím souvisejících. V žádném aplikačním postupu ani v žádném individuálním či v normativním aktu veřejné moci nesmí být obsaženo nic, co by porušovalo základní práva vykládaná v hranicích lidské důstojnosti. Navrhovaná právní úprava sice požaduje, aby byla zveřejňována všechna opatření, která byla auditorům uložena v rámci kárného řízení anebo správního řízení, nicméně nově zavádí tzv. institut nezveřejnění. Tím se rozumí pravomoc Komory auditorů České republiky nebo Rady pro veřejný dohled nad auditem rozhodnout v řízení nezveřejnit opatření uložené auditorovi podle tohoto zákona, a to zejména pokud by tím mohlo dojít porušení práv vyplývajících z Listiny (srov. zejména § 27a odst. 2 až 4 a § 49f odst. 2 až 4 návrhu novely zákona a čl. 30c odst. 2 a 3 směrnice o povinném auditu).

V případě kontrol dodržování požadavků stanovených tímto zákonem se uplatní vždy obecně platná právní úprava upravující procesní otázky, tj. zákon č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů, subsidiárně pak zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. Navrhovaná právní úprava specifikuje rozsah kontroly kvality tak, aby byl naplněn cíl kontrol kvality stanovený v § 24 odst. 1 návrhu novely zákona.

Lze tedy konstatovat, že navrhovaná úprava je plně v souladu s ústavním pořádkem České republiky.

5.       Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána, s předpisy Evropské unie, judikaturou soudních orgánů Evropské unie nebo obecnými právními zásadami práva Evropské unie

1.       Organizace spojených národů

Z hlediska správního, potažmo disciplinárního trestání z optiky mezinárodního práva je významným dokumentem, k němuž se Česká republika přihlásila, Mezinárodní pakt o občanských a politických právech přijatý na půdě OSN (vyhlášen ve Sbírce zákonů - Vyhláška č. 120/1976 Sb., ministra zahraničních věcí ze dne 10. května 1976 o Mezinárodním paktu o občanských a politických právech a Mezinárodním paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech; jménem Československé socialistické republiky byl tento pakt podepsán v New Yorku dne 7. října 1968). Mezinárodní pakt o občanských a politických právech, obdobně jako jiné dokumenty z oblasti lidskoprávní ochrany, ideově vychází ze Všeobecné deklarace lidských práv (usnesení Valného shromáždění OSN ze dne 10. prosince 1948).

Pro oblast správně právní odpovědnosti (tedy odpovědnosti za porušení povinnosti obsažené v normě správního práva) jsou relevantní tato ustanovení:

a) čl. 7: nikdo nesmí být mučen nebo podrobován krutému, nelidskému nebo ponižujícímu zacházení nebo trestu (srov. § 25, hlava XI nebo § 50 návrhu novely zákona),

b) čl. 14: každý má stejné právo, aby byl spravedlivě a veřejně vyslechnut nezávislým a nestranným soudem, který rozhoduje buď o jeho právech a povinnostech, nebo o jakémkoli trestním obvinění vzneseném proti němu (související s právem na spravedlivý proces). Každý, kdo je obviněn z trestného činu, považuje se za nevinného, dokud není zákonným postupem prokázána jeho vina (zásada presumpce neviny). Všechny osoby jsou si před soudem rovny (zásada rovného postavení účastníků řízení). Trestní stíhání nelze zahájit proti tomu, proti němuž dřívější stíhání pro týž čin skončilo pravomocným rozhodnutím soudu, jímž byl obžalovaný uznán vinným nebo jímž byl obžaloby zproštěn (zásada ne bis in idem). Každý rozsudek vynesený v trestní nebo občanskoprávní věci bude zveřejněn. (srov. např. § 50 návrhu zákona).

b) čl. 15 odst. 1: nikdo nesmí být potrestán za čin, který nebyl trestný podle zákona v době, kdy byl spáchán. Současně pachateli nelze uložit vyšší trest, než dovoluje uložit zákon účinný v době, kdy byl trestný čin spáchán. Novela zákona může působit zpětně pouze tehdy, jestliže je pro pachatele příznivější (zásada zákazu retroaktivity).

2.       Působení Rady Evropy a Evropského soudu pro lidská práva

Jedním z elementárních principů pro oblast správně právní odpovědnosti je čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv z roku 1950 (Sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí č. 209/1992 Sb.) podle kterého: „Každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoli trestního obvinění proti němu. Rozsudek musí být vyhlášen veřejně, avšak tisk a veřejnost mohou být vyloučeny buď po dobu celého nebo části procesu v zájmu mravnosti, veřejného pořádku nebo národní bezpečnosti v demokratické společnosti, nebo když to vyžadují zájmy nezletilých nebo ochrana soukromého života účastníků, anebo v rozsahu považovaném soudem za zcela nezbytný pokud by, vzhledem ke zvláštním okolnostem, veřejnost řízení mohla být na újmu zájmům spravedlnosti.“. Požadavky Úmluvy se tedy zaměřují jak na kvalitu procesu (právo na spravedlivý proces vedený veřejně a v přiměřené lhůtě při respektování presumpce neviny a stanovených minimálních práv obviněného), tak na „vlastnosti“ orgánu, který o „trestním obvinění“ rozhoduje (nezávislý a nestranný orgán zřízený zákonem – nezávislý z hlediska objektivního i subjektivního, nestranný orgán musí projednat věc v plné jurisdikci, tj. jednat jak o otázkách právních, tak i skutkových). Splnění závazku vyplývajícího z čl. 6 Úmluvy je v právním řádu České republiky zajištěno právní úpravou správního soudnictví, neboť všem osobám pravomocně uznaným vinnými z přestupku nebo jiného správního deliktu se umožňuje podat ke správnímu soudu žalobu proti pravomocnému rozhodnutí správního orgánu. V této souvislosti je nezbytné zabývat se rovněž otázkou trestání prostřednictvím kárných opatření. Kárná odpovědnost vůči svým členům je i podle Ústavního soudu jedním z charakteristických rysů profesních komor s povinným členstvím (srov. nález ze dne 16. 4. 2003, sp. zn. I. ÚS 181/01, kde Ústavní soud uvedl, že „Tyto komory jsou právnickými osobami veřejného práva, zřizované zákonem, vybavené oprávněním vydávat různé vnitřní předpisy pro komoru a její členy, kteří se jim musí s ohledem na povinné členství podřídit. Komora tak nad těmito členy - příslušníky určitého profesního stavu - vykonává určitá mocenská oprávnění, mezi něž typicky patří právě kárná pravomoc.“. Zde je nutné položit si otázku, zda se jedná v případě kárných provinění o „soukromoprávní“ nebo „trestní větev“ podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy. V současné doktríně se lze setkat s názorem, že i tato oblast by měla být podřazena pod trestní větev čl. 6 odst. 1 Úmluvy, srov. pod „trestní obvinění“ disciplinární řízení minimálně dvakrát podřadil Ústavní soud, Nález č. Pl. ÚS 16/99 z 27. 6. 2001 (zrušení části V. o.s.ř.): „Samostatný problém představuje tzv. správní trestání, kde sice Ústavní soud nálezem ze 17. 1. 2001 sp. zn. Pl ÚS 9/2000 (č. 52/2001 Sb.) o zrušení § 83 odst. 1 zákona č. 200/1990 Sb. o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů, které vylučovalo ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými byly postihovány nejméně závažné přestupky, posunul věci poněkud dopředu, přesto však tato oblast není v souladu s Úmluvou, neboť "trestním obviněním" ve smyslu čl. 6 odst. 1 jsou podle judikatury ESLP prakticky řízení o veškerých sankcích ukládaných správními úřady fyzickým osobám za přestupek nebo jiný správní delikt, jakož i o sankcích ukládaných v řízení disciplinárním nebo kárném (státním zaměstnancům, vojákům, policistům), resp. ukládaných v obdobných řízeních členům komor s nuceným členstvím. Soud pak musí být nadán pravomocí zvážit nejen zákonnost sankce, ale i její přiměřenost.“, dalším pak byl Nález č. I.ÚS 181/01 z 16. 4. 2003 (Veterinární komora): “Ústavní soud zde v uvedených souvislostech odkazuje na svůj nález sp. zn. Pl. ÚS 16/99 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 22, nález č. 96; vyhlášen pod č. 276/2001 Sb.), kterým ke dni 31. 12. 2002 zrušil celou část pátou občanského soudního řádu a kde mj. připomněl, že "trestním obviněním" ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod jsou podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva řízení o veškerých sankcích ukládaných správními úřady fyzickým osobám za přestupek nebo jiný správní delikt, jakož i o sankcích ukládaných v řízení disciplinárním nebo kárném (státním zaměstnancům, vojákům, policistům) nebo ukládaných v obdobných řízeních členům komor s nuceným členstvím.”. Pohled Ústavního soudu pak ostře kontrastuje s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva, která podřazuje obecně kárná řízení pod rozhodování o „občanských právech nebo závazcích“, tedy pod „občanskoprávní větev“ čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Rozsudky, které jsou rovněž nejčastěji citované, se týkaly zejména kárného řízení lékařů, srov. ve věci König proti Německu, č. stížnosti 6232/73, rozsudek ze dne 28. 6. 1978 (kárné provinění lékařů) Evropský soud pro lidská práva podřadil kárné řízení pod spor o „občanská práva a závazky“, ve věci Le Compte, van Leuven a de Meyere proti Belgii, rozsudek ze dne 10. 2. 1983, č. stížností 6878/75 a 7238/75 (kárné provinění lékařů) rovněž.

Z výše uvedeného vyplývá, že na kárná řízení se nevztahovala ustanovení čl. 6 (odst. 2 a 3) Úmluvy, jelikož ty se vztahují pouze na trestní věci potažmo správně právní trestání. Z tohoto podřazení dále vyplývá i vyloučení aplikace čl. 2 protokolu č. 7 k Úmluvě (právo na odvolání v trestních věcech), neboť pojem „trestních věcí“ se zde interpretuje totožně jako v čl. 6 Úmluvy. Evropský soud pro lidská práva ve svém rozsudku z 31. 7. 2007 ve věci Zaicevs proti Lotyšsku (§ 55) potvrdil, že pro účely čl. 2 protokolu č. 7 se pojem „trestného činu“ vykládá totožně jako pojem „trestní obvinění“ v čl. 6 Úmluvy (§ 53 rozsudku). i pokud by se však podařilo argumentovat ve prospěch toho, že jde o „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 Úmluvy, odstavec 2 tohoto článku umožňuje výjimky z práva na odvolání v případě „méně závažných trestných činů“ a dále „jestliže byla osoba souzena v prvním stupni nejvyšším soudem“. Otázkou je, zda kárná řízení lze podřadit pod rozhodování o „občanských právech“ nebo o „trestním obvinění“ auditorů. Aby tato skutečnost mohla být posouzena, je vhodné provést tzv. Engelův test, tedy posouzení 1. povahy klasifikace deliktů podle národního práva jako trestních / disciplinárních; 2. povaha deliktu z hlediska chráněného zájmu, z hlediska adresáta normy a z hlediska účelu sankce; 3. posouzení druhu a závažnosti sankce (Engel a další proti Nizozemí, § 82; srov. rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. ledna 2006, č. j. 4 As 2/2005 - 62, publikovaný pod č. 847/2006 ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Po aplikaci tzv. Engelova testu lze dojít k nejednoznačnému výsledku. Nejblíže posuzované věci jsou zřejmě tyto 2 případy: ve věci Wickramsinghe proti Spojenému království, rozhodnutí o nepřijatelnosti ze dne 9. 12. 1997, č. stížnosti 31503/96 (kárné provinění lékařů), byl stěžovatel stíhán v kárném řízení před Všeobecnou lékařskou Radou (General Medical Council - Komise) a namítal porušení práv podle čl. 6 odst. 2 a 6 odst. 3 písm. a-d) Úmluvy, zejména s ohledem na povahu a závažnost sankcí. Komise zde aplikovala tzv. Engelův test. Pokud jde o první kritérium, zda vnitrostátní právo podřazuje čin pod trestní právo, Komise uvedla, že Anglie a mnoho dalších stran Úmluvy pokládá profesionální provinění za disciplinární delikt. Pokud jde o druhé kritérium, tedy povahu trestného činu, Komise uvedla, že disciplinární věci se týkají vztahu mezi jedincem a profesní organizací, jíž je jedinec členem a k dodržování jejíchž pravidel se zavázal. U disciplinárních věcí sám stát nezakládá pravidla obecné povahy, jimiž by vyjadřoval nesouhlas s určitým jednáním a ukládal za ně sankce, jak je to zpravidla u trestních obvinění. Na klasifikaci nic nemění ani skutečnost, že v uvedeném případě, tj. obvinění ze sexuální nemravnosti, by jednání mohlo podléhat i trestnímu obvinění před trestním soudem. Ani skutečnost, že jednání podléhající přezkumu v disciplinárním řízení, sama o sobě nezpůsobí, že by se jednalo o čistě trestní delikt. Ostatně, pokud jde o třetí kritérium, stupeň přísnosti uložené sankce, Komise poznamenala, že nejpřísnější trest, který mohl být stěžovateli uložen, byl výmaz ze seznamu. Alternativními sankcemi bylo stanovení podmínek dalšího výkonu činnosti nebo pozastavení činnosti až na období 1 roku. Tyto sankce jsou primárně disciplinární a jsou zaměřeny na ochranu veřejnosti a na pověst lékařské profese. Skutečnost, že výmaz ze seznamu může mít dalekosáhlé důsledky na jedince, také nemá za následek podřazení sankce pod trestní sankci. ve věci Brown proti Spojenému království, rozhodnutí o nepřijatelnosti z 24. 11. 1998, č. stížnosti 38644/97 (kárné provinění advokáta), nebyl sice namítán čl. 6 Úmluvy, ale byl namítán čl. 7 (uložení trestu jen na základě zákona). Uvedené ustanovení se také vztahuje pouze na trestní věci ve ...