Důvodová zpráva
I. Obecná část
Návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, je souborem novel těchto daňových zákonů:
- zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
- zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“),
- zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“),
- zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní“).
Kromě výše uvedených novel daňových zákonů je součástí tohoto zákona také novela zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních (dále jen „zákon o zvláštních řízeních soudních“). Vazba na daňové zákony je u novely zákona o zvláštních řízeních soudních jednoznačně dána jejím obsahem, který navazuje na připravovaný zákon o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů. V tomto zákoně se stanoví nová pravomoc civilním soudům, avšak tuto je nutné promítnout také do předpisů pro civilní soudnictví.
Zařazením těchto změn do jednoho právního předpisu se pro jejich adresáty (zejména daňové subjekty a správce daně) zvyšuje přehlednost, neboť změny daňových zákonů, které jsou přijímány v souvislosti s implementací předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojímu zdanění, jsou obsaženy v návrhu jednoho právního předpisu. Pro adresáta je tak snazší orientovat se v provedených změnách, neboť nejsou obsaženy v řadě dílčích novel jednotlivých právních předpisů.
Novely jednotlivých zákonů zařazených do návrhu zákona spolu věcně souvisí, neboť se týkají daní v širokém slova smyslu (daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění) a jejich správy. Návrhem zákona je tak novelizována specifická část právního řádu, kterou lze označit jako pozitivní daňové právo (hmotné i procesní), ve které se uplatňují stejná pravidla a principy a v jejímž rámci se jako obecný právní předpis používá daňový řád (obecný právní předpis upravující správu daní v širokém slova smyslu).
Rovněž z hlediska procesní ekonomie legislativního procesu je zařazení změn daňových zákonů do jednoho právního předpisu vhodné, neboť umožňuje reagovat na problémy, které vyvstanou v průběhu legislativního procesu (ať už v rámci připomínkového řízení, nebo v Parlamentu) komplexním způsobem, tj. požadované změny v daňovém právu promítnout do všech relevantních předpisů.
Kromě zmíněné přehlednosti a komplexnosti je nespornou výhodou i menší administrativní a časová zátěž pro všechny subjekty podílející se na legislativním procesu, což může pozitivně přispět k délce legisvakanční lhůty. Pro daňové zákony více než pro jiné oblasti práva platí, že jejich změna je tradičním a typickým nástrojem realizace politiky vlády, přičemž se jedná o proces periodický. V případě klíčových daňových zákonů tak lze hovořit o každoroční novelizaci, k čemuž, jako v tomto případě, přispívá vydatnou měrou též působení evropského zákonodárce. Důsledkem toho je krátká legisvakance, neboť při průměrné délce legislativního procesu (1 rok) nelze daňovou politiku vlády pro daný rok zajistit rychleji. Časová úspora vzniklá spojením daňových zákonů, které by jinak musely být předkládány samostatně, tak pozitivně přispívá k tomu, aby legisvakance mohla být co nejdelší.
Předložený návrh zákona respektuje závazek uvedený v Programovém prohlášení vlády, podle kterého budou změny soustavy daňových zákonů prováděny pouze několika málo souhrnnými novelami.
1. Zhodnocení platného právního stavu
Tato část je rozdělena podle novel jednotlivých zákonů.
Současná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.
1.1. Daně z příjmů
Právní úprava tzv. přímých důchodových daní, které zahrnují daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob, je obsahem zákona o daních z příjmů. S tímto právním předpisem je úzce propojen zákon o rezervách.
Zákon o daních z příjmů patří k nejdůležitějším nástrojům veřejných financí, co do pilířů daňové soustavy, tak i do objemu výnosů plynoucích do veřejných rozpočtů. Stávající pojetí zdaňování příjmů fyzických a právnických osob na základě zákona o daních z příjmů bylo vypracováno v letech 1991 a 1992. Tento zákon tak nahradil dříve platné zákony o dani ze mzdy, o dani z příjmů z literární činnosti a umělecké činnosti, o dani z příjmů obyvatelstva, o odvodech do státního rozpočtu, o důchodové dani a zákon o zemědělské dani zavedením univerzální daně z příjmů fyzických i právnických osob. V roce 1993 tak došlo k zavedení nové daňové soustavy, která mimo jiné zásadním způsobem změnila rozdělovací a přerozdělovací procesy v návaznosti na postup transformace ekonomiky České republiky. Posíleny byly základní principy nezbytné pro fungování tržní ekonomiky, a to princip daňové neutrality a daňové univerzality. Zákon o daních z příjmů od té doby měl již více než 150 novelizací.
Přestože součástí zákona o daních z příjmů jsou i procesní ustanovení upravující správu daní z příjmů, subsidiárně se aplikuje daňový řád, který představuje obecnou procesní normu pro správu daní v širším slova smyslu.
V dalším textu se uvádí popis současné právní úpravy k vybraným oblastem dotčeným věcnými změnami tohoto návrhu zákona.
1.1.1. Doplnění transpozice směrnice proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem
a) Zamezení duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů
Na základě současné právní úpravy omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů jsou duplicitně zahrnuty tzv. kapitalizované úroky pod pojem daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy. Při současné konstrukci výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů se proto tyto úroky do tohoto limitu promítnou dvakrát.
b) Omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů u společníků osobních společností
Pravidlo omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů v současné době neobsahuje speciální úpravu pro osobní společnosti (veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost) a jejich společníky. Společníci veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditní společnosti však zahrnují do svého základu daně i část základu daně uvedených společností odpovídající jejich podílu na zisku těchto společností. Tak vstupují tyto části základu daně osobních společností i do výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, což je parametr, vůči kterému se určují nadměrné výpůjční výdaje. Do daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy vstupuje totiž mimo jiné výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upravený podle zákona o daních z příjmů, tj. včetně podílu na zisku veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti, a samostatný základ daně, jehož součástí je podle § 20b odst. 2 zákona o daních z příjmů také odpovídající část příjmů veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti zahrnovaných do samostatného základu daně. Tímto je daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti navýšen o příjmy dané společnosti, zatímco nadměrné výpůjční výdaje vstupující do výpočtu podle § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou pouze nadměrné výpůjční výdaje tohoto společníka či komplementáře.
c) Režim zdanění při přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky pro cenné papíry oceňované reálnou hodnotou
Podle současné právní úpravy zdanění při přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky obsažené v § 23g odst. 5 zákona o daních z příjmů se přeřazení majetku v podobě cenného papíru považuje pro účely zákona o daních z příjmů za úplatný převod sobě samému za aktuální tržní cenu (cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek), kterou má cenný papír v okamžiku přeřazení. Pro účely stanovení základu daně však zákon o daních z příjmů v případě cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou vychází z hodnoty cenného papíru, která je zachycena v účetnictví v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví (viz § 23 odst. 9 a § 23 odst. 2 písm. r) zákona o daních z příjmů). Na základě stávající právní úpravy proto nejsou při stanovení základu daně v případě přeřazení majetku bez změny vlastnictví zohledněny rozdíly vzniklé v důsledku odlišné tržní hodnoty cenného papíru v okamžiku jeho přeřazení (resp. hodnoty cenného papíru určené pro daňové účely při přeřazení majetku) a jeho hodnoty zachycené v tomto okamžiku v účetnictví.
d) Zdanění ovládané zahraniční společnosti u základních investičních fondů
Úprava zdanění ovládané zahraniční společnosti v současné době neobsahuje zvláštní pravidlo pro případ, kdy je ovládající společností základní investiční fond podle § 17b zákona o daních z příjmů. Při výpočtu daně z příjmů ovládané zahraniční společnosti se u nich tedy postupuje stejně jako u ostatních poplatníků daně z příjmů právnických osob. V případě, že jiná ovládající společnost, která není základním investičním fondem, drží podíl na ovládané zahraniční společnosti nepřímo přes základní investiční fond, příjmy ovládané zahraniční společnosti jsou zdaněny u základního investičního fondu 5% sazbou daně podle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů a ovládající společnost, která drží nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti, již tento podíl nezdaní v důsledku § 38fa odst. 6 věty druhé, podle které se podíl ovládající společnosti na kapitálu ovládané zahraniční společnosti snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, v tomto případě tedy základního investičního fondu. Zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti jsou tak na území České republiky zdaněny pouze 5% daní namísto obecné 19% daně stanovené v § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro ostatní poplatníky.
1.1.2. Terminologie mezinárodních smluv
Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 37 větě první již nadbytečné ustanovení, podle kterého se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.
Dále obsahuje několik odkazů na úpravu obsaženou v mezinárodních smlouvách, přičemž tyto odkazy v současné době nejsou formulovány jednotně. Zákon tak hovoří o mezinárodních smlouvách, vyhlášených mezinárodních smlouvách, platných a účinných mezinárodních smlouvách, smlouvách, kterými je Česká republika vázána, a uzavřených mezinárodních smlouvách, aniž by byl vždy zřejmý rozdíl mezi těmito pojmy a aniž by také vždy odpovídaly správné terminologii mezinárodního práva veřejného.
1.2. Spotřební daně
Spotřební daně lze charakterizovat jako opakující se nepřímé daně selektivní, tedy zaměřené na určitý okruh subjektů nakládajících se specifickými výrobky. Primární funkcí spotřebních daní je funkce fiskální, tedy zajištění přílivu finančních prostředků do veřejných rozpočtů při relativně nízkých administrativních nákladech. Sekundární funkcí těchto daní může být snaha ovlivnit spotřebu rizikových výrobků s negativním dopadem na zdraví obyvatel, popřípadě s negativním dopadem na životní prostředí.
Oblast spotřebních daní je od 1. ledna 2004 upravena zákonem o spotřebních daních a je vysoce harmonizována v rámci Evropské unie. Mezi harmonizované spotřební daně se řadí
- daň z minerálních olejů,
- daň z lihu,
- daň z piva,
- daň z vína a meziproduktů a
- daň z tabákových výrobků.
Přestože součástí zákona o spotřebních daních jsou i procesní ustanovení upravující správu spotřebních daní, subsidiárně se aplikuje daňový řád, který představuje obecnou procesní normu pro správu daní v širším slova smyslu.
Co se týká současné právní úpravy dotčené tímto návrhem zákona, lze uvést, že italská obec Campione d’Italia a italské vody jezera Lugano nejsou nyní zahrnuty do celního území Evropské unie a území Unie, na které se vztahuje směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní. Jedná se tak o území, která jsou pro účely zákona o spotřebních daních považována za třetí země.
1.3. Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hodnoty patří bezpochyby k významným nástrojům veřejných financí ve většině států světa. Tato nepřímá univerzální daň tvoří jeden ze základních pilířů daňové soustavy, a to zejména díky výnosům z ní plynoucích do veřejného rozpočtu. Její důležitost podtrhává i vysoká harmonizace této daně na úrovni Evropské unie.
Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem o dani z přidané hodnoty. Tento zákon nabyl účinnosti dnem vstupu České republiky do Evropské unie a od tohoto data byl již mnohokrát novelizován. Kromě nutnosti reagovat na změny v unijní právní úpravě byly novelizace zákona o dani z přidané hodnoty vyvolány také novelami jiných zákonů dotýkajících se problematiky daně z přidané hodnoty v tuzemsku a reakcí na poznatky z praxe, jak správců daně, tak daňových subjektů.
Oblast daně z přidané hodnoty je v rámci Evropské unie výrazně harmonizována, proto řada ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty vychází z unijní právní úpravy, která je pro členské státy Evropské unie závazná. V současné době je základním předpisem pro oblast daně z přidané hodnoty v Evropské unii směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o dani z přidané hodnoty“).
V dalším textu se uvádí popis současné právní úpravy k vybraným oblastem dotčeným věcnými změnami tohoto návrhu zákona.
1.3.1. Transpozice směrnice o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy
Návrh zákona promítá do zákona o dani z přidané hodnoty směrnici Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (dále jen „směrnice Rady (EU) 2018/1910“). Tato směrnice zavádí dílčí opatření ke zlepšení stávajícího systému daně z přidané hodnoty v oblastech osvobození dodání zboží do jiného členského státu, přeshraničních dodání zboží v řetězci a přeshraničních skladů zboží (typu call-off stock).
a) Podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu
Podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie k současné unijní právní úpravě je daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty pouze formální podmínkou práva na osvobození dodání zboží uvnitř Evropské unie.
Aplikace tohoto výkladu v praxi vedla na jedné straně k právní nejistotě daňových subjektů a na druhé straně k problémům při sledování toku nezdaněného zboží v Evropské unii v rámci správní spolupráce mezi členskými státy a tím k možnému prostoru pro daňové úniky.
b) Pravidla pro dodání zboží v řetězci
V současné době nejsou pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty při dodání zboží v řetězci ve směrnici o dani z přidané hodnoty a potažmo ani v zákoně o dani z přidané hodnoty specificky upravena. Postupy uplatňované v jednotlivých členských státech se liší, což pro daňové subjekty zapojené do přeshraničního obchodování v Evropské unii představuje právní nejistotu a vede k problémům s možným dvojím zdaněním či nezdaněním přeshraničních plnění.
c) Režim skladu (call-off stock)
Režim skladu (call-off stock) se uplatňuje pro situace, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem následného dodání předem známému odběrateli, aniž by se zatím převádělo vlastnické právo ke zboží. Z důvodu zjednodušení postupů pro daňové subjekty některé členské státy, včetně České republiky, v současné době umožňují za této situace uplatňovat určité zjednodušující postupy. Tyto postupy se však v různých státech liší, což v praxi způsobuje problémy jak na straně daňových subjektů, tak správců daně.
1.3.2. Zvláštní režim pro cestovní službu
Podle dosavadní právní úpravy zvláštního režimu pro cestovní službu v zákoně o dani z přidané hodnoty se na poskytovatele cestovních služeb vztahují určitá zjednodušující opatření a postupy při uplatňování daně z přidané hodnoty, popř. možnosti volby.
Některé detaily těchto opatření a postupů nejsou plně v souladu s nedávnou judikaturou Soudního dvora Evropské unie.
1.3.3. Osvobození od daně při vývozu zboží
Podle dosavadní právní úpravy je podmínkou pro osvobození od daně při vývozu zboží propuštění tohoto zboží do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětné vyvezení tohoto zboží.
Tato podmínka však není plně v souladu s nedávnou judikaturou Soudního dvora Evropské unie.
1.4. Mezinárodní spolupráce při správě daní
Mezinárodní spolupráce při správě daní má ze své povahy základ v nadnárodní právní úpravě, ať již jde o evropské právo nebo o mezinárodní právo veřejné. Samotný pojem mezinárodní spolupráce při správě daní zahrnuje spolupráci ve formě výměny informací, pomoci při doručování, účasti na úkonech, dílčích řízeních nebo jiných postupech správce daně a provádění souběžných daňových kontrol. Výměna informací pak může probíhat na žádost, spontánně či automaticky.
Automatická výměna informací o oznamovaných přeshraničních uspořádáních však bude probíhat pouze mezi členskými státy Evropské unie, a proto zde nebude ve vztahu k této výměně informací podrobně rozebírán aspekt mezinárodního práva veřejného.
Základním předpisem evropského práva (s výjimkou nepřímých daní) je pro oblast mezinárodní spolupráce při správě daní směrnice Rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, označovaná zkratkou DAC (directive on administrative cooperation). Tato směrnice byla již pětkrát znovelizována, a to vždy za účelem doplnění nového okruhu automaticky vyměňovaných informací, prostřednictvím následujících směrnic:
- směrnice Rady 2014/107/EU, zavádějící automatickou výměnu informací oznamovaných finančními institucemi, která je transponována zákonem č. 106/2016 Sb. (směrnice DAC 2)
- směrnice Rady (EU) 2015/2376, zavádějící automatickou výměnu informací o daňových stanoviscích s přeshraničním prvkem, která je transponována zákonem, č. 92/2017 Sb. (směrnice DAC 3)
- směrnice Rady (EU) 2016/881, zavádějící automatickou výměnu informací oznamovaných nadnárodními skupinami podniků, která je transponována zákonem č. 305/2017 Sb. (směrnice DAC 4)
- směrnice Rady (EU) 2016/2258, upravující přístup daňových orgánů k informacím pro boj proti praní peněz (směrnice DAC 5), která je transponována zákonem č. 94/2008 Sb.
- směrnice Rady (EU) 2018/822, zavádějící povinnou automatickou výměnu informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat (směrnice DAC 6), transponovaná tímto zákonem.
Směrnice DAC 6 představuje na úrovni Evropské unie harmonizovanou úpravu práv a povinností povinných osob, kterými mohou být buď zprostředkovatelé uspořádání, nebo za určitých okolností i jejich uživatelé. Směrnice po povinných osobách požaduje informace o uspořádáních, která mohou, avšak nemusí, být nástrojem agresivního daňového plánování, což umožňuje vytvořit daňově spravedlivější prostředí na vnitřním trhu.
Automatická výměna informací představuje jeden z nástrojů mezinárodní spolupráce v oblasti daní. Postupně dochází k jejímu rozšiřování do dalších oblastí, ve kterých se to ukáže potřebné nebo užitečné.
Na rozdíl od výměny informací na žádost upravené v § 9 an. zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní představuje automatická výměna informací rozvinutější formu takové spolupráce, kdy jsou informace bez dožádání poskytovány státem nebo jurisdikcí, které je mají k dispozici. Jedná se vždy o konkrétní předem specifikovaný okruh informací.
V současné době zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní obsahuje čtyři režimy automatické výměny informací.
- V prvním režimu, zakotveném přímo ve směrnici DAC v původním znění, jsou s jinými státy vyměňovány informace o druzích příjmů a majetku, které má k dispozici Generální finanční ředitelství jako ústřední kontaktní orgán (ať již z vlastní činnosti, nebo od příslušného správce daně, či v budoucnu od jiných správních orgánů).
- Ve druhém režimu, zakotveném ve směrnici DAC 2, jsou s jinými státy vyměňovány informace, které o svých klientech a jejich účtech zjišťují finanční instituce a které následně oznamují správci daně.
- Podobně třetí režim automatické výměny informací, zakotvený ve směrnici DAC 3, upravuje výměnu tzv. daňových stanovisek s přeshraničním prvkem, jejichž výměna vychází ze skutečnosti, že finanční správa má vyměňované informace k dispozici, resp. je sama vytváří.
- Čtvrtý režim, zakotvený ve směrnici DAC 4, upravuje automatickou výměnu informací oznamovaných nadnárodními skupinami podniků a představuje výměnu takzvaných zpráv podle zemí, které poskytují informace o nadnárodních skupinách podniků. Zprávy podle zemí oznamují správci daně jednotlivé členské entity této skupiny.
- Konečně nově zaváděný pátý režim, zakotvený ve směrnici DAC 6, upravuje výměnu těch přeshraničních uspořádání, která naplňují některý ze stanovených charakteristických znaků. Vyměňované informace musí být nejprve nahlášeny správci daně povinnými osobami.
Výše uvedené právní instrumenty jsou do českého právního řádu transponovány zákonem o mezinárodní spolupráci při správě daní, pokud jde o směrnice DAC, DAC 2, DAC 3 a DAC 4 a zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), pokud jde o směrnici DAC 5
V současné době žádný předpis České republiky nezakotvuje povinnost sbírat a oznamovat informace o přeshraničních uspořádáních, která naplňují stanovené charakteristické znaky, ani následnou automatickou výměnu informací o nich.
2. Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy
Tato část je rozdělena podle novel jednotlivých zákonů.
Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.
2.1. Daně z příjmů
2.1.1. Doplnění transpozice směrnice proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem
a) Zamezení duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů
Vzhledem ke skutečnosti, že na základě současné právní úpravy omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů dochází k duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů, je nezbytné § 23e zákona o daních z příjmů upravit tak, aby k tomuto duplicitnímu promítnutí nedocházelo a stanovení limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů bylo v souladu s právní úpravou článku 4 směrnice ATAD.
b) Omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů u společníků osobních společností
Podle nové úpravy stanovení nadměrných výpůjčních výdajů u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti se do jejich daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nebude započítávat část základu daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, která je součástí základu daně společníka nebo komplementáře. Daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy a případné nadměrné výpůjční výdaje za veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost se vypočítají pouze na úrovni těchto společností a částka, o kterou na úrovni veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti nadměrné výpůjční výdaje převýší limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, se přičte k výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji společníka či komplementáře v poměru, jakým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti.
c) Režim zdanění při přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky pro cenné papíry oceňované reálnou hodnotou
Navrhovaná úprava zajišťuje, aby rozdíly vzniklé v důsledku odlišné tržní hodnoty cenného papíru oceňované reálnou hodnou podle právních předpisů upravujících účetnictví v okamžiku jeho přeřazení (resp. hodnoty cenného papíru pro daňové účely při přeřazení majetku do České republiky z jiného členského státu Evropské unie v důsledku aplikace fikce úplatného převodu sobě samému) byly zohledněny v základu daně.
d) Zdanění ovládané zahraniční společnosti u základních investičních fondů
Navrhovaná změna upravuje situaci, kdy přímý podíl na ovládané zahraniční společnosti drží ovládající společnost, která je základním investičním fondem podle § 17b zákona o daních z příjmů, a z toho důvodu se na zahrnované příjmy, na které se hledí, jako by byly příjmy této ovládající společnosti, aplikuje 5% daň podle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V případě, že přes tento základní investiční fond drží na ovládané zahraniční společnosti nepřímý podíl další ovládající společnost, která podléhá obecné 19% sazbě daně podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů, není žádoucí, aby tato společnost již zahrnované příjmy nezdanila, tj. aby veškerá daň zaplacená ze zahrnovaných příjmů v České republice činila 5 % z těchto příjmů. Doplňuje se proto do § 38fa odst. 6 zákona o daních z příjmů, podle kterého ovládající společnost držící nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti sníží svůj podíl na této společnosti o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, výjimka, že toto ustanovení se nepoužije, pokud je ovládající společností držící na ovládané zahraniční společnosti přímý podíl základní investiční fond. Ovládající společnost v tomto případě tedy zdaní nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti, a to 19% sazbou daně, a pouze na svou daň z těchto příjmů započte daň zaplacenou již z těchto příjmů základním investičním fondem podle nově doplňovaného odstavce 9. Zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti tedy budou ve výsledku v České republice zdaněny 19% sazbou daně.
2.1.2. Terminologie mezinárodních smluv
Již nadbytečné ustanovení § 37 věty první se nahrazuje ustanovením, že mezinárodní smlouvou se pro účely daní z příjmů rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu České republiky. Která mezinárodní smlouva je součástí právního řádu, vyplývá z čl. 10 Ústavy České republiky. Díky tomu se nadále v zákoně u mezinárodních smluv nemusí uvádět přívlastky typu „vyhlášená“, „platná“ nebo „,kterou je Česká republika vázána“, které zákon obsahuje v současné době a které působí spíše matoucím dojmem. Podle nové úpravy v § 37 zákona o daních z příjmů bude zřejmé, že kdykoli zákon o daních hovoří o mezinárodní smlouvě, myslí se tím smlouva podle čl. 10 Ústavy České republiky. Nadále se budou u smluv uvádět pouze přívlastky týkající se jejího obsahu (např. smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů) a případně toho, že smlouva je již prováděna, protože ne každá smlouva, která je součástí právního řádu podle čl. 10 Ústavy, je ihned prováděna a pro použití některých ustanovení zákona o daních z příjmů je nutnou podmínkou nejen existence mezinárodní smlouvy v právním řádu České republiky, ale také její provádění, jehož začátek je upraven v dané smlouvě.
2.2. Spotřební daně
Ve vymezení daňového území Evropské unie v zákoně o spotřebních daních se provádí změna v důsledku směrnice Rady (EU) 2019/475 ze dne 18. února 2019, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokud jde o zahrnutí italské obce Campione d'Italia a italských vod jezera Lugano do celního území unie a do územní působnosti směrnice 2008/118/ES. Uvedená směrnice stanoví, že nově budou italská obec Campione d’Italia a italské vody jezera Lugano zahrnuty do celního území Evropské unie a území Unie, na které se vztahuje směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní. Na základě nové právní úpravy se na tato území budou vztahovat veškerá pravidla pro oblast spotřebních daní.
2.3. Daň z přidané hodnoty
Hlavním důvodem pro zpracování a předložení novely zákona o dani z přidané hodnoty je povinná transpozice nového právního předpisu Evropské unie a s tím související terminologická zpřesnění, jejichž cílem je jasnější a přehlednější legislativní úprava daně z přidané hodnoty v oblasti obchodu mezi členskými státy. V návrhu zákona se dále zakotvují některé další zásady vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie.
2.3.1. Transpozice směrnice Rady (EU) 2018/1910
Návrh zákona promítá do zákona o dani z přidané hodnoty směrnici Rady (EU) 2018/1910, která s účinností od 1. ledna 2020 zavádí některá dílčí opatření ke zlepšení stávajícího systému daně z přidané hodnoty při dodání zboží uvnitř Evropské unie.
a) Podmínky dodání zboží do jiného členského státu
Nově se stanoví, že hmotněprávními podmínkami pro uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu plátcem jsou znalost daňového identifikačního čísla pořizovatele zboží a uvedení daného dodání zboží do souhrnného hlášení.
b) Pravidla pro dodání zboží v řetězci
V případě přeshraničních transakcí v řetězci s jedinou přepravou v rámci Evropské unie se nastavuje jednotné pravidlo pro přiřazení přepravy konkrétnímu dodání. Podle výchozího pravidla se přeprava přiřazuje k dodání dodavateli, který je současně přepravcem (tj. přepravu zboží zajišťuje sám nebo jím zmocněná třetí osoba). Pro specifické situace domácích dodání, kdy tento dodavatel sdělí svému dodavateli daňové identifikační číslo členského státu zahájení odeslání nebo přepravy daného zboží, se stanoví zvláštní pravidlo, podle kterého se přeprava přiřazuje k dodání od tohoto dodavatele jeho odběrateli. V důsledku tohoto harmonizovaného pravidla pro přiřazení přepravy bude možné jednoznačně určit dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně.
c) Režim skladu (call-off stock)
Pro režim skladu se v Evropské unii zavádějí harmonizovaná pravidla a standardizované postupy. Při splnění vymezených podmínek se přemístění zboží do jiného členského státu v režimu skladu (předem známému odběrateli) nebude považovat za uskutečněné plnění, tudíž k okamžiku přemístění zboží nevznikne povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží v tomto jiném členském státě. Následný převod vlastnického práva k tomuto zboží odběratelem se poté nebude považovat za dodání zboží v tomto jiném členském státě, nýbrž za intra-unijní dodání zboží. Pro tyto účely se zavádí soubor doplňujících opatření, například povinnost vést záznamy pro zboží v režimu skladu, vykazovat daňové identifikační číslo odběratele v souhrnném hlášení nebo stanovení postupů v případech změn v podmínkách režimu skladu.
2.3.2. Zvláštní režim pro cestovní službu
V návaznosti na nedávné rozsudky Soudního dvora Evropské unie (ve věci C- 380/16 Komise v. Spolková republika Německo a ve věci C-422/17 Skarpa Travel) se ve zvláštním režimu pro cestovní službu vypouští možnost výpočtu přirážky souhrnně z cestovních služeb poskytnutých za zdaňovací období a specifická úprava vzniku povinnosti přiznat daň. Poskytovatel cestovní služby bude povinen při určení základu daně vypočíst přirážku za jednotlivou poskytnutou cestovní službu. Pro vznik povinnosti přiznat daň z cestovní služby se budou vztahovat obecné zásady stanovené v § 20a zákona o dani z přidané hodnoty.
2.3.3. Osvobození od daně při vývozu zboží
V návaznosti na nedávný rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C‑275/18 Milan Vinš dochází ke zrušení podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží spočívající v propuštění tohoto zboží do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětné vyvezení tohoto zboží.
2.4. Mezinárodní spolupráce při správě daní
2.4.1. K legislativnímu řešení
Vzhledem k tomu, že celá úprava mezinárodní spolupráce při správě daní prostřednictvím automatické výměny informací je v současné době obsažena v zákoně o mezinárodní spolupráci při správě daní, a s ohledem na to, že jiná uspořádání než přeshraniční uspořádání naplňující některý z charakteristických znaků nebudou sbírána, je jediným vhodným řešením implementace povinnosti sbírat a oznamovat tato uspořádání do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, jako tomu bylo v případě předchozích směrnic Evropské unie upravujících ostatní okruhy automatické výměny informací (tedy na okruhy na základě směrnic DAC, DAC 2, DAC 3 a DAC 4).
Při implementaci automatické výměny informací podle směrnice DAC 6 tak budou co možná využita stávající ustanovení zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní a subsidiárně se použije daňový řád, jako obecný předpis pro správu daní.
2.4.2. Smysl a cíl úpravy
Smyslem nového okruhu automatické výměny informací podle směrnice DAC 6 je další zvýšení transparentnosti a přístupu k informacím v počátečním stádiu implementace schémat potenciálně agresivního daňového plánování. Cílem úpravy je zvýšení rychlosti a přesnosti orgánů finanční správy při vyhodnocení rizik vyplývajících z takových schémat daňového plánování, jakož i rozvinutí jejich schopnosti přijmout v reakci na taková schémata včasná a informovaná rozhodnutí směřující k ochraně daňových příjmů.
Eliminace agresivního daňového plánování a daňových úniků patří v Evropské unii mezi politické priority, které mají docílit toho, aby byl jednotný trh ještě hlubší a spravedlivější. Evropská komise v této souvislosti předložila v posledních letech řadu iniciativ, aby podpořila spravedlivější daňový systém. Zvýšení transparentnosti je jedním z klíčových pilířů ve strategii Komise pro boj proti vyhýbání se daňovým povinnostem a daňovým únikům. Velmi důležitá je zejména výměna informací mezi daňovými správami, neboť jim umožňuje získat potřebné údaje pro efektivní vykonávání jejich povinností.
Pro členské státy je také čím dál tím těžší chránit své vnitrostátní základy daně před jejich narušováním. Struktury agresivního daňového plánování jsou více a více propracované a využívají výhodu ze zvýšeného pohybu kapitálu a osob v rámci vnitřního trhu. Nedostatek transparentnosti usnadňuje činnost některých zprostředkovatelů zapojených do podpory a prodeje schémat agresivního daňového plánování s přeshraničními aspekty. Přesouvání zisku z členských států, který by se jinak vytvářel a byl by zdanitelný na jejich území, do jurisdikcí s nízkým zdaněním, vede ke snížení jejich daňového inkasa, což jim brání v uplatňování daňových politik příznivých pro hospodářský růst. Sekundárním efektem je pak narušení spravedlivé hospodářské soutěže. Podnikatelé, kteří zvolí některou z metod agresivního daňového plánování, totiž v porovnání s ostatními disponují neoprávněnou konkurenční výhodou, která jim umožňuje účtovat nižší cenu. Konečným výsledkem je narušení fungování vnitřního trhu.
Navrhovaná novela doplňuje ostatní pravidla a iniciativy, zejména směrnici Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 ze dne 20. května 2015 o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu, o změně nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 648/2012 a o zrušení směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES a směrnice Komise 2006/70/ES (tzv. čtvrtá směrnice AML), která se staví proti současné nedostatečné transparentnosti nebo nejistotě, pokud jde o skutečné vlastnictví. Cílem Směrnice DAC 6 a potažmo i novely zákona o mezinárodní správě daní je zvýšení transparentnosti a zřízení efektivního přístupu ke správným informacím, které umožní daňovým správám rychlejší, pružnější a efektivnější reakci při hodnocení rizik optimalizačního schématu a včasné přijetí rozhodnutí k ochraně jimi spravovaných daňových příjmů. Pokud budou daňové orgány dostávat informace o potenciálních případech agresivního daňového plánování ještě před jejich realizací, měly by být schopny je sledovat a reagovat na daňová rizika, která přinášejí, např. přijetím příslušných opatření k jejich zmírnění. Cílem novely zákona o mezinárodní správě daní je implementace mechanismu založeného směrnicí DAC 6 a naplnění povinností, které v souvislosti s jejím přijetím České republice plynou. Je navrhována čistá transpozice směrnice DAC 6, návrh nerozšiřuje okruh charakteristických znaků ani nestanoví povinnost oznamovat pouze čistě vnitrostátní uspořádání.
Z poznatků získaných na základě nově zaváděné automatické výměny informací mohou daňové orgány posoudit vhodnost stávající právní úpravy v oblasti daní a zachytit možná jednání poškozující daňový systém. Na základě toho pak mohou iniciovat změnu právní úpravy, učinit veřejné prohlášení, změnit své vnitřní postupy, nebo lépe zacílit kontrolní postupy.
2.4.3. Informace o přeshraničních uspořádáních
Navrhovaná právní úprava zavádí oznamovací povinnost ve vztahu k informacím o přeshraničních uspořádáních, tedy informace o schématech potenciálně agresivního daňového plánování s přeshraničním prvkem.
Směrnice DAC 6 pojem „uspořádání“ sama o sobě nevymezuje a nevymezuje jej ani závěrečná zpráva z roku 2015 opatření č. 12 – „zavedení pravidel pro povinné poskytování informací“ projektu zamezení eroze základu daně a vyvádění zisků (BEPS) vydaná Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD),OECD. Mandatory Disclosure Rules: Action 12 – 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. ISBN 978-92-64-24137-4. DOI 10.1787/9789264241442-en. Dostupné také z: http://www.oecd.org/tax/beps/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm z jejíchž závěrů směrnice DAC 6 vychází.
V návaznosti na bod odůvodnění č. 13 směrnice DAC 6 však může být jako interpretační vodítko použita modelová legislativa týkající se uspořádání zahrnujících neprůhledné transakce v tzv. off-shore jurisdikcích a dále uspořádání zaměřených na obcházení Společného standardu OECD pro oznamování informací o finančních účtech (CRS).OECD. Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. Paris, 2018. Dostupné z: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.htm Podle modelové legislativy pojem uspořádání zahrnuje: „uspořádání, schéma, plán nebo porozumění, bez ohledu na to, zda jsou právně vymahatelné, zahrnující všechny kroky a transakce, které jej činí účinným“OECD. Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, op. cit., str. 17.. I když se má v souladu s bodem odůvodnění č. 13 směrnice DAC 6 použít modelová legislativa jako interpretační vodítko pouze ve vztahu k těm druhům uspořádání, která jsou jejím předmětem, tak s ohledem na to, že sám pojem uspořádání by měl být vykládán jednotně a jinak vymezen není, je vymezení uspořádání podle modelové legislativy použitelné pro všechny druhy uspořádání.
Z výše uvedeného lze dovodit, že pojem „uspořádání“ zahrnuje jakoukoli smlouvu, dohodu, domluvený postup, transakci nebo řadu transakcí a zahrnuje i všechny kroky a transakce, prostřednictvím kterých jsou taková uspořádání uskutečňována. K naplnění definice postačuje i pouhá existence konkrétního plánu pro dosažení určitého cíle, který v sobě zahrnuje již konkrétní právní strukturu. Uspořádání tedy mohou mít i podobu připraveného pracovního návrhu, a to i návrhu nezachyceného v písemné podobě. Postačuje, pokud je takový návrh v podobě samostatné a sdělitelné informace. Uspořádání musí být cíleně vytvořeno jako uspořádání, tedy jako nástroj k získání daňové výhody, nebo takto musí být alespoň dále nabízeno, pokud jinak vzniklo nahodile. Uspořádání musí být dále dostatečně určité, musí tedy jasně vést k získání daňové výhody.
S ohledem na charakteristiky, které vyplývají z požadavků na oznamované přeshraniční uspořádání ze směrnice DAC 6 a dále z toho, že takové uspořádání musí být popsatelné v oznámení, lze oznamované přeshraniční uspořádání vymezit následujícím způsobem: oznamované přeshraniční uspořádání je záměrně vytvořeným nebo záměrně sděleným popsatelným a dostatečně určitým předpisem určitého chování sestávajícím z jednoho nebo více kroků, naplňujícím alespoň jeden vymezený charakteristický znak a mající přeshraniční účinky, který byl alespoň v hrubých rysech projeven navenek, bez ohledu na to, zda byl poskytnut za úplatu nebo nikoliv.
Pro vymezení samotného pojmu „uspořádání“ není podstatné, zda má uspořádání dopad pouze do oblasti daní. Uspořádání mohou být strukturována tak, aby se jimi dosáhlo řady různých cílů a to jak z obchodního hlediska, tak z hlediska daní.
Uspořádáním tak může být zejména:
- doporučení, návod, stanovisko či jiná obdobná písemnost, které pro klienta na objednávku sestavil odborný poradce tak, aby na jejich základě došlo k získání určité daňové výhody
- školení, které pro klienta na objednávku připravil odborný poradce tak, aby na jeho základě došlo k získání určité daňové výhody.
Uspořádáním pak zpravidla nebude vysokoškolská přednáška, protože zpravidla neobsahuje popis konkrétních postupů, na základě kterých by bylo možné bez dalšího dosáhnout daňové výhody – protože zpravidla nejsou vytvořena na míru určitému uživateli, musela by jednak naplňovat kvality typizovaného uspořádání, tedy by je mělo být bez potřeby zásadních úprav možné ihned zavést v praxi, a dále by u nich muselo být dostatečně zjevné určení takového uspořádání k nabízení na trhu. Klasická vysokoškolská přednáška takové kritérium není schopna naplnit. Ze stejných důvodů nebudou uspořádáním zpravidla ani obecná školení o právní úpravě v oblasti daní, odborné knihy s daňově právní tematikou, učebnice, odborné monografie apod. Neplatí však, že by nemohlo jít o uspořádání za žádných okolností. Oznamované přeshraniční uspořádání by mohlo být vydáno zejména ve formě knihy, což však nemá vliv na to, zda má být oznamováno, nebo nikoliv. Vyloučení knih bez dalšího by vytvořilo prostor pro obcházení povinností uložených v souladu se směrnicí DAC 6. Hraniční případy, jako například knihy zaměřené na „legální daňové triky“, musí být ad hoc posouzeny s ohledem na to, o jak konkrétní předpis chování se jedná.
Uspořádáním pak není ani nahodile vzniklá praxe, protože nebyla záměrně vytvořena. Pokud by však byla dále sdělována jako praxe, která se osvědčila, a vede k získání daňové výhody, pak by o uspořádání jít mohlo, pokud budou naplněny další znaky popsané výše. Právní událost, jako například narození dítěte rodičům, kteří jsou daňovými rezidenty v různých státech, nebo právní skutečnost, jako například uzavření manželství mezi takovými osobami, pak samy o sobě uspořádáním nejsou.
Přeshraničním prvkem se rozumí zejména to, že je schéma realizováno ve více než jednom členském státě EU, nebo v členském státě EU a třetí zemi, avšak zahrnuje například i možné dopady na automatickou výměnu informací při mezinárodní spolupráci při správě daní nebo při identifikaci skutečných majitelů podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Takto získané informace budou následně sdíleny s ostatními členskými státy Evropské unie, a to s využitím stávajících nástrojů automatické výměny informací v oblasti daní.
Aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu Evropské unie a bylo zabráněno mezerám v navrhovaném rámci pravidel, je oznamovací povinnost uložena zprostředkovatelům uspořádání, a to jak hlavním zprostředkovatelům, což jsou entity, které jsou obvykle zapojeny do navrhování, uvádění na trh, organizování nebo řízení realizace daňového schématu, tak vedlejším zprostředkovatelům, což jsou entity, které při těchto činnostech poskytují pomoc nebo poradenství. Zprostředkovatelem jsou však pouze ty entity, které mají zákonem vymezený vztah k některému členskému státu Evropské unie.
Návrh právní úpravy ale nepřehlíží skutečnost, že v některých případech nemůže být oznamovací povinnost uložena zprostředkovateli, a to buď z důvodu zákonné profesní mlčenlivosti, nebo proto, že zprostředkovatel ve vztahu k danému uspořádání neexistuje, ať již proto, že uživatel schématu toto schéma navrhuje a realizuje interně, nebo proto, že schéma bylo navrženo nebo realizováno entitou, která nemá vztah k žádnému členskému státu Evropské unie. Oznamovací povinnost proto v těchto případech přechází buď na jiného zprostředkovatele, nebo přímo na uživatele tohoto uspořádání, který má z něj přínos, čímž je zajištěno, že daňové orgány neztratí možnost získávat informace o uspořádání, které může vést k agresivnímu daňovému plánování.
2.4.4. Charakteristické znaky přeshraničních uspořádání
Uspořádání agresivního daňového plánování se v průběhu let vyvíjejí, jsou čím dál složitější a podléhají neustálým změnám a úpravám v reakci na protiopatření uplatněná daňovými orgány. Na základě toho se navrhovaná právní úprava snaží o podchycení základních charakteristických rysů jednotlivých typů uspořádání, které předpoklad potenciálně agresivního daňového plánování naplňují, spíše než o vymezení samotného pojmu „uspořádání“. Návrh proto obsahuje konkrétní seznam rysů a prvků transakcí, které jasně naznačují, že může docházet k vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužívání daňového systému. Tyto náznaky jsou označovány jako tzv. „charakteristické znaky“.
Charakteristické znaky se rozdělují do dvou základních skupin. První skupinou jsou obecné charakteristické znaky, které se nezaměřují na již dříve známé případy agresivního daňového plánování, ale spíše se snaží vyjít z toho, jaké vlastnosti by mohlo mít uspořádání, aby mohlo k agresivnímu daňovému plánování být použito. Takovým znakem je například znak důvěrnosti, který spočívá v tom, že uspořádání vede k určité daňové výhodě tehdy, a jen tehdy, pokud nebude veřejně známo. Může tak jít například o využití nově zjištěné slabiny v postupech při správě daní, kterou však lze využít pouze do té doby, než se o ní dozví daňový orgán a učiní příslušná protiopatření.
Druhou skupinu pak tvoří zvláštní charakteristické znaky, které vycházejí ze známých případů agresivního daňového plánování, a které se snaží zachytit vlastnosti typické pro tyto případy. Takovým znakem je například provádění přeshraničních plateb do daňových jurisdikcí s velmi nízkou nebo dokonce až žádnou daní.
Oba druhy charakteristických znaků však mají pouze heuristickou povahu. To, že uspořádání naplní některý z charakteristických znaků tak znamená vyšší pravděpodobnost toho, že je uspořádání využíváno k agresivnímu daňovému plánování, ale nejde o závěr definitivní. Z tohoto důvodu daňové orgány při hodnocení uspořádání, nebo z něj plynoucího jednání jeho uživatele, nemohou z naplnění některého charakteristického znaku bez dalšího šetření učinit zkratkovitý závěr, že dochází k agresivnímu daňovému plánování.
3. Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy
3.1. Daně z příjmů
3.1.1. Doplnění transpozice směrnice proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem
a) Zamezení duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů
Navrhované doplnění ustanovení § 23e odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů, které je součástí právní úpravy omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, je nezbytné z důvodu zamezení duplicitnímu zahrnování tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů.
b) Omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů u společníků osobních společností
Úprava výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti je nutná z důvodu, aby do této veličiny nevstupovala i část základu daně veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti, která je součástí základu daně společníků nebo komplementářů. Kdyby tomu tak bylo, byly by při porovnávání nadměrných výpůjčních výdajů a daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy porovnávány dvě nesourodé částky, protože jedna z nich by byla ovlivněna základem daně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, zatímco druhá (nadměrné výpůjční výdaje společníka či komplementáře) nikoli.
c) Režim zdanění při přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky pro cenné papíry oceňované reálnou hodnotou
Navrhované doplnění právní úpravy zdanění při přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky ve vztahu k cenným papírům oceňovaným podle právních předpisů upravujících účetnictví reálnou hodnotou je nezbytné z důvodu správného stanovení základu daně, ve kterém budou zohledněny též rozdíly vzniklé v důsledku odlišné tržní hodnoty cenného papíru v okamžiku jeho přeřazení (resp. hodnoty cenného papíru pro daňové účely při přeřazení majetku) a jeho hodnoty zachycené v tomto okamžiku v účetnictví.
d) Zdanění ovládané zahraniční společnosti u základních investičních fondů
Úprava situace, kdy přímý podíl na ovládané zahraniční společnosti drží ovládající společnost, která je základním investičním fondem podle § 17b zákona o daních z příjmů, a tedy podléhá sazbě daně 5 % podle § 21 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a zároveň přes tento investiční fond drží na ovládané zahraniční společnosti nepřímý podíl jiná ovládající společnost, která není základním investičním fondem, je nutná z toho důvodu, aby nebyly zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti zdaněny v České republice jen 5 %. Smyslem institutu zdanění ovládané zahraniční společnosti je, aby byla v České republice odvedena daň, kterou by ovládaná zahraniční společnost odvedla, kdyby byla daňovým rezidentem České republiky. Proto se stanoví fikce, že její příjmy vymezené v § 38fa odst. 5 zákona o daních z příjmů jsou příjmy její ovládající společnosti. Pokud by však ovládající společnost držela podíl na ovládané zahraniční společnosti přes základní investiční fond, vyhnula by se podle současné právní úpravy zdanění, protože to by bylo provedeno již u základního investičního fondu, a to 5% sazbou daně. Proto se doplňuje pravidlo, že v této situaci zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti daní i ovládající společnost s nepřímým podílem drženým přes základní investiční fond a může si pouze od své daně z těchto příjmů odečíst daň, kterou již z těchto příjmů zaplatil základní investiční fond.
3.1.2. Terminologie mezinárodních smluv
Sjednocení používané terminologie týkající se mezinárodních smluv je nezbytné pro lepší srozumitelnost zákona a odstranění nejasností, které dnes v důsledku nejednotnosti použitých pojmů vznikají.
3.2. Spotřební daně
V důsledku směrnice Rady (EU) 2019/475 ze dne 18. února 2019, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokud jde o zahrnutí italské obce Campione d'Italia a italských vod jezera Lugano do celního území unie a do územní působnosti směrnice 2008/118/ES, je nutné provést změnu v zákoně o spotřebních daních s účinností od 1. ledna 2020. Tato území se vyjímají z ustanovení vztahující se na třetí země.
3.3. Daň z přidané hodnoty
Hlavním důvodem pro zpracování a předložení této novely zákona o dani z přidané hodnoty je povinná transpozice nového právního předpisu Evropské unie a vypuštění některých ustanovení, která jsou neslučitelná s unijní právní úpravou, resp. s nedávnou judikaturou Soudního dvora Evropské unie.
3.3.1. Transpozice směrnice Rady (EU) 2018/1910
Navrhovaná právní úprava vyplývá z povinnosti transpozice směrnice Rady (EU) ...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies