Důvodová zpráva k zákonu č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony

Důvodová zpráva

I. Obecná část

Návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, je souborem novel těchto zákonů, jejichž gestorem je Ministerstvo financí:

1. zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o místních poplatcích“),
2. zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“),
3. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
4. zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (rozpočtová pravidla),
5. zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů“),
6. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“),
7. zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Celní správě ČR“),
8. zákona č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o povinném značení lihu“),
9. zákona č. 355/2014 Sb., o působnosti orgánů Celní správy České republiky v souvislosti s vymáháním práv duševního vlastnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 355/2014 Sb.“),
10. zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“).

Návrh kromě dále popsaných jednotlivých témat zároveň obsahuje dílčí změny právní úpravy, ke kterým dochází na základě vyhodnocení potřeb aplikační praxe, vývoje jiných právních předpisů a judikatury, v návaznosti na jiné změny navrhované touto novelou, jakož i na základě poptávky ze strany odborné veřejnosti. Tyto změny jsou podrobně popsány ve zvláštní části důvodové zprávy. V některých případech (např. rozpočtová pravidla, celní zákon nebo zákon o Celní správě ČR) se jedná o jediný typ změn v rámci novel příslušných zákonů.

Kromě výše uvedených novel zákonů obsahuje návrh zákona rovněž soubor novel dalších zákonů, jejichž gestorem jsou jiné resorty, než Ministerstvo financí, avšak které upravují kompetenční a procesní aspekty výkonu působnosti resortem Ministerstva financí. V těchto zákonech se navrhuje provést některé svým rozsahem velmi omezené změny technického charakteru, které se týkají působnosti orgánů Celní správy České republiky jako resortní organizace Ministerstva financí. Tyto změny se týkají především výkonu tzv. dělené správy, která je orgány Celní správy České republiky vykonávána v procesním režimu správy daní a spočívá v zajišťování platební fáze peněžitých plnění uložených podle jiných procesních předpisů, resp. jinými orgány. V konkrétní rovině se jedná o sjednocení dílčích úprav institutu úroku z prodlení s jeho obecnou úpravou v daňovém řádu, a to v rámci:

1. zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů,
2. zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů,
3. zákona č. 477/2001 Sb., o obalech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

Další skupina změn se dotýká rozšíření působnosti orgánů Celní správy České republiky k vymáhání některých peněžitých plnění v režimu dělené správy (zejména pokut) tam, kde stávající vymáhání ukládajícími orgány není s ohledem na marginální počet případů efektivní, a to v rámci:

1. zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů,
2. zákona č. 61/1988 Sb., o hornické činnosti, výbušninách a o státní báňské správě, ve znění pozdějších předpisů,
3. zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů,
4. zákona č. 61/2000 Sb., o námořní plavbě, ve znění pozdějších předpisů,
5. zákona č. 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel a o změnách některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
6. zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů,
7. zákona č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
8. zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů,
9. zákona č. 285/2002 Sb., o darování, odběrech a transplantacích tkání a orgánů a o změně některých zákonů (transplantační zákon), ve znění pozdějších předpisů,
10. zákona č. 276/2003 Sb., o Antarktidě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
11. zákona č. 227/2006 Sb., o výzkumu na lidských embryonálních kmenových buňkách a souvisejících činnostech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
12. zákona č. 157/2009 Sb., o nakládání s těžebním odpadem a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
13. zákona č. 85/2012 Sb., o ukládání oxidu uhličitého do přírodních horninových struktur a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů,
14. zákona č. 83/2013 Sb., o označování a sledovatelnosti výbušnin pro civilní použití, ve znění pozdějších předpisů,
15. zákona č. 25/2017 Sb., o sběru vybraných údajů pro účely monitorování a řízení veřejných financí, ve znění pozdějších předpisů.

Třetím okruhem změn je konečně rozšíření procesního režimu daňového řádu též na výkon některých kompetencí orgánů Celní správy České republiky v oblasti silniční dopravy v zájmu sjednocení procesních postupů s dalšími současně vykonávanými agendami, a to v rámci:

1. zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, ve znění pozdějších předpisů,
2. zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.

Konkrétní navržené změny jsou podrobně popsány ve zvláštní části důvodové zprávy.

Zařazením všech navrhovaných změn do jednoho právního předpisu se pro jejich adresáty (zejména daňové subjekty a správce daně) zvyšuje přehlednost a pro adresáta je tak snazší orientovat se v provedených změnách, což neplatí v případě řady dílčích novel jednotlivých právních předpisů.

Novely jednotlivých zákonů zařazených do návrhu zákona spolu věcně souvisí, neboť se týkají daní v širším smyslu a jejich procesního a kompetenčního rámce. Návrhem zákona je tak novelizována specifická část právního řádu, kterou lze označit jako pozitivní daňové právo, ve které se uplatňují stejná pravidla a principy a v jejímž rámci se jako obecný právní předpis používá daňový řád (obecný právní předpis upravující správu daní v širokém slova smyslu).

Rovněž z hlediska procesní ekonomie legislativního procesu je zařazení změn daňových zákonů do jednoho právního předpisu vhodné, neboť umožňuje reagovat na problémy, které vyvstanou v průběhu legislativního procesu (ať už v rámci připomínkového řízení, nebo v Parlamentu) komplexním způsobem, tj. požadované změny v daňovém právu promítnout do všech relevantních předpisů.

Kromě zmíněné přehlednosti a komplexnosti je nespornou výhodou i menší administrativní a časová zátěž pro všechny subjekty podílející se na legislativním procesu, což může pozitivně přispět k délce legisvakanční lhůty. Pro daňové zákony více než pro jiné oblasti práva platí, že jejich změna je tradičním a typickým nástrojem realizace politiky vlády, přičemž se jedná o proces periodický. V případě klíčových daňových zákonů tak lze hovořit o každoroční novelizaci, k čemuž, jako v tomto případě, přispívá vydatnou měrou též působení evropského zákonodárce. Důsledkem toho je krátká legisvakance, neboť při průměrné délce legislativního procesu (1 rok) nelze daňovou politiku vlády pro daný rok zajistit rychleji. Časová úspora vzniklá spojením daňových zákonů, které by jinak musely být předkládány samostatně, tak pozitivně přispívá k tomu, aby legisvakance mohla být co nejdelší.

Předložený návrh zákona respektuje závazek uvedený v Programovém prohlášení vlády, podle kterého budou změny soustavy daňových zákonů prováděny pouze několika málo souhrnnými novelami.

1 Zhodnocení platného právního stavu

Tato část je strukturována dle jednotlivých stěžejních témat. Současná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

1.1 Místní poplatky

Místní poplatky, které předvídá zákon o místních poplatcích, mohou jednotlivé obce v rámci své samostatné působnosti zavést na svém území obecně závaznou vyhláškou. V návaznosti na čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod („daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“) nemůže obec zavést místní poplatky, které nepředvídá zákon (srov. např. také nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 63/04 ze dne 22. března 2005). S ohledem na fiskální autonomii obcí však zákon o místních poplatcích ponechává obcím prostor pro přizpůsobení zaváděných poplatků potřebám obce a jejím místním podmínkám. Z tohoto důvodu zákon stanoví pouze horní hranici sazby nebo výše poplatku s tím, že obec její konkrétní výši určí v obecně závazné vyhlášce, kterou poplatek zavedla.

Zákon o místních poplatcích mimo jiné dále pro jednotlivé poplatky stanoví okruhy osvobození, které se u zavedených poplatků uplatní vždy. Jde o osvobození, u kterých převažuje veřejný zájem na jejich stanovení nad zájmem na zachování fiskální autonomie obce. Obec dále může fakultativně v obecně závazné vyhlášce stanovit další osobní či věcná osvobození.

V případě poplatku z pobytu v současné době nejsou poplatníky osoby, které jsou přihlášeny (§ 16c zákona o místních poplatcích) v obci, která poplatek zavedla. Dále jsou od tohoto poplatku v současné době osvobozeny osoby, které jsou hospitalizovány na území obce ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče s výjimkou osoby, které je poskytována lázeňská léčebně rehabilitační péče, při které není z veřejného zdravotního pojištění hrazen pobyt (ať již proto, že jsou hrazeny jen vyšetření a procedury v rámci tzv. příspěvkové lázeňské léčebně rehabilitační péče, nebo proto, že této osobě není lázeňská léčebně rehabilitační péče hrazena z veřejného zdravotního pojištění vůbec).

V případě hospitalizace dětí do 6 let věku a v případech, kdy s tím souhlasí revizní lékař, může být z veřejného zdravotního pojištění hrazena zdravotnická služba pobytu průvodce pojištěnce, pokud je vzhledem ke zdravotnímu stavu pojištěnce nebo k nutnosti zaškolení průvodce pojištěnce v ošetřování a léčebné rehabilitaci doprovázeného pojištěnce nutná jeho celodenní přítomnost. Dosavadní obligatorní osvobození podle § 3b odst. 1 písm. c) zákona o místních poplatcích se na pobyt průvodce v zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče nevztahuje. Obec tyto osoby však může osvobodit fakultativně.

S ohledem na skutečnost, že zdravotnická zařízení poskytovatelů lůžkové péče nejsou v každé jednotlivé obci, ale jsou zpravidla organizována jako soustředěná specializovaná pracoviště oblastního, krajského nebo celorepublikového významu, je v nich poskytována zdravotní péče jak osobám přihlášeným v dané obci (které nejsou poplatníky poplatku z pobytu), tak osobám, které jsou přihlášeny v jiné obci, a tedy jsou průvodci pacientů při pobytu ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče zpravidla neosvobozenými poplatníky.

Protože je pobyt průvodce hrazen z veřejného zdravotního pojištění, jde o úplatný pobyt, přestože jej nehradí sám průvodce. V důsledku toho je naplněn předmět poplatku a průvodci proto vznikají poplatkové povinnosti. Poplatek z pobytu není součástí hrazené zdravotní služby, a proto se v žádném případě průvodci neproplácí z veřejného zdravotního pojištění.

1.2 Daň z nemovitých věcí

Daň z nemovitých věcí je upravena zákonem o dani z nemovitých věcí.

Předmětem daně z nemovitých věcí jsou pozemky evidované v katastru nemovitostí, zdanitelné stavby a zdanitelné jednotky. Zdanitelnými stavbami jsou budovy a inženýrské stavby výslovně uvedené v příloze zákona o dani z nemovitých věcí. Budovou se rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Jednotkou se rozumí jak jednotka vymezená podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (tzv. zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů, tak rovněž jednotka vymezená podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.

V převážné většině případů je poplatníkem daně vlastník nemovité věci. Nájemce nebo pachtýř je poplatníkem daně z pozemků zejména u pronajatého nebo propachtovaného pozemku, je-li pozemek evidovaný v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem, nebo jde-li o nemovité věci, s nimiž je příslušný hospodařit Státní pozemkový úřad. Poplatníkem daně z nemovitých věcí je rovněž svěřenský fond, podílový fond, fond obhospodařovaný penzijní společností a stavebník u práva stavby.

Výpočet daně je založen na zákonem definovaném základu daně a stanovených sazbách daně z pozemků, sazbách daně ze staveb a jednotek a koeficientech pro jejich úpravu.

U daně z nemovitých věcí lze uplatnit řadu osvobození, a to jak u pozemků, tak i zdanitelných staveb a zdanitelných jednotek.

Poplatník je povinen podat daňové přiznání nejpozději do 31. ledna zdaňovacího období, nestanoví-li zákon jinak. Daňové přiznání se podává podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována. Daňové přiznání se nepodává, pokud jej poplatník podal v některém z předchozích zdaňovacích období a od té doby nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně, nebo mu byla vyměřena daň z moci úřední.

Nepřesáhne-li roční daň z nemovitých věcí částku ve výši 5 000 Kč, je daň splatná nejpozději do 31. května zdaňovacího období. Je-li daň vyšší než 5 000 Kč, je u poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb splatná ve dvou splátkách, a to nejpozději do 31. srpna a do 30. listopadu zdaňovacího období. U ostatních poplatníků je splatnost daně do 31. května a do 30. listopadu zdaňovacího období.

1.2.1 Místní koeficient

Dle stávající právní úpravy má obec možnost stanovit obecně závaznou vyhláškou pouze jeden místní koeficient, a to pro všechny nemovité věci na území celé obce, s výjimkou pozemků orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů a trvalých travních porostů. Na tyto tzv. zemědělské pozemky se místní koeficient nevztahuje a nikdy nevztahoval. Místním koeficientem se vynásobí daň poplatníka za jednotlivé druhy pozemků, zdanitelných staveb nebo zdanitelných jednotek, případně jejich souhrny. Místní koeficient byl zaveden zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým byl novelizován zákon o dani z nemovitostí, a poprvé mohl být obcemi stanoven pro zdaňovací období 2009.

Ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) a § 11 odst. 3 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí již v současnosti umožňují obcím obecně závaznou vyhláškou upravit koeficient podle počtu obyvatel i pro jednotlivé části obce. Částí obce může být městská část resp. městský obvod podle zákona o obcích, ale může jí být i libovolná jiná oblast vymezená obcí v obecně závazné vyhlášce, tedy může jít i o vymezené parcely určené svými parcelními čísly.

Vždy je však třeba odlišovat místní koeficient (§ 12) od koeficientu podle počtu obyvatel (§ 6 odst. 4 písm. b) a § 11 odst. 3 písm. a)).

1.2.2 Druh pozemku evidovaný v katastru nemovitostí

Ve stávajícím znění zákona o dani z nemovitých věcí není v rámci procesu stanovení daně z nemovitých věcí výslovně upravena návaznost na údaje evidované o nemovitých věcech v katastru nemovitostí, zejména týkající se zápisu druhu pozemku. Tento stav tak přináší právní nejistotu pro daňové subjekty.

1.3 Daně z příjmů

Právní úprava tzv. přímých důchodových daní, které zahrnují daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob, je obsahem zákona o daních z příjmů.

1.3.1 Příspěvek zaměstnavatele na stravování

V současné době zaměstnavatelé (v souladu se současnou právní úpravou daňového a pracovního práva) poskytují svým zaměstnancům příspěvek na stravování v zásadě dvěma způsoby, a to buď formou stravenek, anebo zajištěním zvýhodněného závodního stravování. Celkový počet zaměstnanců v České republice dosahuje v roce 2019 přibližně 4,4 milionů. Z toho přibližně 1,8 milionu má k dispozici závodní stravování a přibližně 1,5 milionu dostává stravenky. Daňově zvýhodněný příspěvek na stravování tak dnes nemá k dispozici více než 1 milion zaměstnanců. Podle současného znění zákoníku práce je možné přispívat zaměstnancům na stravování také v peněžní formě, tato varianta však není daňově zohledněna (zvýhodněna), a proto ani není zaměstnavateli využívána.

Daňový režim poskytování stravenek je dnes upraven ve dvou ustanoveních zákona o daních z příjmů. V § 6 odst. 9 písm. b) tohoto zákona je na straně zaměstnance zakotveno osvobození příspěvku poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování. Na straně zaměstnavatele je pak v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 4 zákona o daních z příjmů tento příspěvek zohledněn jako daňově uznatelný výdaj.

Ani stravenky však nejsou zcela optimální variantou, a to především kvůli nákladům spojeným s provizemi stravenkovým společnostem. Tyto společnosti, často sídlící mimo Českou republiku, pak své zisky odvádějí do zahraničí, čímž dochází k nežádoucímu odlivu zisků z České republiky. Tyto společnosti rovněž prosperují z omezené platnosti stravenek. Hodnota takto zneplatněných stravenek totiž nezůstává zaměstnanci, ale stává se příjmem stravenkových společností.

Stravenky ani přes administrativní náročnost a transakční náklady nezaručují, že budou využity na stravovací službu nebo uhrazení nákupu potravin. A pokud je za ně pořízena stravovací služba nebo potraviny, nezaručují, že budou konzumovány zaměstnancem, kterému byl příslušný příspěvek na stravování poskytnut (např. „rodinné nákupy“). Rovněž nelze vyloučit, aby obchodník, který přijímá stravenky, tyto následně dále nepoužíval k úhradě svých nákupů.

Využití stravenek k pravidelnému stravování zaměstnance prostřednictvím restaurační služby mnohdy naráží na problém, že stravenky nelze použít v každé restauraci. Jiné způsoby využití stravenek, např. domácí příprava stravy nakoupené za stravenky a donášení do práce, pak mohou narážet na jiné problémy na straně zaměstnavatele (nedostupnost ledničky nebo kuchyňky apod.).

1.3.2 Úprava zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy

V případě příjmů souvisejících s dluhopisy je třeba rozlišovat (i) výnosy plynoucí z držby dluhopisu, které jsou demonstrativním výčtem vymezeny v § 16 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dluhopisech“), (ii) příjem v podobě jmenovité hodnoty vyplácené vlastníkovi dluhopisu při jeho splatnosti a (iii) příjem z prodeje dluhopisu.

V případě daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy související s dluhopisy zařazeny zčásti pod příjmy z kapitálového majetku podle § 8 zákona o daních z příjmů a zčásti pod ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů, ovšem toto rozřazení je poněkud nekonzistentní. V § 8 jsou v odst. 1 písm. a) zařazeny příjmy v podobě úroků z dluhopisů (spadající pod „úroky z držby cenných papírů“) a v odstavci 2 příjmy v podobě rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kursem při vydání a dále rozdíl mezi cenou jeho zpětného odkupu a emisním kurzem při vydání. Zbylé příjmy související s dluhopisy spadají do kategorie ostatních příjmů.

Úrokové příjmy z dluhopisu a výnos dluhopisu určený rozdílem mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou a emisním kurzem uvedené v § 8 zákona o daních z příjmů představují výnos dluhopisu (viz § 16 písm. a), b) a d) zákona o dluhopisech), avšak jinak stanovený výnos, typicky prémie podle § 16 písm. c) zákona o dluhopisech, v § 8 zařazen není, a proto spadá do kategorie ostatních příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů. Důsledkem je odlišný způsob výběru daně z těchto příjmů, protože příjmy uvedené v § 8 odst. 1 písm. a) a odstavci 2 představují, pokud plynou ze zdrojů na území České republiky, podle § 8 odst. 3 a § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (daň je tedy srážena plátcem příjmu), zatímco výnosy z držby dluhopisu spadající pod § 10 zákona o daních z příjmů jsou poplatníkem vždy uváděny v daňovém přiznání.

Dále je mezi kapitálové příjmy zařazen příjem v podobě rozdílu mezi cenou zpětného odkupu a emisním kurzem dluhopisu při jeho zpětném odkupu, tedy při jeho odkoupení emitentem, tedy v situaci, kdy dluhopis nezaniká a může s ním být dále obchodováno. Tato situace je však z věcného pohledu jen zvláštním případem úplatného převodu dluhopisu, přičemž ostatní případy příjmu z úplatného převodu dluhopisu (tedy z převodu jiné osobě než emitentovi) spadají pod ostatní příjmy, viz § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. I zde zároveň vzniká rozdíl ve způsobu výběru daně, protože na příjem ze zpětného odkupu se opět uplatní § 8 odst. 3 a § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a příjmy z úplatného převodu cenného papíru podle § 10 odst. 1 písm. b) jsou uváděny do daňového přiznání.

Ne zcela jasně je podle současné úpravy upraven příjem, který vznikne poplatníkovi při vyplacení jmenovité hodnoty dluhopisu, jehož výnos není určen rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a emisním kurzem, ale který poplatník pořídil za nižší hodnotu než emisí kurz. Současné znění § 8 odst. 2 zákona o daních z příjmů je tak problematické z více důvodů. Ustanovení mimo jiné ve své části věty před středníkem upravuje výši příjmu z držby dluhopisu, jehož výnos je určen rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a emisním kurzem (tzv. diskontovaného dluhopisu). Nereflektuje však skutečnost, že poplatník, kterému je jmenovitá hodnota vyplácena, nemusí být prvním nabyvatelem dluhopisu, tedy nemusí jej nabýt za emisní kurz. Pokud tedy poplatník, který dluhopis nabyl za jinou (typicky vyšší) cenu, než je emisní kurz, drží dluhopis až do splatnosti a je mu vyplacena jeho jmenovitá hodnota, podle § 8 odst. 2 zákona o daních z příjmů je jeho daň určována z jiného (typicky vyššího) základu, než je jeho skutečný příjem, který se rovná rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou a cenou, za kterou dluhopis nabyl. Obdobný problém nastává podle části věty za středníkem i v případě zpětného odkupu dluhopisu pořízeného za cenu odlišnou od emisního kurzu.

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zákon o daních z příjmů příjmy související s dluhopisy speciálně nevymezuje, použije se tedy § 21h zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou příjmy výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví. Příjmy související s dluhopisy tedy vstupují do základu daně poplatníka daní z příjmů právnických osob na základě jejich zaúčtování.

Speciálně jsou upraveny příjmy daňových nerezidentů související s dluhopisy. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze zdrojů na území České republiky úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů (mezi které podle § 19 odst. 1 písm. zk) bodu 3 zákona o daních z příjmů patří i dluhopisy), pokud plynou od daňových rezidentů České republiky nebo zde umístěných stálých provozoven, a podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 zákona o daních z příjmů jsou za stejné podmínky příjmem ze zdrojů na území České republiky příjmy z prodeje investičních nástrojů, mezi které dluhopisy patří. Příjmy daňových nerezidentů v podobě výnosů podléhají podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů zvláštní sazbě daně vybírané srážkou, a to jak u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, tak u poplatníků daně z příjmů právnických osob. Příjmy z prodeje dluhopisů uvádí daňoví nerezidenti do daňového přiznání, a to opět jak poplatníci daně z příjmů fyzických osob, tak poplatníci daně z příjmů právnických osob. Pokud daňový nerezident s příjmy z prodeje dluhopisů ze zdrojů na území České republiky není daňovým rezidentem členského státu Evropské unie ani jiného státu, který tvoří Evropský hospodářský prostor, musí plátce tohoto příjmu provést zajištění daně podle § 38e odst. 1 písm. a) nebo § 38e odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Navrhovaná úprava zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy představuje též další přispění k redukci daňových výjimek. Navrhovaná úprava v oblasti vyhodnocení daňových výjimek se dotýká výjimky v podobě současného nastavení osvobození příjmů plynoucích z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou daňovým nerezidentům daně z příjmů fyzickým i právnickým osob. Dané osvobození bylo do zákona o daních z příjmů zavedeno novelou zákonem č. 259/1994 Sb. a postupnými úpravami novelami zákony č.149/1995 Sb. a č. 492/2000 Sb. a mělo za cíl zvýšit konkurenceschopnost českých emitentů tzv. eurobondů na evropském trhu a zjednodušit navazující administrativu a maximálně tak zjednodušit podmínky pro emitenta. Dané opatření, které je svojí povahou daňovým zvýhodněním, směřuje pouze na dílčí skupinu poplatníků. Daňoví rezidenti České republiky tento příjem nemají osvobozen a je zdaňován v obecném základu daně. S tímto nastavením se pro současnou situaci v návaznosti na výše uvedené osvobození pojí i postavení vůči dluhopisům vydávaných Českou republikou, resp. členskými státy Evropské unie nebo státy tvořícími Evropský hospodářský prostor.

V případě tzv. státních dluhopisů jsou výnosy těchto dluhopisů emitovaných v České republice běžně zdaňovány, a to u daně z příjmů právnických osob v tzv. obecném základu daně z příjmů a u daně z příjmů fyzických osob a zahraničních investorů srážkovou daní. Obecně v uzavřené ekonomice dochází v případě existence dvou paralelních dluhopisových trhů, z nichž jeden je se tzv. státními dluhopisy s osvobozením od daní a druhý se srovnatelnými instrumenty podléhajícími zdanění, prostřednictvím obchodování k postupnému relativnímu vyrovnání výnosů obou instrumentů po zohlednění zdanění. Procentní rozdíl mezi nominálními výnosy obou typů instrumentů tak konvergují právě k sazbě daně. Čistě z tohoto pohledu se může jevit indiferentní rozhodování, zda vydávat zdaněné či nezdaněné státní dluhopisy, jelikož z rozpočtového hlediska mají obě rozhodnutí stejný dopad. To ovšem platí pouze v uzavřené ekonomice, kterou Česká republika není ani z hlediska národního hospodářství, ani z hlediska trhu státních dluhopisů vydávaných podle domácího práva.

Na trh státních dluhopisů České republiky vstupují významným způsobem zahraniční investoři, daňoví nerezidenti, z nichž většina pochází z Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru, nebo ze zemí, s nimiž má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Pokud je u těchto držitelů uplatněna plátcem srážková daň (tj. u zdroje jejich příjmů), je téměř jisté, že požádají o refundaci sražené daně a daň, jestli vůbec, zaplatí pouze v zemi, kde mají sídlo. O tom svědčí také data, která má Ministerstvo financí k dispozici (např. v roce 2019 činila výše zpětné refundace takřka 40 % celkové výše srážkové daně v roce 2019 u zahraničních právnických osob držících státní dluhopisy).

Úrokové výdaje státního rozpočtu vyplácené nerezidentním držitelům tak nejsou fakticky zdaňovány primárně v České republice, ale v daňové rezidenci těchto držitelů a v případě nerezidentních držitelů tak vzniká výdaj státního rozpočtu, ale naproti tomu nevzniká státnímu rozpočtu žádný nominální příjem jako v případě daňových rezidentů. Kromě toho, že tak dochází k vyšším úrokovým výdajům státního rozpočtu, než kdyby byly úrokové příjmy ze státních dluhopisů daňově osvobozeny, může nastávat znevýhodnění rezidentních držitelů v případě, že nerezidentní držitelé jsou ve svých domicilech zdaňováni nižší daňovou sazbou. Česká republika tak vlastně skrze státní dluhopisy dotuje rozpočty cizích států, protože vyplácí vyšší výnosy z důvodu zohlednění sazby daně v nominálních výnosech, ke které dochází na dluhopisovém trhu.

1.3.3 Úprava oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí

Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí se podle současné právní úpravy týká příjmů plynoucích daňovým nerezidentům ze zdrojů na území České republiky, a to jak příjmů, ze kterých je daň skutečně vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, tak příjmů, ze kterých tato daň není vybírána pouze z důvodu, že jsou od daně osvobozené nebo že o nich mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice. Oznámení je povinen plátce daně podat až na výjimky do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém měl plátce daně provést srážku, nebo by ji měl provést, kdyby daný příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice. V případě, že plátce daně nebo jeho zástupce má zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen učinit oznámení pouze elektronicky. Výjimka je stanovena pro příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo nepodléhají zdanění v České republice, pokud tyto příjmy stejného druhu vyplacené za kalendářní měsíc jednomu daňovému nerezidentovi ve svém souhrnu nepřesáhnou 100 000 Kč. V ustanovení § 38da odst. 7 zákona o daních z příjmů je upraveno oprávnění správce daně zprostit plátce daně v odůvodněných případech této oznamovací povinnosti. V případě, že plátce daně nepodá dané oznámení ve stanovené lhůtě, jedná se o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu.

1.3.4 Obranné opatření vůči nespolupracujícím jurisdikcím

Nespolupracující jurisdikcí, přesněji jurisdikcí nespolupracující v daňové oblasti, se rozumí jurisdikce, která umožňuje, aby do ní byly přesouvány příjmy z ostatních jurisdikcí a tyto příjmy tam poté nepodléhaly žádnému nebo podléhaly jen velmi nízkému zdanění. Zákon o daních z příjmů v současném znění pojem jurisdikce nespolupracující v daňové oblasti nepoužívá a přímou vazbu na seznam jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti neobsahuje, obsahuje však řadu institutů, které do jisté míry brání přesouvání zisků do některých takových jurisdikcí. Okruh jurisdikcí, na které tato stávající opatření dopadají, však není totožný s pojmem jurisdikce nespolupracující v daňové oblasti, který bude nově v zákoně obsažen, viz kapitola 2.3.5.

Nespolupracující jurisdikcí, přesněji jurisdikcí nespolupracující v daňové oblasti, se rozumí jurisdikce, která při své správě daní uplatňuje postupy a mechanismy, které jsou v rozporu s tzv. principy řádné správy daní. Obsah těchto principů je odvozen z tzv. kritérií pro identifikování nespolupracujících jurisdikcí a byly poprvé definovány v Závěrech Rady o kritériích a postupu pro sestavení unijního seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti z 8. listopadu 2016 a v rozpracovanější podobě zveřejněny v Přílohách V- VII Závěrů Rady z 5. prosince 2017.

Ve své podstatě se jedná o jurisdikce, které se buď dostatečně nezapojily do mezinárodní výměny informací pro daňové účely (včetně automatické výměny údajů o finančních účtech), a/nebo uplatňují škodlivé daňové režimy či za pomoci umělých struktur neodpovídajících skutečné hospodářské činnosti přetahují příjmy z ostatních jurisdikcí, ve kterých byly tyto příjmy skutečně dosaženy. Nejčastější motivací poplatníka k takovému přesunu příjmu je nulové, nebo jen velmi nízké zdanění. Jedním z opatření, které má do jisté míry tyto popsané důsledky, je srážková daň ve výši 35 % aplikovaná podle § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů na vyjmenované příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty jiného členského státu Evropské unie ani státu tvořícího Evropský hospodářský prostor ani státu, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o takové výměně informací. Toto ustanovení tedy znevýhodňuje odliv příjmů z České republiky do těchto jurisdikcí, protože pro ty samé příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky daňovým rezidentům ostatních jurisdikcí je podle § 36 odst. 1 písm. a) a b) aplikována pouze 15% srážková daň.

Dalším takovým institutem je zdanění ovládaných zahraničních společností, které bylo do § 38fa zákona o daních z příjmů zavedeno z důvodu implementace směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“). Zdanění ovládané zahraniční společnosti neboli takzvané CFC (controlled foreign company) pravidlo funguje tak, že za splnění určitých podmínek jsou poplatníkovi daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky (tzv. ovládající společnosti), přičítány určité příjmy jeho ovládané zahraniční společnosti, která je daňovým nerezidentem. Těmito podmínkami je, že ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost a její daň ve státě, jehož je daňovým rezidentem, je nižší než polovina daně, která by jí byla stanovena, kdyby byla daňovým rezidentem České republiky (viz § 38fa odst. 1 zákona o daních z příjmů v dosavadním znění). Pravidlo se navíc vztahuje jen na takzvané pasivní příjmy, které jsou vyjmenované v § 38fa odst. 5 zákona o daních z příjmů v dosavadním znění. Toto pravidlo se tedy jednak nevztahuje plošně na všechny ovládané zahraniční společnosti, které jsou daňovým rezidentem určité jurisdikce, ale vždy je nutno zkoumat splnění uvedených podmínek, a jednak nedochází u ovládající společnosti ke zdanění všech příjmů ovládané zahraniční společnosti, ale jen vyjmenovaných tzv. pasivních příjmů.

1.4 Spotřební daně

Spotřební daně lze charakterizovat jako opakující se nepřímé daně selektivní, tedy zaměřené na určitý okruh subjektů nakládajících se specifickými výrobky. Spotřební daně plní jednak funkci fiskální, tedy zajištění přílivu finančních prostředků do veřejných rozpočtů při relativně nízkých administrativních nákladech. Významnou funkcí těchto daní je rovněž možnost ovlivňovat spotřebu rizikových výrobků s negativním dopadem na zdraví obyvatel, popřípadě s negativním dopadem na životní prostředí.

Oblast spotřebních daní je od 1. ledna 2004 upravena zákonem o spotřebních daních a je vysoce harmonizována v rámci Evropské unie. Mezi harmonizované spotřební daně se řadí

• daň z minerálních olejů,
• daň z lihu,
• daň z piva,
• daň z vína a meziproduktů a 
• daň z tabákových výrobků.

Neharmonizovanými spotřebními daněmi, které se na daňovém území České republiky uplatňují, jsou daň ze surového tabáku a daň ze zahřívaných tabákových výrobků. Sazba spotřební daně je u těchto komodit shodná se sazbou spotřební daně z tabáku ke kouření.

Daň z tabákových výrobků je po dani z minerálních olejů druhou nejvýnosnější spotřební daní. Tabákovými výrobky jsou cigarety, doutníky a cigarillos a tabák ke kouření. Minimální sazby daně z tabákových výrobků vychází ze směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (dále jen „směrnice o struktuře a sazbách daně z tabákových výrobků“).

V případě tabákových výrobků a surového tabáku došlo v České republice zákonem č. 315/2015 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních daních, v letech 2016 – 2018 k postupnému navyšování sazeb spotřební daně v souladu se schváleným harmonogramem (viz tabulka č. 1). S účinností od 1. dubna 2019 byla v České republice zavedena spotřební daň ze zahřívaných tabákových výrobků.

Dne 1. března 2020 dále došlo k jednorázovému skokovému nárůstu sazeb spotřební daně u všech výše uvedených tabákových komodit (viz tabulka č. 2). K hlavním důvodům tohoto kroku patřilo snížení dostupnosti tabákových výrobků pro české občany a rovněž navýšení příjmů veřejných rozpočtů. Neméně důležitým důvodem bylo v případě cigaret dosažení souladu s požadavky směrnice o struktuře a sazbách daně z tabákových výrobků.

Tabulka č. 1: Sazby spotřební daně z tabákových komodit 2016 až 2018

Tabulka č. 2: Sazby spotřební daně z tabákových komodit na rok 2020 (změny od 1. 3. 2020)

1.5 Povinné značení lihu

Zavedení diferenciace kauce poskytované distributorem lihu

Zákon o povinném značení lihu představuje mimo jiné prostředek regulace distribuce lihu ve spotřebitelském balení. Distribuce lihu ve smyslu zákona o povinném značení lihu spočívá v prodeji nebo jiném převodu lihu uvedeného do volného daňového oběhu v rámci podnikatelské činnosti na území České republiky. V praxi se jedná o velkoobchodní prodej lihu, neboť za distribuci lihu se nepovažuje konečných prodej lihu, spočívající v prodeji lihu konečnému spotřebiteli (zjednodušeně jde o činnost provozovatelů obchodů, restaurací či jiných obdobných zařízení), stejně jako první prodej nebo jiný převod lihu osobou povinnou značit líh (zejména výrobce a dovozce lihu) následující po uvedení lihu do volného daňového oběhu. S distribucí lihu ve smyslu zákona o povinném značení lihu je spojena povinnost registrace, mezi jejíž podmínky patří povinnost distributora lihu složit kauci ve výši 5 milionů Kč, a to bez ohledu na charakter daného subjektu. Povinnost poskytnout kauci může distributor lihu splnit dvěma způsoby. Prvním způsobem je složení částky v požadované výši na zvláštní účet správce daně, která musí na tomto účtu zůstat po celou dobu trvání registrace distributora lihu. Druhým způsobem je poskytnutí kauce bankovní zárukou, pokud ji správce daně přijme. Distributor lihu je na druhé straně oprávněn ve volném daňovém oběhu nabývat, prodávat nebo jinak převádět neomezený počet spotřebitelských balení lihu. Základním účelem kauce je zajištění případných nedoplatků distributora lihu u správce daně (celního úřadu), resp. jiných orgánů veřejné moci, a to zejména zajištění úhrady případných sankcí uložených podle zákona o povinném značení lihu. V současnosti tedy systém kaucí distributora lihu není odstupňován podle objemu distribuovaného lihu, a to na rozdíl od systému kauce osob povinných značit líh, u nichž je kauce odstupňována v závislosti na počtu převzatých kontrolních pásek v jednom kalendářním roce a množství lihu, který je osoba povinná značit líh oprávněna jimi označit.

2 Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy a vysvětlení její nezbytnosti

Tato část se kumulativně věnuje jak otázce odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy, tak vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy, přičemž je rozdělena podle jednotlivých tematických celků. Výsledkem by mělo být ucelené obecné pojednání o klíčových tématech navrhované právní úpravy. Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

2.1 Místní poplatky

Jak bylo uvedeno výše, průvodci pojištěnců, kterým je pobyt ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče hrazen z veřejného zdravotního pojištění, jsou často osoby přihlášené v jiné obci a tak, pokud je obec fakultativně neosvobodí, jsou při doprovodu hospitalizované osoby, zpravidla dítěte do 6 let věku, poplatníky poplatku z pobytu.

To s sebou nese v návaznosti na právní úpravu poplatku z pobytu dvojí povinnosti, a sice povinnost peněžité povahy, kdy průvodce musí zaplatit poplatek z pobytu poskytovateli lůžkové péče, který jej musí odvést obci, a povinnost nepeněžité povahy, kdy musí poskytovatel lůžkové péče plnit ohlašovací povinnost k poplatku z pobytu podle § 14a zákona o místních poplatcích.

Postavení průvodců je z hlediska poplatku z pobytu obdobné postavení hospitalizované osoby. Jak hospitalizovaná osoba, tak její průvodce nejsou ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče dobrovolně, ale pobývají zde z důvodu nezbytné hospitalizace pacienta (srov. § 9 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách). Průvodce hospitalizované osoby, jehož pobyt je hrazen z veřejného zdravotního pojištění, pak v tomto zařízení pobývá proto, že je nutná jeho celodenní přítomnost (§ 25 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů). Zejména v případě, kdy je hospitalizováno dítě do 6 let věku, by odloučení od rodičů mohlo být pro něj traumatizující a v konečném důsledku by mohlo komplikovat samotnou léčbu. S ohledem na nutnost celodenní přítomnosti průvodce je proto tento průvodce zpravidla, podle možností poskytovatele lůžkové péče, ubytován přímo v nemocničním pokoji pacienta, kterého doprovází.

Protože se poplatek z pobytu nehradí z veřejného zdravotního pojištění, jde o náklad průvodce, který může být nadměrně zatěžující, zejména v případě, že je doprovázený pacient hospitalizován v obci, která zavedla poplatek s vyšší sazbou, protože jde o známé turistické místo (například hlavní město Praha zavedla poplatek z pobytu se sazbou 21 Kč na den, tedy odpovídající horní hranici sazby podle zákona o místních poplatcích).

V případě průvodců pacientů, jejichž pobyt ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče je hrazen z veřejného zdravotního pojištění, je z uvedených humanitárních důvodů převažující veřejný zájem na tom, aby tento pobyt nebyl zpoplatněn poplatkem z pobytu.

S ohledem na povinnosti vyplývající ze zdravotnického práva, na základě kterých je o pacientech i o jejich průvodcích, jejichž pobyt je hrazen z veřejného zdravotního pojištění, vedena podrobná dokumentace, se jeví jako nadbytečné, aby museli poskytovatelé lůžkové péče vzhledem k těmto osobám plnit také povinnosti nepeněžitého charakteru vyplývající ze zákona o místních poplatcích. Z tohoto důvodu se dosavadní osvobození podle § 3b odst. 1 písm. c) částečně mění na vynětí z předmětu.

Z předmětu poplatku z pobytu bude nově vyloučen pobyt, který je přímo zdravotní službou hrazenou z veřejného zdravotního pojištění (jde o pobyt průvodce pojištěnců při splnění podmínek podle § 25 zákona o veřejném zdravotním pojištění), nebo pobyt, který je součástí zdravotní služby hrazené z veřejného zdravotního pojištění (jde o pacienty, kterým je poskytována lůžková péče s výjimkou příspěvkové lázeňské léčebně rehabilitační péče, která podle § 33 odst. 3 zákona o veřejném zdravotním pojištění nezahrnuje hrazení pobytu).

Při hospitalizaci tak předmět poplatku z pobytu nově naplní pouze ty pobyty, které nejsou hrazeny jako zdravotní služba nebo její součást z veřejného zdravotního pojištění. Jde tak o hospitalizaci při příspěvkové lázeňské léčebně rehabilitační péči a při hospitalizaci, která vůbec není hrazena z veřejného zdravotního pojištění (např. hospitalizace cizinců).

Osvobození od poplatku se v návaznosti na zúžení předmětu poplatku nově použije pouze na ty osoby hospitalizované ve zdravotnickém zařízení poskytovatele lůžkové péče, kterým není poskytována lázeňská léčebně rehabilitační péče (tedy s výjimkou osoby, která si pobyt hradí sama a z veřejného zdravotního pojištění je jí hrazeno pouze vyšetření a léčení, nebo jí není v souvislosti s pobytem v lázních hrazeno z veřejného zdravotního pojištění vůbec nic). Osvobozeni tak budou například cizinci, kteří jsou hospitalizováni za účelem vyléčení fraktury dolní končetiny.

S výjimkou rozšíření okruhu osob na průvodce hospitalizovaných osob se tak rozsah vynětí z poplatkových povinností nemění a zůstává stejný, mění se pouze způsob jeho zakotvení, kdy se osvobození částečně mění na vynětí z předmětu.

2.2 Daň z nemovitých věcí

Zákon o dani z nemovitých věcí vyžaduje provedení některých dílčích upřesnění, jejichž potřeba vyvstala z aplikační praxe. V souvislosti s tím byla provedena revize stávající právní úpravy stanovení místního koeficientu.

2.2.1 Místní koeficient

Současná právní úprava je v této oblasti poměrně rigidní a neumožňuje obcím stanovit místní koeficient jiným způsobem než jednotně pro celé území obce. Z údajů dostupných v systému ADIS vyplývá, že ve zdaňovacím období 2019 z celkového počtu 6 250 obcí stanovilo místní koeficient méně než 10 % obcí.

Právě tento způsob stanovení místního koeficientu výlučně pro celou obec může být důvodem menšího zájmu o jeho zavedení, protože takto nastavená právní úprava nemusí být vyhovující zejména pro obce, jejichž území je plošně rozsáhlejší.

S ohledem na dosavadní poznatky se proto navrhuje rozšíření pravomoci obcí v této oblasti s možností stanovit místní koeficient také pro jednotlivou část obce. Stanovení místního koeficientu pro obce představuje jak nástroj pro možné zvýšení svého příjmu z daně z nemovitých věcí, tak nástroj pro reflexi místních specifik, například tak obec nemusí místní koeficient stanovit pro část obce, ve které se na rozdíl od ostatních částí obce, projevují výrazně negativní vlivy daného prostředí.

Oproti stávající praxi lze proto očekávat větší zájem obcí o využívání tohoto institutu v praxi.

2.2.2 Druh pozemku evidovaný v katastru nemovitostí

Novela dále cílí na posílení prvku právní jistoty ohledně údajů evidovaných v katastru nemovitostí ve vazbě na stanovení daně z nemovitých věcí, a to jak u pozemků, tak u staveb. U pozemku jde o zdůraznění vazby mezi pozemkem při stanovení daně z pozemku a zápisem druhu pozemku v katastru nemovitostí.

Pro stanovení daně z nemovitých věcí mají údaje evidované v katastru nemovitostí značný význam, zdůraznění vazby na tyto údaje evidované v katastru nemovitostí, zejména ohledně druhu pozemku, znamená zvýšení právní jistoty pro daňové subjekty.

Nezbytnost této právní úpravy zákona o dani z nemovitých věcí vyplývá z aplikační praxe. V zájmu právní jistoty poplatníků i správců daně je třeba vybranou stávající právní úpravu daně z nemovitých věcí vymezit jednoznačněji.

2.3 Daně z příjmů

2.3.1 Příspěvek zaměstnavatele na stravování

Hlavním principem navrhované úpravy zákona o daních z příjmů je umožnění daňově zvýhodněného stravování i těm zaměstnancům, kterým zaměstnavatelé v současné době žádný příspěvek na stravování neposkytují, a to převážně z důvodu vysokých transakčních a administrativních nákladů zaměstnavatelů na poskytování stravenek. Lze mít za to, že právě tato skupina zaměstnavatelů by v případě daňového zvýhodnění poskytovala svým zaměstnancům příspěvek na stravování právě formou peněžního příspěvku, jelikož ten je spojen s nižšími transakčními a administrativními náklady.

Pro dosažení tohoto cíle je nezbytné zajistit jednotný daňový režim, tj. totožné daňové zvýhodnění pro peněžitý příspěvek, jaké podle stávajícího znění zákona o daních z příjmů platí pro stravenky. Peněžní příspěvek se proto na straně zaměstnance navrhuje osvobodit do výše 70 % horního limitu stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin stanoveného pro zaměstnance odměňovaného platem, na straně zaměstnavatele bude tento příspěvek nově daňovým výdajem bez omezení. Spojení nižších transakčních a administrativních nákladů a daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele by mohlo přestavovat kombinaci motivující právě ty zaměstnavatele, kteří svým zaměstnancům doposud na stravování nepřispívali, resp. přispívat nemohli.

Pro úplnost se uvádí, že stávající daňový režim nepeněžního plnění v podobě stravenek a daňový režim závodního stravování zaměstnanců, včetně osvobození od sociálního a zdravotního pojistného, zůstává nedotčen. Zda u stávajících zaměstnavatelů poskytujících příspěvek na stravování formou stravenek dojde k přechodu na novou alternativu, nebo ne, by mělo záviset na svobodném rozhodnutí zaměstnavatelů na základě jednání se zaměstnanci. Nově navrženou alternativu v podobě peněžitého příspěvku na stravování si zaměstnanec tudíž nebude moci jednostranně nárokovat u svého zaměstnavatele. Je však možné poskytovat zaměstnancům na jednom pracovišti jinou formu stravovacího benefitu než zaměstnancům téhož zaměstnavatele na jiném pracovišti.

2.3.2 Úprava zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy

Důvodem komplexní revize právní úpravy zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy je zejména nespravovatelnost výběru daně v určitých případech, a to z důvodu, že daň má být vybírána srážkou ze základu daně, který plátce daně, který má srážku provést, nemůže (bez součinnosti poplatníka) znát. Dalším důvodem je aktuální přehodnocení nastavení zdaňování příjmů v podobě výnosů plynoucích z dluhopisů vydávaných jednotlivými členskými státy Evropské unie nebo státy tvořícími Evropský hospodářský prostor.

V případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob se navrhuje sjednocení zacházení se všemi druhy výnosů z držby dluhopisů, tedy zařazení i jiných výnosů než úrokových příjmů, včetně výnosu dluhopisu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a emisním kurzem dluhopisu, do příjmů z kapitálového majetku podle § 8 zákona o daních z příjmů. Obecným pravidlem bude, že tyto příjmy, pokud plynou ze zdrojů na území České republiky, budou představovat samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně; výjimka z tohoto pravidla však musí být stanovena pro dluhopisy, jejichž výnos je stanoven jako rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a emisním kurzem dluhopisu (tzv. diskontované dluhopisy). U těchto dluhopisů totiž nevzniká příjem vždy ve výši uvedeného rozdílu, ale pokud poplatník dluhopis nabyde za jinou cenu, než která je rovna emisnímu kurzu, vznikne mu při splatnosti dluhopisu příjem ve výši rozdílu vyplacené jmenovité hodnoty a nabývací ceny (z tohoto důvodu také dochází k přeformulování § 8 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který v dosavadním znění nereflektoval jinou nabývací cenu takového dluhopisu než jeho emisní kurz). Protože plátci příjmu (emitentovi dluhopisu vyplácejícímu jmenovitou hodnotu) není cena, za kterou poplatník dluhopis nabyl, známa, resp. musel by ji zjišťovat od poplatníka, nebude pro tyto případy stanoven výběr daně srážkou, ale poplatníci budou tento výnos dluhopisu uvádět do daňového přiznání.

Příjem v podobě rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nabývací cenou však může vzniknout i v případě jiných než diskontovaných dluhopisů, a to v situaci, kdy poplatník dluhopis např. nabyde od jiného převodce než emitenta za cenu nižší, než je jeho jmenovitá hodnota. Tyto situace budou podle nové úpravy posuzovány stejně jako příjem z diskontovaného dluhopisu, protože se jedná o stejný druh příjmu, a budou tedy také spadat do příjmů z kapitálového majetku podle § 8 odst. 2 zákona o daních z příjmů a poplatníci ho budou uvádět v daňovém přiznání. Dále do této kategorie budou spadat příjmy vznikající v důsledku předčasného splacení dluhopisu, tedy rozdíl mezi částkou vyplacenou při předčasném splacení a cenou, za kterou poplatník dluhopis nabyl. Pro tuto kategorii příjmů bude zákon nově používat pojem „ příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisu“.

Ostatními příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů budou pouze příjmy z prodeje dluhopisů, nově však včetně příjmů ze zpětného odkupu, tedy z úplatného převodu dluhopisu jeho emitentovi. Zpětný odkup je totiž třeba odlišit od splacení (a to i předčasného podle § 19 odst. 2 zákona o dluhopisech) dluhopisu; při splacení dluhopisu dluhopis přestává existovat a poplatníkovi plyne od emitenta příjem z titulu vyplacení jmenovité hodnoty, zatímco při zpětném odkupu dluhopis nadále existuje, a to sice ve vlastnictví emitenta, který jej může dále převést na jiného poplatníka, a poplatníkovi při zpětném odkupu vzniká příjem z titulu převodu dluhopisu. Příjmy z úplatného převodu dluhopisu budou poplatníci daně z příjmů fyzických osob i nadále uvádět v daňovém přiznání.

U poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, se zdaňování příjmů souvisejících s dluhopisy nijak nemění a i nadále se vychází z jejich účetního zachycení.

Stejný zůstává i okruh příjmů týkajících se dluhopisů, které jsou považovány za příjmy ze zdrojů na území České republiky, změny však nastanou ve způsobu výběru daně z těchto příjmů. Podle současné právní úpravy je daň ze všech příjmů v podobě výnosů dluhopisů vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Zde však vzniká stejný problém jako v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, a to, že v případě diskontovaných dluhopisů i v případě jiných dluhopisů, kdy vzniká při vyplacení jmenovité hodnoty nebo jiné částky při předčasném splacení dluhopisu příjem v podobě rozdílu mezi touto vyplacenou jmenovitou hodnotou nebo jinou částkou a nabývací cenou dluhopisu (který je příjmem ze zdrojů na území České republiky podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 4 zákona o daních z příjmů), není plátci příjmu (emitentovi) známa nabývací cena, a tedy základ daně pro zdanění zvláštní sazbou. Proto se pro tyto případy stanoví výjimka a tyto příjmy budou daňoví nerezidenti uvádět v daňovém přiznání. Pokud se však bude jednak o poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie ani jiného státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, musí plátce těchto příjmů provádět zajištění daně podle § 38e zákona o daních z příjmů. Protože i v tomto případě by docházelo k problému s určením výše příjmu, ze kterého má být daň zajištěna, stanoví se pro tyto příjmy speciální pravidlo, podle kterého se zajištění daně sráží ze jmenovité hodnoty dluhopisu (tedy nijak se nezohlední cena, za kterou poplatník dluhopis nabyl), avšak použije se pouze 1% sazba. Výběr daně z příjmů z prodeje dluhopisu zůstane nezměněn. Cílem navrhované právní úpravy v oblasti prověřování a redukce daňových výjimek je zjednodušení a zpřehlednění daňového systému prostřednictvím omezování rozsahu výjimek z placení daní z příjmů při současném zvýšení efektivity daňového systému. Právě cíl zjednodušit daňový systém je podle Programového prohlášení vlády prioritou vlády pro oblast financí a hospodaření státu pro současné volební období. Vláda se současně zavázala v Programovém prohlášení vlády k dodržování principu daňové neutrality, revizi a sloučení daňových výjimek a nezavádění nových výjimek, což by v konečném důsledku mohlo vytvořit prostor pro plošné snížení daňové zátěže.

Osvobození příjmů plynoucích z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice daňovým nerezidentům je svojí povahou daňovým zvýhodněním směřujícím pouze na dílčí skupinu poplatníků a již nemá v současné době plné opodstatnění. Původní cíl zvýšit konkurenceschopnost českých emitentů tzv. eurobondů na evropském trhu a zjednodušit navazující administrativu a maximálně tak zjednodušit podmínky pro emitenta již nemá plné opodstatnění.

Osvobození vztahující se na příjmy z dluhopisů vydávaných v zahraničí Českou republikou zůstává zachováno a současně dochází k jeho rozšíření. Nově se bude osvobození vztahovat na všechny výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy a příjmy plynoucí z práva na splacení dluhopisů (pro fyzické osoby definované v § 8 odst. 2) bez ohledu na to, zda plynou daňovému rezidentovi či nerezidentovi, a dále se bude vztahovat též na příjmy z dluhopisů vydaných nejen Českou republikou, ale též jiným členským státem Evropské unie či státem, který tvoří Evropský hospodářský prostor. Osvobození výnosů dluhopisů a příjmů plynoucích z práva na splacení dluhopisů vydávaných Českou republikou, popř. jinými státy Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru, je navrhováno vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o dluhopisy, jejichž výnos (popř. příjem z jejich splacení) je poplatníkovi vyplácen z veřejných rozpočtů, kde toto zdanění nemá plně odpovídající přidanou hodnotu. Osvobození od této daně nepředstavuje rezignaci na výběr daně, ale racionalizaci příjmových a výdajových toků státního rozpočtu s potenciálně neutrálním dopadem na jeho konečné saldo. Vzhledem k povinnostem na straně emitenta/plátce daně je tak proces navíc spojen s administrativními náklady, které rostou s růstem státního dluhu, růstem počtu držitelů státních dluhopisů a s růstem podílu nerezidentů na držbě státního dluhu, který se v posledních letech blíží 50 %. Tyto náklady jsou taktéž financovány ze státního rozpočtu. Za poslední 3 roky představuje podíl státního dluhu, ze kterého nejsou odváděny prakticky žádné daně z vyplácených úroků v průměru cca 50 % (se zahnutím držby státních dluhopisů vydaných podle českého práva daňovými nerezidenty, kde dochází k výběru srážkové daně v minimální výši, prakticky pouze u těch, kteří nedodají potřebnou dokumentaci k provedení refundace; na tomto podílu se dále podílí přijaté úvěry od mezinárodních finančních institucí, které žádné dani nepodléhají, a státní dluhopisy vydané na zahraničních trzích, které doposud podléhají daňové výjimce).

Daňovým osvobozením úrokových příjmů tak dojde k podpoře rezidentních držitelů státních dluhopisů a při zvýšení jejich podílu na celkové držbě státních dluhopisů i ke snížení rizikovosti portfolia státních držitelů, což jistě pozitivně ocení i ratingové agentury. V případě zvýšení ratingového hodnocení by pak mohlo dojít k dalšímu snížení výnosů státních dluhopisů a tím i k další dodatečné úspoře úrokových výdajů státního rozpočtu.

Návrh na rozšíření osvobození také na fyzické osoby s rezidencí v České republice za účelem rovného přístupu pro všechny poplatníky daně by se rovněž pozitivně promítl v prodeji státních dluhopisů určených přímo pro občany. Situace, kdy stát oslovuje přímo své občany, aby nakoupili jím vydávané státní dluhopisy, nabízí příslušný výnos a zároveň jej bezprostředně zdaňuje, ztrácí ekonomické opodstatnění, přičemž rozpočtový příjem není příliš výrazný.

Pro přehlednost je navrhovaná úprava shrnuta v následující tabulce:

2.3.3 Úprava oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí

Povinnost podávat měsíční oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí je v některých případech nepřiměřeně zatěžující jak pro poplatníky, resp. plátce daně, tak pro správce daně. Nová úprava tedy stanoví, že oznámení o příjmech plynoucích ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům, které jsou od daně osvobozené nebo o nichž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice, se podává pouze jednou ročně, a to vždy do konce měsíce ledna za uplynulý kalendářní rok. Oznámení o příjmech plynoucích ze zdrojů na území České republiky daňovým nerezidentům, ze kterých je daň srážena, zůstávají v dosavadním režimu, podle kterého je plátce povinen podat oznámení do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl plátce povinen provést srážku daně.

Zároveň se zvyšuje limit, do kterého se tyto příjmy oznamovat nemusí, a to na 300 000 Kč příjmů stejného druhu za kalendářní měsíc. Po zvýšení limitu již nebudou oznamovány položky nevýznamné výše, které za současného stavu představují vysoké procento podání, ale zahrnují jen zanedbatelnou část celkového objemu oznamovaných příjmů a týkají se většinou příjmů, jejichž oznamování není pro plnění účelu institutu oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí zásadní. Jedná se zejména o příjmy ze služeb a odhaduje se, že zavedení uvedených úprav povede ke snížení počtu podání týkajících se těchto příjmů až o dvě třetiny. Navrhovaná změna tak nebude mít vliv na plnění funkcí, pro které byl institut oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí zaveden a kterými jsou zlepšení vyhodnocení odlivu kapitálu z České republiky a automatické výměny informací. Současně dochází k úpravě tohoto ustanovení, kterou je upřesněno období, za které se vyhodnocuje splnění limitu 300 000 Kč tak, aby byla zajištěna návaznost na ustanovení § 38da odst. 2 zákona o daních z příjmů a bylo stanoveno najisto, za který kalendářní měsíc je limit vyhodnocován.

Dochází též k rozšíření okruhu příjmů, které jsou vyňaty z oznamovací povinnosti podle § 38da zákona o daních z příjmů. Nadále nebude plátce daně povinen podle § 38da zákona o daních z příjmů oznamovat příjmy, které je tento plátce daně povinen oznámit podle právní úpravy obsažené v zákoně č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a které jsou proto v současné chvíli oznamovány jedním plátcem daně duplicitně.

2.3.4 Obranné opatření vůči nespolupracujícím jurisdikcím

Úprava obranných opatření vůči nespolupracujícím jurisdikcím vychází ze závazku, který Česká republika přijala v rámci závěrů Rady Evropské unie týkajících se unijního seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti.

Evropská unie si v rámci své působnosti stanovila cíl zlepšení řádné správy v oblasti daní a transparentnost v celosvětovém měřítku. Smyslem tohoto úsilí je maximalizovat boj proti daňovým podvodům, daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. To zahrnuje dodržování mezinárodních standardů týkajících se výměny informací, boj proti škodlivým daňovým praktikám a odstraňování vykonstruovaných daňových struktur. Cílem Evropské unie je umožnit spravedlivé a účinné zdanění příjmů právnických osob na jednotném trhu.

Pracovní skupina Rady Evropské unie pro Kodex zdaňování (dále jen „ Pracovní skupina“) se v rámci své činnosti zabývá posuzováním daňových režimů napříč členskými státy. Po jednomyslné shodě členských států se Pracovní skupina rozhodla rozšířit zkoumání i na třetí jurisdikce podle stanovených kritérií, která by jurisdikce měly splňovat z hlediska daňové transparentnosti a spravedlivého zdanění a která zajistí, že jurisdikce mají zavedena opatření namířená proti erozi základu daně a přesouvání zisku.

Dne 25. května 2016 přijala Rada ECOFIN Závěry Rady o unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti, v nichž vyzvala Pracovní skupinu k započetí potřebných aktivit vedoucích k vytvoření takového seznamu. První unijní seznam jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti byl přijat v rámci Závěrů Rady dne 5. prosince 2017. Smyslem této iniciativy je maximalizovat boj proti daňovým podvodům, daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem. Seznam nemá primárně sloužit jako prostředek k pranýřování určitých jurisdikcí. Vzhledem k tomu, že samotnému sestavení seznamu předchází aktivní spolupráce členských států a Evropské komise s problémovými jurisdikcemi s cílem přimět tyto jurisdikce k nápravě vytčených nedostatků, iniciativa cílí hlavně na pozitivní změnu chování jurisdikcí. Na seznam jsou proto zařazovány pouze třetí země a jurisdikce, které buď nepřijaly dostatečné závazky ve vztahu k prvkům, které Evropská unie považuje za problematické, nebo je nedokázaly v daném termínu realizovat (aniž by jim v tom bránily závažné objektivní důvody). Vedle tohoto seznamu je dále sestavován seznam států a jurisdikcí, které na požadavky Evropské unie zareagovaly dostatečným způsobem (tzv. šedý seznam států a jurisdikcí s učiněnými závazky). Tyto jurisdikce musely do konce roku 2018 a v některých případech do konce roku 2019 přijmout účinná opatření, aby se zařazení na seznam jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti vyhnuly.

Seznam jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti se dále v čase průběžně aktualizuje podle toho, zda problémové jurisdikce plní v daném termínu své závazky k odstranění vytknutých nedostatků. Závazky příslušných jurisdikcí jsou v souladu se Závěry Rady ze dne 5. prosince 2017 monitorovány Pracovní skupinou. Kromě plnění již učiněných závazků se zároveň sleduje, zda jurisdikce nenahradily neutralizovaná škodlivá opatření novými opatřeními s obdobným účinkem (v takovýchto případech je jurisdikce požádána o učinění nového závazku k nápravě). Jak seznam jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti, tak výše uvedený šedý seznam jsou vždy po odsouhlasení Radou ECOFIN zveřejněny v Úředním věstníku a následně i na příslušných internetových stránkách (v případě ČR např. https://www.consilium.europa.eu/cs/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/).

Aktuálně poslední verze seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti je ze 14. listopadu 2019. Nový revidovaný seznam (který zohlední stav plnění závazků jurisdikcí s termínem do konce roku 2019) by měl být schvalován Radou ECOFIN v prvním čtvrtletí 2020. Na základě dohody na úrovni Rady ECOFIN (aktuálně bod 16 Závěrů Rady z 12. 3. 2019) má být od roku 2020 složení seznamu nově aktualizováno nejvýše dvakrát ročně.

V rámci diskuze v Pracovní skupině se členské státy postupně dohodly na koordinovaném uplatňování obranných sankčních opatření vůči jurisdikcím kótovaným na seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti (Závěry Rady ze dne 5. prosince 2017 a aktuálně 12. března 2019). Rada ECOFIN vyjádřila přesvědčení, že unijní seznam a obranná opatření Evropské unie vyšlou dotčeným jurisdikcím silný signál a budou impulsem k pozitivním změnám vedoucím k vyřazení ze seznamu. Česká republika tak musí reagovat a do svého daňového systému zavést některé ze sankčních opatření.

Podle aktuální dohody členských států platí, že ke splnění požadavku na aplikaci obranných opatření (dle příslušných Závěrů Rady) mají členské státy implementovat a aplikovat alespoň jedno z následujících opatření:

1. neuznatelnost nákladů,
2. pravidla pro zdanění ovládané zahraniční společnosti (tzv. CFC rules),
3. uplatnění srážkové daně nebo
4. omezení specifických režimů osvobození od daně z příjmů u příchozích dividend ze zahraničí (participation exemption regimes);

U některých z těchto opatřeních - písm. a) a c) - nelze opomenout vliv případně existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (viz např. v praxi často aplikovaný čl. 24 odst. 4 a 5 příslušného OECD modelu). Pokud by taková smlouva mezi Českou republikou a příslušnou jurisdikcí existovala, aplikaci takových opatření by neutralizovala. To by neplatilo jen v případech jasného podvodu nebo obcházení daňových předpisů (zneužití ...