I-45 Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv – testování a vykazování

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 7 odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.

Popis problému:

1. Běžné opotřebení stálých aktiv je zachyceno prostřednictvím odpisů. V průběhu doby použitelnosti stálých aktiv ale mohou nastat situace, kdy účetní zůstatková hodnota již neodpovídá částce, kterou je dané aktivum účetní jednotce schopné vygenerovat (podobně jako u zásob, kdy účetní jednotka v rámci inventarizace ověřuje, zda je daná položka zásob prodejná alespoň za svoji pořizovací cenu). V takovém případě by mělo být vyčísleno a vykázáno znehodnocení daného aktiva.

2. Český účetní standard č. 005 v bodě 4.1.2 uvádí, že opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). Pojem užitná hodnota ani její stanovení již není nikde definován.

3. Zavedená praxe v ČR považuje odpisování za trvalé znehodnocení dlouhodobých aktiv, zatímco opravné položky za dočasné snížení hodnoty dlouhodobých aktiv. Obecně lze považovat za tzv. trvalé snížení hodnoty aktiva stav, kdy došlo k vyčerpání kapacity a užitečnosti, kterou aktivum účetní jednotce poskytuje. Toto snížení je v účetnictví zobrazeno prostřednictvím odpisování dlouhodobého aktiva po očekávanou dobu jeho použitelnosti, která může být vyjádřena časovým obdobím nebo celkovým výkonem. Aktivum je však využíváno v podmínkách a za okolností, které se mohou nad rámec původního očekávání měnit a mohou tak dočasně ovlivňovat využití aktiva a v důsledku též jeho hodnotu. Snížení hodnoty aktiva v důsledku okolností, které nejsou dány využitím aktiva lze považovat za tzv. dočasné snížení hodnoty a v účetnictví je toto snížení zobrazeno prostřednictvím opravných položek. Jednoznačná hranice definující obsahový rozdíl mezi trvalým a dočasným snížením hodnoty majetku však neexistuje a pomyslné dočasné snížení může být v důsledku trvalým (anebo naopak).

4. Cílem interpretace je stanovit postup při testování stálých aktiv na znehodnocení a vyjasnit následné zaúčtování (vykázání) identifikovaného znehodnocení. Interpretace řeší primárně následující otázky:

1. Kdy mají být stálá aktiva testována na znehodnocení?
2. Jaká hodnota je výsledkem testu na znehodnocení?
3. Jakým způsobem jsou stálá aktiva testována na znehodnocení?
4. Jak je případné znehodnocení zachyceno v účetní závěrce?
5. Jak přistoupit ke zrušení zaúčtovaného znehodnocení v budoucnosti, pominou-li důvody?

5. Interpretace neupravuje postup pro testování hodnoty stálých finančních aktiv.

Řešení:

Definice

6. Pro potřeby řešení této interpretace jsou definovány následující pojmy:

1. Penězotvorná jednotka je nejmenší skupina aktiv, která generuje peněžní toky dostatečně nezávisle na ostatních penězotvorných jednotkách.
2. Celopodniková aktiva jsou taková aktiva, která samostatně ani ve spojení s jinými aktivy negenerují žádné nebo generují pouze zanedbatelné peněžní toky.

Indikace znehodnocení

7. Účetní jednotka otestuje stálé aktivum (i nedokončené) v případech, kdy existuje předpoklad, že by aktivum mohlo být znehodnocené. Existence takového předpokladu je obvykle založena na následujících externích či interních indikacích.

8. Mezi externí indikace patří například:

1. pokles tržní hodnoty aktiva;
2. technologické či legislativní změny s negativním dopadem na využití aktiva;
3. ztráta významného zákazníka;
4. vstup nové konkurence na trh;
5. negativní vývoj měnového kurzu;
6. zvýšení úrokových sazeb.

9. Mezi interní indikace patří například:

1. poškození či zastarání aktiva;
2. významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku v rozsahu nebo způsobem, v němž je anebo bude aktivum užíváno; například plánová restrukturalizace, reorganizace, prodej aktiva;
3. výstupy z interního výkaznictví naznačující, že ekonomická výkonnost aktiva je nebo bude horší, než se předpokládalo.

10. Účetní jednotka by měla alespoň jednou ročně zhodnotit, zda existují indikace znehodnocení hmotných a nehmotných stálých aktiv (včetně nedokončených).

Stanovení výše znehodnocení a vykázání ztráty ze znehodnocení

11. Existuje-li na základě výše uvedených indikací předpoklad, že je stálé aktivum znehodnocené, stanoví účetní jednotka pro dotčená aktiva nebo skupiny aktiv (tzv. penězotvorná jednotka dle vymezení v odst. 6 zpětně získatelnou částku.

12. Zpětně získatelná částka je vyšší z:

1. reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na uskutečnění jeho prodeje; a
2. hodnoty z užívání, která představuje diskontované čisté provozní peněžní toky, které aktivum nebo skupina aktiv generuje.

13. Je-li očekáván prodej stálého aktiva v návaznosti na rozhodnutí vedení podniku v období do 12 měsíců, je zpětně získatelná částka stanovena ve výši reálné hodnoty snížené o náklady na uskutečnění prodeje a účetní jednotka při testování neurčuje hodnotu z užívání.

14. Je-li zpětně získatelná částka nižší než zůstatková hodnota aktiva, sníží účetní jednotka o daný rozdíl účetní (zůstatkovou) hodnotu stálého aktiva prostřednictvím opravné položky k stálým aktivům a provede v souladu s § 56 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., adekvátní úpravu odpisového plánu daného aktiva tak, aby následné odpisy reflektovaly skutečnost, že zůstatková hodnota aktiva poklesla. Účetní jednotka též posoudí potřebu upravit výši zbytkové hodnoty aktiva, je-li při odpisování aktiva zohledňována.

15. Nelze-li otestovat samostatná aktiva proto, že sama o sobě nevytvářejí žádné peněžní toky nebo vytvářejí peněžní toky, které nejsou dostatečně nezávislé na peněžních tocích z jiných aktiv, seskupí účetní jednotka aktiva do tzv. penězotvorných jednotek.

16. Vykazuje-li účetní jednotka kladný goodwill nebo kladný oceňovací rozdíl, který se vztahuje k aktivům penězotvorné jednotky, přiřadí jej do hodnoty penězotvorné jednotky. Je-li test na znehodnocení prováděn na úrovni konsolidované účetní závěrky, zahrne účetní jednotka do hodnoty penězotvorné jednotky i část kladného konsolidačního rozdílu, který se k dané penězotvorné jednotce vztahuje.

17. V účetní jednotce mohou dále existovat i tzv. celopodniková aktiva, která samostatně ani ve spojení s jinými aktivy negenerují žádné nebo zanedbatelné peněžní toky. Pro účely testování na znehodnocení přiřadí účetní jednotka taková aktiva k penězotvorné jednotce nebo ke skupině penězotvorných jednotek, a to na racionálním základě, například s ohledem na to, které penězotvorné jednotky daná aktiva obsluhují.

18. Je-li penězotvorná jednotka znehodnocená, musí být zjištěná ztráta ze znehodnocení přiřazena jednotlivým aktivům, která penězotvorné jednotce náleží, a to následujícím způsobem:

1. jako první se ztráta alokuje ke konkrétnímu znehodnocenému aktivu, pokud je takové aktivum jasně identifikovatelné;
2. následně se ztráta přiřadí ke kladnému goodwillu nebo ke kladnému oceňovacímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty; je-li ztráta identifikována na konsolidované úrovni, přiřadí se nejdříve ke kladnému konsolidačnímu rozdílu, a to až do výše jeho aktuální zůstatkové hodnoty;
3. zbývající část ztráty se přiřadí ostatním aktivům penězotvorné jednotky v poměru k jejich zůstatkovým účetním hodnotám;
4. po přiřazení ztráty nesmí hodnota žádného z aktiv penězotvorné jednotky klesnout pod jeho individuální zpětně získatelnou částku, pokud ji lze určit.

19. Je-li ...