C-182/08 ECLI:EU:C:2009:559

—

za Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG. H.-M. Pottem a T. Englertem, Rechtsanwälte,

—

za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,

—

za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 52 ES (nyní po změně článek 43 ES) a 73 B ES (nyní článek 56 ES).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG, prostou komanditní společností podle německého práva, jejímiž komplementáři jsou společnosti s ručením omezeným, a Finanzamt München II (dále jen „Finanzamt“) ve věci určení zisků této společnosti za léta 1995 až 1998.

3

V rámci zdaňovacího systému označovaného jako „plný zápočet“, platného v Německu v době skutkových okolností původního řízení, bylo ekonomickému dvojímu zdanění zisků rozdělovaných společnostmi usazenými v Německu daňovým poplatníkům, kteří byli rezidenty v Německu, zamezováno v souladu s § 36 odst. 1 bodem 3 zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG“) a § 49 zákona o korporační dani (Körperschaftsteuergesetz, dále jen „KStG“) tím, že těmto daňovým poplatníkům bylo přiznáno právo započítávat celou korporační daň zaplacenou rozdělujícími společnostmi na jejich daň z příjmu nebo na jejich korporační daň.

4

Na základě § 36 odst. 4 druhého pododstavce EStG se právo na zápočet korporační daně, které svědčilo vlastníku podílů, který byl rezidentem, měnilo na právo na vrácení daně v tom rozsahu, v jakém byl jeho vlastní daňový dluh nižší než dřívější odvod korporační daně z rozdělené částky. Z § 20 odst. 1 bodu 3 EStG plynulo, že samo toto právo bylo považováno za součást příjmů.

5

Pokud byl podíl v určité právnické osobě součástí provozního kapitálu daňového poplatníka, který byl rezidentem, mohl tento daňový poplatník v souladu s § 6 odst. 1 bodem 1 EStG snížit v okamžiku inkasování dividendy hodnotu podílů ve své daňové rozvaze. Tento pokles hodnoty, označovaný výrazem „odpis z částečné hodnoty podílů“, se opíral o myšlenku, že rozdělení je pouze nahrazením aktiv. Hodnota podílu se tedy snižovala o hodnotu rozdělení dividend související s tímto podílem.

6

Z toho vyplývalo, že hrubé rozdělení dividend, které zahrnovalo právo na zápočet korporační daně, zakotvené v § 36 EStG, a odpis odpovídající částečné hodnotě podílu byly zpravidla stejné výše a neutralizovaly se.

7

Z tohoto důvodu rozdělení dividend v konečném důsledku nevytvářela příjem. Proto neexistoval daňový dluh odpovídající slevě na dani, která tvořila součást příjmů vytvářených rozdělením. Tudíž pokud daňový poplatník neměl v dotčeném roce další příjmy, měnila se tato sleva na dani v právo na vrácení daně.

8

Kapitálový zisk při převodu podílů, který spočívá v tom, o co kupní cena přesahuje nominální hodnotu podílů, představoval příjem ve smyslu daňověprávních předpisů a podléhal u daňových poplatníků, kteří byli rezidenty, dani z příjmu podle § 17 EStG nebo korporační dani podle § 8 odst. 2 KStG.

9

Pokud jde o daňové poplatníky, kteří rezidenty nebyli, jejich příjmy pocházející z rozdělení zisků společností, které byly rezidenty, jakož zisky vyplývající z převodu podílů v takových společnostech nepodléhaly německé dani z příjmu ani německé korporační dani.

10

Daňoví poplatníci, kteří nebyli rezidenty, si nemohli nárokovat ani to, aby na zisky, které jim byly rozděleny společnostmi, které byly rezidenty, byl uplatněn systém plného zápočtu, a nemohly mít tudíž prospěch ze slevy na dani ve výši částky daně uhrazené rozdělující společností, která byla rezidentem.

11

Ustanovení § 50c odst. 1 a 4 EstG ve znění zákona ke zlepšení daňových podmínek za účelem zajištění, že Spolková republika Německo zůstane v rámci evropského vnitřního trhu místem vhodným k podnikání [Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) ], ze dne 13. září 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1569), znělo takto:

„1) Daňový poplatník, kterému svědčí právo na zápočet korporační daně, který nabude podíl v kapitálové společnosti […] podléhající neomezené daňové povinnosti od vlastníka podílů, kterému takové právo na zápočet […] nesvědčí, nemůže při výpočtu zisků započítat poklesy zisků, které vyplývají

v roce nabytí nebo během následujících devíti let, pokud toto započítání nižší částečné hodnoty nebo jakékoli jiné snížení zisku vyplývá pouze z rozdělení zisku nebo převodů zisků prováděných na základě dohod o kontrole a pokud snížení zisků celkově nepřekročí zablokovanou částku ve smyslu odstavce 4.

[…]

4) Zablokovaná částka odpovídá rozdílu mezi nabývací cenou a nominální hodnotou podílu. […]“

12

Zákon o změně daňového režimu přeměn společností (Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts), ze dne 28. října 1994 (BGBl. 1994 I, s. 3267, dále jen „UmwStG“), zavedl do německého práva možnost provést přeměnu kapitálové společnosti na osobní společnost při zachování daňové hodnoty převáděného investičního majetku bez realizace latentních kapitálových zisků.

13

Pokud se podle § 4 odst. 4 UmwStG majetek společnosti převáděl na osobní společnost po její právní přeměně, musely se zisk nebo ztráta vyplývající z převzetí určovat na úrovni osobní společnosti porovnáním hodnoty, v jaké musel být převzat investiční majetek, a účetní hodnoty podílů v pohlcené společnosti. Podle § 14 UmwStG tomu bylo shodně v případě, kdy se společnost přeměňovala na osobní společnost.

14

Takto určený („první etapa“) zisk nebo ztráta vyplývající z převzetí se musely podle § 4 odst. 5 UmwStG navýšit nebo snížit o korporačí daň, která měla být započítána na základě § 10 odst. 1 UmwStG, a o zablokovanou částku ve smyslu § 50c EStG v tom rozsahu, v jakém podíly v pohlcené společnosti tvořily k datu převodu z hlediska daňového práva součást majetku pohlcující osobní společnosti.

15

Pokud přetrvávala ztráta z převzetí („druhá etapa“), musela se hodnota převáděných hmotných i nehmotných statků navyšovat o jejich částečnou hodnotu. Pokud stále přetrvávala ztráta, snižovala na základě § 4 odst. 6 UmwStG zisky pohlcující osobní společnosti.

16

Ustanovení § 10 odst. 1 UmwStG znělo takto:

„Korporační daň související s podíly vlastního kapitálu pohlcené entity ve smyslu § 30 odst. 1 bodů 1 a 2 [KStG], které mohou být dotčeny rozděleními, musí být započítána, aniž jsou tím dotčena ustanovení odstavce 2, na daň z příjmu nebo na korporační daň, jíž mají uhradit vlastníci podílů v pohlcující osobní společnosti, nebo na daň z příjmu pohlcující fyzické osoby.“

17

Úmluva ze dne 26. listopadu 1964 mezi Spolkovou republikou Německo a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům (BGBl 1966 II, s. 358) ve svém čl. III odst. 1 stanoví, že „průmyslové a obchodní zisky podniku z jednoho z území jsou zdanitelná pouze na tomto území, pokud tento podnik na druhém území nevykonává žádnou průmyslovou ani obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny, která se na něm nachází“.

18

Žalobkyně v původním řízení byla založena v rámci restrukturalizace skupiny Glaxo Wellcome po přeměně Glaxo Wellcome GmbH (dále jen „GW GmbH“), společnosti s ručením omezeným podle německého práva, změnou právní formy ke dni 1. červenci 1995.

19

Fáze restrukturalizace skupiny Glaxo Wellcome lze popsat následovně.

20

Dne 26. června 1995 nabyla Glaxo Verwaltungs GmbH (dále jen „GV GmbH“), společnost podle německého práva, která již držela 95 % podílů v GW GmbH, od Glaxo Group Limited (dále jen „GG Ltd“), své mateřské společnosti usazené ve Spojeném království, 5 % podílů v GW GmbH a stala se jedinou mateřskou společností GW GmbH.

21

Dne 27. června a 7. července 1995 nabyly GW GmbH a poté žalobkyně v původním řízení všechny podíly ve společnosti Wellcome GmbH (dále jen „W GmbH“). Společnostmi, které převedly dotčené podíly, jsou GG Ltd, která držela 99,98 % podílů W GmbH, a Burroughs Wellcome Ltd, mateřská společnost společnosti GG Ltd, která držela 0,02 % dotčených podílů.

22

Smlouvou o fúzi ze dne 25. srpna 1995 byla W GmbH retroaktivně ke dni pohlcena společností GW GmbH, jediným vlastníkem podílů prvně uvedené společnosti.

23

Dne 30. června 1995 prodala GV GmbH 1 % podílů, které držela v GW GmbH, společnosti Seftonpharm GmbH, v níž držela celých 100 %.

24

Dne 1. července 1995 byla GW GmbH přeměněna na prostou komanditní společnost podle německého práva nesoucí napříště jméno Glaxo Wellcome GmbH & Co KG.

25

Ke dni této přeměny činila hodnota podílů GW GmbH uvedených v rozvaze GV GmbH (včetně Seftonpharm GmbH) 500 milionů DEM. Podle § 4 odst. 4 a 5 UmwStG vypočítala žalobkyně v původním řízení ztrátu vyplývající z převzetí ve výši 328096563 DEM s tím, že podle § 50c EStG započítala zablokovanou částku 22887706 DEM vzniklou nabytím 5% podílu ve společnosti GW GmbH od společnosti GG Ltd.

26

Finanzamt měl za to, že vznik zablokované částky zatěžující nabyté podíly nevyvolalo jen nabytí podílů ve společnosti GW GmbH společností GV GmbH od společnosti GG Ltd. Podle Finanzamt podíly společnosti W GmbH, které žalobkyně v původním řízení nabyla od společností GG Ltd a Burroughs Wellcome Ltd, byly rovněž zatíženy zablokovanou částkou ve výši 322565500 DEM. Po pohlcení společnosti W GmbH společností GW GmbH tato druhá zablokovaná částka nezanikla, ale přešla na podíly společnosti GW GmbH vlastněné společností GV GmbH. Podle Finanzamt se tedy ...