Daňový řád: Formální zahájení kontroly a uplynutí prekluzivní lhůty

K předpisům:

§ 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění

Daňová kontrola bývá obvykle zahájena sepsáním protokolu o zahájení kontroly, ve kterém si správce daně vyžádá např. účetnictví. (Od roku 2021 je možno namísto osobního zahájení a sepsání protokolu zaslat daňovému subjektu oznámení i zahájení kontroly.) Tím také dojde k přerušení tříleté prekluzivní lhůty a zahájením kontroly začne běžet nová tříletá prekluzivní lhůta. Toto pravidlo však neplatí absolutně. V daném případě totiž v rozumné lhůtě po sepsání úvodního protokolu k předání dokladů nedošlo, resp. o tom nebyl ve spise žádný záznam a správce daně až s téměř osmiměsíčním odstupem zaslal žalobci výzvu k odstranění pochybností.  Ze spisu nevyplývalo, že by v mezidobí došlo k nějaké jeho kontrolní aktivitě (s výjimkou nahlédnutí do obchodního rejstříku, zda tam má žalobce uloženu účetní závěrku, což nelze kvalifikovat jako aktivní kontrolní činnost finančního úřadu). Na druhé straně se však správce daně ve výzvě odvolával na konkrétní dokumenty, což by šlo těžko, pokud by je neměl vůbec k dispozici. Pokud se v dalším řízení nepodaří aktivitu finančního úřadu v problematickém období dohledat, není možno pouhé formální zahájení kontroly uznat jako úkon startující novou tříletou prekluzivní lhůtu.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. června 2021 čj. 7 Afs 241/2019 – 52, www. nssoud.cz)

Věc:

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: ALOKO s. r. o., se sídlem Mlýnská 326/13, Brno, zastoupen Mgr. Romanem Klimusem, advokátem se sídlem Vídeňská 188/119d, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 4. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 – 135, ve znění opravného usnesení ze dne 13. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 – 149,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 4. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 – 135, ve znění opravného usnesení ze dne 13. 6. 2019, č. j. 31 Af 71/2017 – 149, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I.

[1] Rozhodnutím ze dne 31. 5. 2017 zamítl žalovaný odvolání proti dodatečným platebním výměrům ze dne 29. 7. 2016, kterými Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno I (dále též „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob ve výši 8 427 640 Kč za zdaňovací období roku 2010 a ve výši 353 400 Kč za zdaňovací období roku 2011. Současně jej informoval o vzniku zákonné povinnosti uhradit penále. Podkladem dodatečných platebních výměrů je zpráva o daňové kontrole, která u žalobce proběhla ve dnech 30. 9. 2013 až 28. 7. 2016. Správce daně na základě jejích výsledků neuznal jako daňově účinné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů náklady vynaložené na výrobu konstrukcí pro FVE a na přemontování konstrukcí a panelů v FVE Letkov od dodavatele WOTAGEN s. r. o. (dále též „Wotagen“) a na pořízení hliníkových trubek od dodavatele FOXSTARTING s. r. o. (dále též „Foxstarting“). V obou případech dospěl k závěru, že žalobce neprokázal faktické uskutečnění plnění od uvedených dodavatelů.

II.

[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně (dále též„krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Úvodem konstatoval, že nemohl přihlížet k části argumentace, kterou žalobce uplatnil teprve při ústním jednání, neboť se jednalo o uplatnění zcela nových žalobních bodů. Dále neshledal namítanou nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného. Ten reagoval dostatečně na všechny odvolací námitky a je zcela zřejmé, proč odvolání považoval za nedůvodné. Podle krajského soudu nedošlo ani k uplynutí lhůty pro stanovení daně za rok 2010, neboť k faktickému zahájení daňové kontroly došlo dne 30. 9. 2013, nikoliv až dne 27. 5. 2014. Dle protokolu o jejím zahájení správce daně žalobci sdělil předmět a rozsah kontroly, vyžádal si konkrétní podklady a stanovil lhůtu k jejich předložení. Kromě toho provedl základní šetření ohledně ekonomické činnosti žalobce z veřejně dostupných zdrojů a upozornil jej na nutnost nápravy protiprávního stavu ve sbírce listin. Pro přerušení běhu prekluzivní lhůty nemůže být rozhodné, zda žalobce skutečně vyhověl požadavku správce daně a předložil požadované doklady ve stanovené lhůtě. Rozhodující je naopak povaha úkonů správce daně, s nimiž je spojen běh nové prekluzivní lhůty. Soud proto neprováděl dokazování, kdy byly skutečně správci daně předloženy doklady. Přestože vyslovil zásadní pochybnosti o věrohodnosti úředního záznamu o předložení dokladů v říjnu 2013, jedná se toliko o formální vadu bez vlivu na zákonnost rozhodnutí. Krajský soud neshledal vadným ani to, že správce daně po seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění dne 27. 2. 2015 pokračoval v daňovém řízení (daňové kontrole). Koncentrace v § 88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) neznamená, že by správce daně po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění nemohl činit další zjištění. Vztahuje se toliko na možnost daňového subjektu předkládat nová doplnění a tím oddalovat ukončení daňové kontroly. Pro žalobce mohlo být překvapivé, že správce daně pokračoval v prověřování plnění, které prve na základě předložených dokladů uznal, nedošlo však ke zkrácení jeho práv. Mohl se vyjádřit rovněž k výsledku kontrolního zjištění po jeho doplnění o nová zjištění ve vztahu k těmto plněním. Dle krajského soudu byly rovněž splněny podmínky pro to, aby byla daňová kontrola ukončena doručením zprávy o daňové kontrole. Žalobce totiž nevyhověl ani jedné z výzev k projednání zprávy a nevyvinul viditelnou snahu se těmto výzvám termínově přizpůsobit. Nadto projednání zprávy o daňové kontrole představuje její pouhé formální zakončení a nevyžaduje větší časový prostor na přípravu. Krajský soud neshledal ani zásadní pochybení při vedení správního spisu. Zdánlivá absence posloupnosti řazených dokumentů je dána jejich řazením dle čísla jednacího namísto data jejich doručení či vydání. Rovněž soupisky spisu byly vedeny v souladu se zákonem, přičemž změny v označení jednotlivých listin jsou dány přeřazováním dokumentů z vyhledávací části do části veřejné. Z jednoho nevěrohodného úředního záznamu pak nelze činit obecné závěry o celkové manipulaci se spisem či nezákonnosti průběhu celé daňové kontroly. Tyto nelze dovozovat ani z okolností při vydání dodatečných platebních výměrů. Pochybení správce daně při zadržování listin ve vyhledávací části spisu bylo napraveno žalovaným. Svou intenzitou nadto nemohlo způsobit nezákonnost rozhodnutí. Pozdní zařazení listu vlastnictví k objektu ZOD a daňových přiznání žalobce do spisu je formálním pochybením. Ponechání daňových přiznání společnosti Wotagen v neveřejné části spisu je v souladu se zákonem. Ke zkrácení práv žalobce nedošlo ani při vyřizování jeho stížností na postup správce daně. Poslední stížnost ze dne 27. 6. 2016 nebránila ukončení daňové kontroly, neboť se jednalo o další obstrukční podání, ve kterém byly nadto uplatněny námitky svou povahou odvolací. Tyto byly přitom řádně posouzeny v odvolacím řízení. Stížnost svou povahou neslouží k ochraně před hodnocením právních otázek. Jde o subsidiární prostředek ochrany. Proti skutkovým a právním závěrům správce daně při daňové kontrole lze přitom brojit odvoláním.

[3] Dále se krajský soud zabýval námitkami proti závěru žalovaného, že žalobce neprokázal faktickou realizaci prací a dodávek od společností Wotagen a Foxstarting. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu konstatoval, že nepostačuje samotná existence dodávek, pakliže žalobce nebyl v řízení před správcem daně schopen rozumně a jednoznačně zdůvodnit a doložit, kým a za jakých okolností došlo k dodání a jak bylo s dodávkami dále naloženo. Klíčovou okolností vyvolávající pochybnosti o dodávkách od společnosti Wotagen bylo vyjádření jejího jednatele, který výrobu konstrukcí pro žalobce nepotvrdil. Společnost je nadto nekontaktní, pročež nebylo možno u ní ověřit doklady. Ani její bývalý jednatel tvrzení žalobce nepotvrdil, jeho výpověď byla nekonkrétní, tvrzení o výrobě v Havřicích se nepotvrdilo. Správce daně rovněž správně poukázal na časový nesoulad mezi datem provedených montážních prací a faktickým zahájením výkonu FVE Letkov. V případě dodavatele Foxstarting vyvolala zcela zásadní pochybnosti o faktickém uskutečnění dodávek výpověď jeho bývalého jednatele. Nevyplynuly z ní žádné skutečnosti, které by svědčily o spolupráci se žalobcem. Správce daně tedy přesvědčivě vyvrátil průkaznost žalobcem předložených dokladů a důkazní břemeno se přeneslo zpět na žalobce, který je neunesl. Jelikož byl skutkový stav zjištěn dostatečně, neprováděl krajský soud důkaz navrhovanými svědeckými výpověďmi. Vady týkající se nakládání s e spisem byly dostatečně objasněny. Svědecké výpovědi za účelem prokázání realizace plnění soud neprovedl, neboť neunesení důkazního břemene v daňovém řízení nemohlo být zhojeno v řízení před ním.

III.

[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Z hlediska věcného vypořádání kasační stížnosti identifikoval Nejvyšší správní soud následující okruhy námitek stěžovatele, které pro přehlednost uspořádal takto. V prvním okruhu námitek stěžovatel odmítl závěr krajského soudu, že část jeho žalobní argumentace byla uplatněna opožděně. Podle jeho názoru se ...