IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, ve znění Nařízení Komise (EU) č. 2016/1703

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 10
[novela 2012]

Konsolidovaná účetní závěrka

Publikován:
Standard byl publikován v Úředním věstníku Evropské unie v NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1254/2012 ze dne 29. prosince 2012,
Účinnost:
Uvedené nařízení vstupuje v platnost 1. 1. 2013.
Novely:
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 313/2013
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1174/2013
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2016/1703

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 10
[novela 2012]

Konsolidovaná účetní závěrka

CÍL

1 Cílem tohoto IFRS je stanovit zásady vykazování a zpracovávání konsolidovaných účetních závěrek v případech, kdy účetní jednotka ovládá jednu nebo více dalších jednotek.

Splnění cíle

2 Za účelem splnění cíle uvedeného v odstavci 1 tento IFRS:

(a) vyžaduje, aby účetní jednotka (mateřský podnik), která ovládá jednu nebo více dalších jednotek (dceřiné podniky) předkládala konsolidovanou účetní závěrku,

(b) definuje zásadu ovládání a stanoví ovládání jako základ konsolidace,

(c) stanoví, jak uplatnit zásadu ovládání za účelem zjištění, zda investor ovládá jednotku, do níž investoval, a musí tudíž tuto jednotku konsolidovat,

(d) stanoví účetní požadavky pro zpracování konsolidované účetní závěrky a

(e) definuje investiční jednotku a stanoví výjimku pro konsolidaci jednotlivých dceřiných společností investiční jednotky.

3 Tento IFRS se nezabývá požadavky na účetnictví při podnikových kombinací a jejich dopady na konsolidaci, včetně goodwillu z podnikových kombinací (viz IFRS 3 Podnikové kombinace).

ROZSAH PŮSOBNOSTI

4 Účetní jednotka, která je mateřským podnikem, předkládá konsolidovanou účetní závěrku. Tento IFRS se vztahuje na všechny účetní jednotky vyjma následujících:

(a)mateřský podnik nemusí předkládat konsolidovanou účetní závěrku, pokud splňuje všechny následující podmínky:(i) je plně vlastněným nebo částečně vlastněným dceřiným podnikem jiné účetní jednotky a všichni jeho ostatní vlastníci, včetně těch, kteří jinak nejsou oprávněni hlasovat, o tom byli informováni a nemají námitek proti tomu, aby mateřský podnik nepředkládal konsolidovanou účetní závěrku,

(ii) jeho dluhové a kapitálové nástroje nejsou obchodovány na veřejném trhu (na domácí nebo zahraniční burze cenných papírů nebo na mimoburzovním trhu, včetně místních nebo oblastních trhů),

(iii) nepředložil svou účetní závěrku komisi pro cenné papíry či jiné regulační organizaci ani není v procesu předložení této účetní závěrky za účelem emise jakékoli třídy nástrojů na veřejném trhu a

(iv) jeho nejvyšší nebo některý vyšší mateřský podnik sestavuje účetní závěrku, která je k dispozici pro veřejné užití, splňuje požadavky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a v níž dceřiné společnosti jsou konsolidovány nebo jsou oceněny reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty v souladu s tímto IFRS.

(b) [zrušuje se]

(c) [zrušuje se]

4A Tento IFRS se nevztahuje na plány požitků po skončení pracovního poměru a ostatní plány dlouhodobých zaměstnaneckých požitků, na něž se vztahuje IAS 19 Zaměstnanecké požitky.

4B Mateřský podnik, který je investiční jednotkou, nepředkládá konsolidovanou účetní závěrku, pokud je v souladu s odstavcem 31 tohoto standardu povinen oceňovat všechny své dceřiné společností reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty.

Ovládání

5 Investor, bez ohledu na povahu své angažovanosti v účetní jednotce (jednotce, do níž investoval), určí, zda je mateřským podnikem na základě posouzení, zda jednotku, do níž investoval, ovládá.

6 Investor ovládá jednotku, do níž investoval, pokud je vystaven variabilním výnosům nebo na ně má právo na základě své angažovanosti v této jednotce a může tyto výnosy prostřednictvím své moci nad ní ovlivňovat.

7 Investor tudíž ovládá jednotku, do níž investoval, pouze tehdy, pokud platí všechny následující body:

(a) má moc nad jednotkou, do níž investoval (viz odstavce 10-14),

(b) na základě své angažovanosti v jednotce, do níž investoval, je vystaven variabilním výnosům nebo má na takové výnosy právo (viz odstavce 15 a 16) a

(c) je schopen využívat moci nad jednotkou, do níž investoval, k ovlivnění výše svých výnosů (viz odstavce 17 a 18).

8 Investor při posuzování, zda ovládá jednotku, do níž investoval, zváží všechna fakta a okolnosti. Pokud fakta a okolnosti ukazují, že se změnil jeden nebo více ze tří faktorů uvedených v odstavci 7, investor znovu posoudí, zda jednotku, do níž investoval, ovládá (viz odstavce B80-B85).

9 Dva nebo více investorů spoluovládají jednotku, do níž investovali, pokud musí jednat společně za účelem řízení relevantních činností. V takových případech neovládá jednotku, do níž bylo investováno, samostatně žádný investor, neboť žádný investor nemůže řídit její činnosti bez spolupráce s ostatními. Každý investor zaúčtuje svůj podíl v jednotce, do níž bylo investováno, v souladu s relevantními IFRS, jako např. IFRS 11 Společná ujednání, IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků nebo IFRS 9 Finanční nástroje.

Moc

10 Investor má moc nad jednotkou, do níž investoval, má-li stávající práva, na jejichž základě je aktuálně schopen řídit relevantní činnosti, tj. činnosti, které významně ovlivňují výnosy této jednotky.

11 Moc vychází z práv. Někdy je posouzení moci jednoduché, například když byla moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, získána přímo a výlučně z hlasovacích práv na základě kapitálových nástrojů, jako jsou akcie, a je možné ji určit na základě posouzení hlasovacích práv plynoucích z držení těchto podílů. V ostatních případech je posouzení složitější a vyžaduje zvážení více faktorů, například když moc vyplývá z jednoho nebo více smluvních ujednání.

12 Investor, který je aktuálně schopen řídit relevantní činnosti, má moc, i když jeho práva na řízení musí být teprve uplatněna. Informace prokazující, že investor řídí relevantní činnosti, mohou pomoci určit, zda má moc, ale takové informace samy o sobě ke stanovení, zda má investor nad jednotkou, do níž investoval, moc, nestačí.

13 Pokud mají dva nebo více investorů stávající práva, která jim poskytují jednostrannou schopnost řídit různé relevantní činnosti, má nad jednotkou, do níž bylo investováno, moc ten investor, který je schopen řídit činnosti, které nejvýrazněji ovlivňují výnosy této jednotky.

14 Investor může mít moc nad jednotkou, do níž bylo investováno, i když mají další jednotky stávající práva, na jejichž základě se mohou účastnit na řízení relevantních činností, například když má jiná účetní jednotka podstatný vliv. Nicméně investor, který má pouze práva ochranná, nemá nad jednotkou, do níž bylo investováno, moc (viz odstavce B26-B28), a tudíž tuto jednotku neovládá.

Výnosy

15 Investor je vystaven variabilním výnosům nebo na ně má právo na základě své angažovanosti v jednotce, do níž bylo investováno, pokud výnosy investora z jeho angažovanosti mohou kolísat v důsledku výkonnosti této jednotky. Výnosy investora mohou být pouze kladné, pouze záporné nebo kladné i záporné.

16 Přestože jednotku, do níž bylo investováno, může ovládat jen jeden investor, o výnosy této jednotky se může dělit více stran. Podíl na ziscích nebo výplatách jednotky, do níž bylo investováno, mohou mít například držitelé nekontrolních podílů.

Vazba mezi mocí a výnosy

17 Investor ovládá jednotku, do níž investoval, pokud má nejen moc nad touto jednotkou a z jeho angažovanosti je vystaven variabilním výnosům nebo má na takové výnosy právo, ale zároveň může svoji moc využívat k ovlivňování svých výnosů z angažovanosti v této jednotce.

18 Takto investor s rozhodovacími právy určí, zda je zmocnitelem nebo zmocněncem. Investor, který je zmocněncem podle odstavců B58-B72, neovládá jednotku, do níž bylo investováno, když uplatňuje rozhodovací práva, která na něj byla delegována.

POŽADAVKY NA ÚČETNICTVÍ

19 Mateřský podnik vypracuje konsolidovanou účetní závěrku za použití jednotných účetních pravidel pro obdobné transakce a jiné události za obdobných okolností.

20 Konsolidace jednotky, do níž bylo investováno, počíná od data, kdy investor nabude ovládání nad touto jednotkou, a končí v okamžiku, kdy investor toto ovládání pozbude.

21 Odstavce B86-B93 stanoví pokyny pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

Nekontrolní podíly

22 Mateřský podnik uvede nekontrolní podíly v konsolidovaném výkazu o finanční situaci v rámci vlastního kapitálu, odděleně od vlastního kapitálu vlastníků mateřského podniku.

23 Změny ve vlastnickém podílu mateřského podniku v dceřiném podniku, které nevedou k pozbytí ovládání, jsou transakce s vlastním kapitálem (tj. transakce s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci).

24 Pokyny pro vykazování nekontrolních podílů v konsolidované účetní závěrce stanoví odstavce B94-B96.

Pozbytí ovládání

25 Pokud mateřský podnik pozbude ovládání dceřiného podniku:

(a) odúčtuje aktiva a závazky bývalého dceřiného podniku v konsolidovaném výkazu o finanční situaci;

(b) vykáže jakoukoli investici ponechanou v původně dceřiném podniku v její reálné hodnotě k datu, ke kterému je ovládání pozbyto, a poté účtuje tuto investici a částky dlužné dceřiným podnikem nebo dceřinému podniku v souladu s příslušnými IFRS. Tato reálná hodnota je považována za reálnou hodnotu při prvotním vykázání finančního aktiva v souladu s IFRS 9, nebo, připadá-li to v úvahu, jako pořizovací cena při prvotním zaúčtování investice v přidruženém nebo společném podniku.

(c) vykáže zisk nebo ztrátu související s pozbytím ovládání původního kontrolního podílu.

26 Pokyny pro vykazování pozbytí ovládání stanoví odstavce B97-B99.

URČENÍ, ZDA JE ÚČETNÍ JEDNOTKA INVESTIČNÍ JEDNOTKOU

27 Mateřská společnost určí, zda je investiční jednotkou. Investiční jednotka je účetní jednotka, která:

a) získává finanční prostředky od jednoho nebo více investorů za účelem poskytování služeb správy investic tomuto investorovi (investorům),

b) se svému investorovi (investorům) zaváže, že jejím obchodním cílem je investovat prostředky výhradně za účelem získávání výnosů z kapitálového zhodnocení, výnosů z investic nebo obojího, a

c) oceňuje a vyhodnocuje výkonnost v podstatě všech svých investic na základě reálné hodnoty.

Odstavce B85A-B85M obsahují příslušnou aplikační příručku.

28 Účetní jednotka při posuzování, zda splňuje definici uvedenou v odstavci 27, zváží, zda vykazuje následující typické znaky investiční jednotky:

a) má více než jednu investici (viz odstavce B85O-B85P),

b) má více než jednoho investora (viz odstavce B85Q-B85S),

c) má investory, kteří nejsou spřízněnými stranami účetní jednotky (viz odstavce B85T-B85U),

d) má vlastnické podíly ve formě vlastního kapitálu nebo obdobné podíly (viz odstavce B85V-B85W).

Absence kteréhokoli z těchto typických znaků nemusí nutně znamenat, že účetní jednotka nemůže být klasifikována jako investiční jednotka. Investiční jednotka, která nemá všechny tyto typické znaky, zveřejňuje dodatečné informace požadované podle odstavce 9A IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách.

29 Jestliže skutečnosti a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke změně jednoho nebo více ze tří prvků popsaných v odstavci 27, které definují investiční jednotku, nebo typických znaků investiční jednotky, jak byly popsány v odstavci 28, mateřská společnost znovu posoudí, zda je investiční jednotkou.

30 Mateřská společnost, která buď přestane být investiční jednotkou, nebo se investiční jednotkou stane, zaúčtuje změnu svého statutu prospektivně od data, kdy k této změně statutu došlo (viz body B100-B101).

INVESTIČNÍ JEDNOTKY: VÝJIMKA Z KONSOLIDACE

31. S výjimkou okolností popsaných v odstavci 32 investiční jednotka nekonsoliduje své dceřiné společnosti ani nepoužije IFRS 3, když ovládne jinou účetní jednotku. Investiční jednotka místo toho ocení investici do dceřiné společnosti reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty v souladu s IFRS 9.

32. Bez ohledu na požadavek v odstavci 31 platí, že pokud má investiční jednotka dceřinou společnost, která sama není investiční jednotkou a jejímž hlavním účelem a činností je poskytovat služby vztahující se k investiční činnosti investiční jednotky (viz odstavce B85C-B85E), musí tuto dceřinou společnost konsolidovat v souladu s odstavci 19-26 tohoto IFRS a použít požadavky IFRS 3 pro akvizici takové dceřiné společnosti.

33 Mateřská společnost investiční jednotky musí konsolidovat všechny účetní jednotky, které ovládá, včetně účetních jednotek ovládaných prostřednictvím dceřiné investiční jednotky, pokud sama mateřská společnost není investiční jednotkou.

Dodatek A
Definice pojmů

Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS.

konsolidovaná účetní závěrka
Účetní závěrka za skupinu, v níž jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy, náklady a peněžní toky mateřského podniku a jeho dceřiných podniků prezentovány jako aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy, náklady a peněžní toky jedné ekonomické jednotky.

ovládání jednotky, do níž bylo investováno
Investor ovládá jednotku, do níž investoval, pokud je vystaven variabilním výnosům nebo na ně má nárok na základě své angažovanosti v této jednotce a může tyto výnosy prostřednictvím své moci nad touto jednotkou ovlivňovat.

jednotka s rozhodovací pravomocí
Jednotka s rozhodovacími právy, která jedná sama za sebe - je tedy zmocnitelem nebo je zmocněncem jiných stran.

skupina
Mateřský podnik a jeho dceřiné podniky.

investiční jednotka
Účetní jednotka, která:

a) získá finanční prostředky od jednoho nebo více investorů za účelem poskytování služeb správy investic tomuto investorovi (investorům),

b) se svému investorovi (investorům) zaváže, že jejím obchodním cílem je investovat prostředky výhradně za účelem získávání výnosů z kapitálového zhodnocení, výnosů z investic nebo obojího, a

c) oceňuje a vyhodnocuje výkonnost v podstatě všech svých investic na základě reálné hodnoty.

nekontrolní podíl
Vlastní kapitál dceřiného podniku, který není přímo nebo nepřímo přiřaditelný mateřskému podniku.

mateřský podnik
Účetní jednotka, která ovládá jednu nebo více jiných účetních jednotek.

moc
Stávající práva aktuálně umožňující řídit relevantní činnosti.

ochranná práva
Práva, jejichž účelem je chránit podíl strany, která tato práva drží, aniž by tato strana získala moc nad účetní jednotkou, ke které se tato práva vztahují.

relevantní (důležité) činnosti
Pro účely tohoto IFRS relevantní činnosti označují činnosti jednotky, do níž bylo investováno, které významným způsobem ovlivňují její výnosy.

práva na zbavení
Práva zbavit osobu či jednotku s rozhodovacími pravomocemi těchto rozhodovacích pravomocí.

dceřiný podnik
Účetní jednotka ovládaná jinou účetní jednotkou.

Následující termíny jsou definovány v IFRS 11, IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách, IAS 28 (ve znění novely z roku 2011) nebo IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran a jsou v tomto IFRS používány ve významu stanoveném v těchto IFRS:

- přidružený podnik

- podíl v jiné účetní jednotce

- společný podnik

- klíčové vedení

- spřízněná strana

- podstatný vliv

Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS. Popisuje aplikaci odstavců 1-26 a má stejnou právní sílu jako ostatní části IFRS.

B1 Příklady v tomto dodatku představují hypotetické situace. Přestože se mohou některé aspekty uvedených příkladů vyskytovat ve skutečných případech, je při použití IFRS 10 třeba posoudit veškeré skutečnosti a okolnosti konkrétního případu.

POSUZOVÁNÍ OVLÁDÁNÍ

B2 Za účelem stanovení, zda investor ovládá jednotku, do níž investoval, posoudí, zda splňuje všechny tyto body:

(a) má nad jednotkou, do níž investoval, moc,

(b) na základě angažovanosti v jednotce, do níž investoval, je vystaven variabilním výnosům nebo má na takové výnosy právo a

(c) je schopen využívat moc nad jednotkou, do níž investoval, k ovlivnění výše svých výnosů.

B3 Při stanovování této skutečnosti může pomoci zvážení následujících faktorů:

(a) účel a forma jednotky, do níž bylo investováno (viz odstavce B5-B8),

(b) relevantní činnosti a způsob rozhodování o těchto činnostech (viz odstavce B11-B13),

(c) zda je investor aktuálně schopen na základě svých práv řídit relevantní činnosti (viz odstavce B14-B54),

(d) zda investor z jeho angažovanosti v jednotce, do níž investoval, je vystaven variabilním výnosům nebo zda má na takové výnosy právo (viz odstavce B55-B57) a

(e) zda investor může využívat svoji moc nad jednotkou, do níž investoval, k ovlivnění výše svých výnosů (viz odstavce B58-B72).

B4 Při posuzování, zdali je jednotka, do níž bylo investováno, ovládána, investor přihlédne k povaze svého vztahu s ostatními stranami (viz odstavce B73- B75).

Účel a forma jednotky, do níž bylo investováno

B5 Při posuzování zdali je jednotka, do níž bylo investováno, ovládána, investor zváží účel a formu této jednotky, aby mohl určit relevantní činnosti, způsob rozhodování o relevantních činnostech, kdo může tyto činnosti řídit a komu plynou výnosy z těchto činností.

B6 Při zvážení účelu a formy jednotky, do níž bylo investováno, může být zřejmé, že tato jednotka je ovládána prostřednictvím kapitálových nástrojů, které držiteli poskytují poměrná hlasovací práva, jako jsou například kmenové akcie jednotky, do níž bylo investováno. V tomto případě, pokud neexistují žádná další ujednání, která by rozhodování měnila, zaměří se posuzování ovládání na to, která strana, je případně schopna uplatňovat hlasovací práva v takové míře, aby mohla určovat provozní a finanční politiky jednotky, do níž bylo investováno (viz odstavce B34-B50). V nejjednodušším případě jednotku, do níž bylo investováno, ovládá investor, který drží většinu hlasovacích práv, při absenci dalších faktorů.

B7 Ve složitějších případech může být pro určení, zda investor ovládá jednotku, do níž bylo investováno, nutné zvážit některé nebo všechny ostatní faktory uvedené v odstavce B3.

B8 Jednotka, do níž bylo investováno, může být koncipována tak, aby hlasovací práva nepředstavovala dominantní faktor při rozhodování, kdo tuto jednotku ovládá, například když se hlasovací práva vztahují pouze na administrativní úkony a relevantní činnosti jsou řízeny prostřednictvím smluvních ujednání. V takových případech investor při posuzování účelu a podoby jednotky, do níž investoval, rovněž přihlédne k rizikům, jakým má být tato jednotka vystavena, rizikům, jaká má přenášet na strany, které se v její činnosti angažují, a skutečnosti, zda je investor některým nebo všem z těchto rizik vystaven. Posouzení rizik zahrnuje nejenom riziko poklesu, ale také potenciál růstu.

Moc

B9 Aby investor jednotku, do níž investoval, ovládal, musí mít stávající práva, na jejichž základě je aktuálně schopen řídit relevantní činnosti. Pro účely posouzení moci se berou v potaz pouze substantivní práva a práva, která nejsou ochranná (viz odstavce B22-B28).

B10 Určení, zda má investor moc, se odvíjí od relevantních činností, způsobu rozhodování o těchto činnostech a práv investora a dalších stran v souvislosti s jednotkou, do níž bylo investováno.

Relevantní činnosti a řízení relevantních činností

B11 Výnosy mnoha jednotek, do nichž bylo investováno, ovlivňuje podstatným způsobem řada provozních a finančních činností. Příklady činností, které, v závislosti na okolnostech, mohou být relevantními činnostmi, mimo jiné zahrnují:

(a) prodej a nákup zboží nebo služeb,

(b) správa finančních aktiv během jejich životnosti (včetně při jejich selhání),

(c) výběr, pořizování nebo vyřazování aktiv,

(d) výzkum a vývoj nových produktů nebo procesů a

(e) stanovování struktury financování nebo získávání financování.

B12 Příklady rozhodování o relevantních činnostech mimo jiné zahrnují:

(a) stanovení provozních a kapitálových rozhodnutí jednotky, do níž bylo investováno, včetně rozpočtů, a

(b) jmenování a odměňování klíčového vedení nebo poskytovatelů služeb jednotky, do níž bylo investováno, a ukončování jejich služeb nebo pracovního poměru.

B13 V některých situacích mohou být relevantními činnostmi činnosti před i po té, co nastane určitá skupina okolností. Pokud relevantní činnosti mohou řídit dva nebo více investorů a tyto činnosti probíhají v různou dobu, investoři určí, který z nich může řídit činnosti, které nejvýznamněji ovlivňují výnosy v souladu s ošetřením souběžných rozhodovacích práv (viz odstavec 13). Pokud se související skutečnosti nebo okolnosti změní, jsou investoři povinni toto posouzení v průběhu času přehodnotit.

Příklady použití

Příklad 1

Dva investoři založí jednotku a investují do ní za účelem vývoje a prodeje léčivého přípravku. Jeden investor odpovídá za vývoj a zajištění schválení léčivého přípravku regulačními orgány. S tím souvisí jednostranná způsobilost činit veškerá rozhodnutí týkající se vývoje přípravku a zajištění jeho schválení regulačními orgány. Jakmile regulační orgány přípravek schválí, druhý investor jej začne vyrábět a prodávat. Tento investor má jednostrannou způsobilost činit veškerá rozhodnutí ohledně výroby a marketingu projektu. Pokud jsou všechny činnosti, tj. vývoj a zajištění schválení přípravku regulačními orgány, jakož i výroba a prodej léčivého přípravku, relevantní činnosti, musí každý investor určit, zda může řídit činnosti, které nejvýznamněji ovlivňují výnosy jednotky, do níž bylo investováno. Každý investor tudíž musí posoudit, zda vývoj a zajištění schválení přípravku regulačními orgány nebo výroba a prodej léčivého přípravku je činnost, která nejvýznamněji ovlivňuje výnosy jednotky, do níž bylo investováno, a zda je schopen tuto ...