IFRS 16 Leasingy, ve znění Nařízení Komise (EU) č. 2021/25

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 16
IFRS 16 Leasingy

Publikován:
Standard byl publikován v Úředním věstníku Evropské unie v NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 2017/1986 dne 9. listopadu 2017.
Účinnost:
Uvedené nařízení vstupuje v platnost 29. listopadu 2017.
Novely:
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2020/1434
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2021/25

IFRS 16

Leasingy

CÍL

1. Tento standard stanoví zásady účtování, oceňování, vykazování a zveřejňování leasingů. Jeho cílem je zajistit, aby nájemci a pronajímatelé poskytovali relevantní informace způsobem, který věrně zobrazuje tyto transakce. Tyto informace poskytují uživatelům účetní závěrky základ pro posouzení dopadů leasingů na finanční pozici, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky.

2. Při aplikaci tohoto standardu musí účetní jednotka zvážit podmínky smluv a všechny relevantní skutečnosti a okolnosti. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard konzistentním způsobem na smlouvy s podobnými charakteristikami a za podobných okolností.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

3. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na všechny leasingy včetně leasingů aktiv z práva k užívání v rámci subleasingu s výjimkou:

a) leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů;

b) leasingů biologických aktiv spadajících do působnosti IAS 41 Zemědělství držených nájemcem;

c) ujednání o poskytování licencovaných služeb spadajících do působnosti IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb;

d) licencí na duševní vlastnictví poskytnutých pronajímatelem, které spadají do působnosti IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky a

e) práv držených nájemcem na základě licenčních smluv, která spadají do působnosti IAS 38 Nehmotná aktiva, pro takové položky, jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva.

4. Nájemce může, ale nemusí aplikovat tento standard na leasingy jiných nehmotných aktiv, než která jsou popsána v odst. 3 písm. e).

VÝJIMKY PŘI ÚČTOVÁNÍ (ODSTAVCE B3-B8)

5. Nájemce se může rozhodnout, že nebude aplikovat požadavky uvedené v odstavcích 22-49 na:

a) krátkodobé leasingy a

b) leasingy, jejichž podkladové aktivum má nízkou hodnotu (viz v odstavce B3-B8).

6. Pokud se nájemce rozhodne, že nebude aplikovat požadavky odstavců 22-49 buď na krátkodobé leasingy, nebo na leasingy, jejichž podkladové aktivum má nízkou hodnotu, vykazuje nájemce leasingové platby spojené s těmito leasingy jako náklady buď rovnoměrně po dobu trvání leasingu, nebo na jiné systematické bázi. Nájemce je povinen uplatnit jinou systematickou bázi v případě, že tato báze lépe odráží rozvržení nájemcových užitků.

7. Pokud nájemce při účtování krátkodobého leasingu postupuje v souladu s odstavcem 6, považuje nájemce pro účely tohoto standardu tento leasing za nový leasing, pokud:

a) došlo k modifikaci leasingu; nebo

b) došlo k jakékoli změně doby trvání leasingu (nájemce například využije opci, která původně nebyla součástí určení doby trvání leasingu).

8. Volba u krátkodobých leasingů se provádí na úrovni třídy podkladového aktiva, k němuž se právo k užívání vztahuje. Třída podkladových aktiv je seskupením podkladových aktiv s podobnou podstatou a využitím v činnosti účetní jednotky. Volbu u leasingů, jejichž podkladové aktivum má nízkou hodnotu, lze provést pro každý leasing zvlášť.

IDENTIFIKACE LEASINGU (ODSTAVCE B9-B33)

9. Na počátku smlouvy účetní jednotka posoudí, zda smlouva má charakter leasingu nebo leasing obsahuje. Smlouva má charakter leasingu nebo jej obsahuje tehdy, pokud převádí právo kontrolovat užití identifikovaného aktiva po určitou dobu trvání výměnou za protihodnotu. Odstavce B9-B31 poskytují návod pro posouzení, zda smlouva má charakter leasingu nebo jej obsahuje.

10. Dobu trvání lze také popsat na základě rozsahu využívání identifikovaného aktiva (například počtu výrobních jednotek, pro jejichž výrobu bude příslušné zařízení používáno.) 11. Účetní jednotka přehodnotí, zda smlouva má charakter leasingu nebo leasing obsahuje pouze v případě, že dojde ke změně smluvních podmínek.

Oddělování komponent smlouvy

12. U smlouvy, která má charakter leasingu nebo leasing obsahuje, vykazuje účetní jednotka jednotlivé leasingové komponenty v rámci smlouvy jako leasing odděleně od neleasingových komponent smlouvy, pokud neuplatňuje praktické zjednodušení uvedené v odstavci 15. Odstavce B32-B33 stanoví pokyny pro oddělování komponent smlouvy.

Nájemce

13. U smlouvy, která obsahuje leasingovou komponentu a jednu nebo více dalších leasingových nebo neleasingových komponent, přiřazuje nájemce protihodnotu ve smlouvě jednotlivým leasingovým komponentám na základě relativní samostatné ceny dané leasingové komponenty a souhrnu samostatných cen neleasingových komponent.

14. Relativní samostatná cena leasingových a neleasingových komponent se určí na základě ceny, kterou by pronajímatel nebo obdobný dodavatel účtoval účetní jednotce za tuto komponentu nebo za obdobnou komponentu samostatně. Pokud není zjistitelná samostatná cena snadno dostupná, nájemce samostatnou cenu odhadne s maximálním využitím zjistitelných informací.

15. Nájemce může použít praktické zjednodušení a rozhodnout podle třídy podkladového aktiva, že nebude oddělovat neleasingové komponenty od leasingových komponent a že namísto toho bude účtovat každou leasingovou komponentu a jakékoli související neleasingové komponenty jako jedinou leasingovou komponentu. Nájemce nesmí toto praktické zjednodušení použít u vložených derivátů, které splňují kritéria uvedená v odstavci 4.3.3 IFRS 9 Finanční nástroje.

16. Nepoužije-li se praktické zjednodušení uvedené v odstavci 15, zaúčtuje nájemce neleasingové komponenty podle jiných příslušných standardů.

Pronajímatel

17. U smlouvy, která obsahuje leasingovou komponentu a jednu nebo několik dalších leasingových nebo neleasingových komponent, přiřadí pronajímatel protihodnotu ve smlouvě v souladu s odstavci 73-90 IFRS 15.

DOBA TRVÁNÍ LEASINGU (ODSTAVCE B34-B41)

18. Účetní jednotka stanoví dobu trvání leasingu jako nevypověditelnou dobu leasingu společně s oběma následujícími obdobími:

a) období, na která se vztahuje opce na prodloužení leasingu, pokud je dostatečně jisté, že nájemce tuto opci využije; a

b) období, na která se vztahuje opce na ukončení leasingu, pokud je dostatečně jisté, že nájemce tuto opci nevyužije.

19. Při posuzování toho, zda je dostatečně jisté, že nájemce opci na prodloužení leasingu využije, případně že opci na ukončení leasingu nevyužije, účetní jednotka zohlední všechny relevantní skutečnosti a okolnosti, které vytvářejí ekonomickou pobídku pro nájemce, aby využil opci na prodloužení leasingu, nebo nevyužil opci na ukončení leasingu, jak je uvedeno v odstavcích B37-B40.

20. Nájemce přehodnotí, zda je dostatečně jisté, že využije opci na prodloužení, nebo že nevyužije opci na ukončení, pokud dojde buď k důležité události, nebo k významné změně okolností, která:

a) je pod kontrolou nájemce a

b) ovlivňuje to, zda je dostatečně jisté, že nájemce využije opci, která původně nebyla zahrnuta do určení doby trvání leasingu, nebo že nevyužije opci, která původně byla zahrnuta do určení doby trvání leasingu (jak je uvedeno v odstavci B41).

21. Účetní jednotka musí revidovat dobu trvání leasingu v případě, že dojde ke změně nevypověditelné doby leasingu. Nevypověditelná doba leasingu se změní například tehdy, pokud:

a) nájemce využije opci, kterou účetní jednotka původně nezahrnula do určení doby trvání leasingu;

b) nájemce nevyužije opci, kterou účetní jednotka původně zahrnula do určení doby trvání leasingu;

c) nastane událost, která smluvně zavazuje nájemce, aby využil opci, kterou účetní jednotka původně nezahrnula do určování doby trvání leasingu; nebo

d) nastane událost, která smluvně zakazuje nájemci, aby využil opci, kterou účetní jednotka původně zahrnula do určování doby trvání leasingu.

NÁJEMCE

Účtování

22. Ke dni zahájení nájemce vykáže aktivum z práva k užívání a závazek z leasingu.

Oceňování

Prvotní ocenění

Prvotní ocenění aktiva z práva k užívání

23. Ke dni zahájení ocení nájemce aktivum z práva k užívání v pořizovacích nákladech.

24. Pořizovací náklady na aktivum z práva k užívání zahrnují:

a) částku prvotního ocenění závazku z leasingu, jak je popsáno v odstavci 26;

b) veškeré leasingové platby provedené v den zahájení nebo před tímto dnem po odečtení veškerých obdržených leasingových pobídek;

c) veškeré počáteční přímé náklady vynaložené nájemcem a

d) odhadované náklady, které má nájemce vynaložit na demontáž a odstranění podkladového aktiva, a uvedení místa, kde se nalézá, do původního stavu, nebo uvedení podkladového aktiva do stavu vyžadovaného podmínkami leasingu, pokud tyto náklady nejsou vynaloženy na výrobu zásob. Nájemci vzniká povinnost hradit tyto náklady buďto ke dni zahájení, nebo jako důsledek používání podkladového aktiva během určitého období.

25. Nájemce zaúčtuje náklady uvedené v odst. 24 písm. d) jako součást nákladů na aktivum z práva k užívání, když mu vznikne povinnost tyto náklady uhradit. Nájemce použije IAS 2 Zásoby na náklady, které vznikly během určitého období v důsledku užívání aktiva z práva k užívání k výrobě zásob v tomto období. Závazky plynoucí z takových nákladů účtovaných v souladu s tímto standardem nebo s IAS 2 se uznávají a oceňují v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva.

Prvotní ocenění závazku z leasingu

26. Ke dni zahájení ocení nájemce závazek z leasingu současnou hodnotou leasingových plateb, které nejsou k tomuto datu uhrazeny. Leasingové platby musí být diskontovány s použitím implicitní úrokové míry leasingu, pokud lze tuto míru snadno určit. Pokud tuto míru nelze snadno určit, použije nájemce přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce.

27. Ke dni zahájení zahrnují leasingové platby zahrnuté do oceňování závazku z leasingu následující platby za právo k užívání podkladového aktiva během doby trvání leasingu, které nejsou ke dni zahájení uhrazeny:

a) pevné platby (včetně v podstatě pevných plateb, které jsou uvedeny v odstavci B42) snížené o pohledávky z leasingových pobídek;

b) variabilní leasingové platby závislé na indexu nebo sazbě, které byly prvotně oceněny na základě indexu nebo sazby ke dni zahájení (jak je uvedeno v odstavci 28);

c) částky, u nichž se očekává, že budou splatné nájemcem v rámci záruk zbytkové hodnoty;

d) realizační cenu opce na nákup, pokud je dostatečně jisté, že nájemce tuto opci využije (posouzení s ohledem na faktory uvedené v odstavcích B37-B40); a

e) platby sankcí za ukončení leasingu, pokud doba trvání leasingu odráží skutečnost, že nájemce využije opci na ukončení leasingu.

28. Variabilní leasingové platby, které jsou závislé na indexu nebo na sazbě podle odst. 27 písm. b) zahrnují například platby vázané na index spotřebitelských cen, platby vázané na referenční úrokovou míru (například LIBOR) nebo platby, které se mění tak, aby odrážely změny tržního nájemného.

Následné ocenění

Následné ocenění aktiva z práva k užívání

29. Po dni zahájení ocení nájemce aktivum z práva k užívání použitím modelu oceňování pořizovacími náklady, pokud nepoužije jeden z modelů oceňování uvedených v odstavcích 34 a 35.

Model oceňování pořizovacími náklady

30. Při použití modelu oceňování pořizovacími náklady ocení nájemce aktivum z práva k užívání pořizovacími náklady:

a) sníženými o jakékoli kumulované odpisy a jakékoliv kumulované ztráty ze znehodnocení a

b) upravenými o jakékoliv přecenění závazku z leasingu uvedeného v odst. 36 písm. c).

31. Nájemce je povinen při odepisování aktiva z práva k užívání uplatnit požadavky na odpisy uvedené v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení v souladu s požadavky uvedenými v odstavci 32.

32. Pokud leasing převádí na konci doby trvání leasingu vlastnictví podkladového aktiva na nájemce nebo pokud pořizovací náklady na aktivum z práva k užívání odrážejí skutečnost, že nájemce využije opci na nákup, odepisuje nájemce aktivum z práva k užívání ode dne zahájení do konce doby použitelnosti podkladového aktiva. Jinak nájemce odepisuje aktivum z práva k užívání ode dne zahájení buď do konce doby použitelnosti aktiva z práva k užívání, nebo do konce doby trvání leasingu, nastane-li dříve.

33. Nájemce je povinen aplikovat IAS 36 Snížení hodnoty aktiv ke zjištění toho, zda došlo ke znehodnocení aktiva z práva k užívání, a k účtování veškerých zjištěných ztrát ze znehodnocení.

Jiné modely oceňování

34. Pokud nájemce použije na své investice do nemovitostí model oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40 Investice do nemovitostí, použije tento model oceňování reálnou hodnotou rovněž pro aktiva z práva k užívání, která splňují definici investice do nemovitostí dle IAS 40.

35. Pokud se aktiva z práva k užívání vztahují k třídě pozemků, budov a zařízení, na které nájemce použije přeceňovací model uvedený v IAS 16, může se nájemce rozhodnout, že použije tento přeceňovací model na všechna aktiva z práva k užívání, která se vztahují k této třídě pozemků, budov a zařízení.

Následné ocenění závazku z leasingu

36. Po dni zahájení oceňuje nájemce závazky z leasingu tak, že:

a) zvýší účetní hodnotu tak, aby odrážela úrok ze závazků z leasingu;

b) sníží účetní hodnotu tak, aby odrážela provedené leasingové platby; a

c) přecení účetní hodnotu tak, aby odrážela jakékoliv přehodnocení nebo modifikace leasingu uvedené v odstavcích 39-46, nebo tak, aby odrážela revidované v podstatě pevné leasingové platby (viz odstavec B42).

37. Úrok ze závazku z leasingu v jednotlivých obdobích během doby trvání leasingu se musí rovnat částce, která zajistí konstantní úrokovou míru u zbývajícího zůstatku závazku z leasingu. Konstantní úroková míra se rovná diskontní sazbě uvedené v odstavci 26, nebo pokud je to relevantní, revidované diskontní sazbě uvedené v odstavcích 41 a 43 nebo v odst. 45 písm. c).

38. Po dni zahájení nájemce v hospodářském výsledku vykáže - pokud nejsou pořizovací náklady zahrnuty v účetní hodnotě jiného aktiva při použití jiných příslušných standardů - jednak:

a) úrok ze závazků z leasingu; jednak

b) variabilní leasingové platby, které nebyly zahrnuty do oceňování závazku z leasingu v období, ve kterém nastane událost nebo podmínka, která tyto platby spouští.

Přehodnocení závazku z leasingu

39. Po dni zahájení je nájemce povinen aplikovat odstavce 40-43 na přecenění závazků z leasingu tak, aby odrážely změny leasingových plateb. Nájemce vykáže částku přecenění závazku z leasingu jako úpravu aktiva z práva k užívání. Pokud je však účetní hodnota aktiva z práva k užívání snížena na nulu a došlo k dalšímu snížení v oceňování závazku z leasingu, vykazuje nájemce jakoukoliv zbývající částku přecenění v hospodářském výsledku.

40. Nájemce přecení závazky z leasingu diskontováním revidovaných leasingových plateb pomocí revidované diskontní sazby, pokud buď:

a) dojde ke změně doby trvání leasingu, jak je uvedeno v odstavcích 20-21. Nájemce stanoví revidované leasingové platby na základě revidované doby trvání leasingu; nebo

b) dojde ke změně v posouzení opce na nákup podkladového aktiva, posuzované s ohledem na události a okolnosti uvedené v odstavcích 20-21 v souvislosti s opcí na nákup. Nájemce stanoví revidované leasingové platby tak, aby odrážely změnu částek splatných v rámci opce na nákup.

41. Při aplikaci odstavce 40 stanoví nájemce revidovanou diskontní sazbu jako implicitní úrokovou míru leasingu pro zbytek doby trvání leasingu, pokud lze tuto míru snadno určit, nebo jako přírůstkovou výpůjční úrokovou míru nájemce ke dni přehodnocení, pokud implicitní úrokovou míru leasingu nelze snadno určit.

42. Nájemce přecení závazek z leasingu diskontováním revidovaných leasingových plateb, pokud:

a) dojde ke změně částky, u níž se očekává, že bude splatná v rámci záruky zbytkové hodnoty. Nájemce stanoví revidované leasingové platby tak, aby odrážely změny částek, u nichž se očekává, že budou splatné v rámci záruky zbytkové hodnoty; nebo

b) dojde ke změně budoucích leasingových plateb v důsledku změny indexu nebo sazby použité k určení těchto plateb, včetně například změny, která má odrážet změny sazeb tržního nájemného po revizi tržního nájemného. Nájemce přecení závazek z leasingu tak, aby odrážel tyto revidované leasingové platby pouzev případě, že dojde ke změně peněžních toků (tj. jakmile vstoupí v platnost úprava leasingových plateb). Nájemce stanoví revidované leasingové platby pro zbytek doby trvání leasingu na základě revidovaných smluvních plateb.

43. Při aplikaci odstavce 42 použije nájemce nezměněnou diskontní sazbu s výjimkou případů, kdy je změna leasingových plateb důsledkem změny pohyblivých úrokových měr. V takovém případě použije nájemce revidovanou diskontní sazbu, která odráží změny úrokové míry.

Modifikace leasingu

44. Nájemce zaúčtuje modifikaci leasingu jako samostatný leasing, pokud platí obě následující podmínky:

a) modifikace zvyšuje rozsah leasingu tím, že k němu přidává právo k užívání jednoho nebo několika podkladových aktiv; a

b) protihodnota za leasing se zvyšuje o částku souměřitelnou se samostatnou cenou za zvýšení rozsahu a o případné vhodné úpravy této samostatné ceny tak, aby odrážela okolnosti konkrétní smlouvy.

45. U modifikace leasingu, která není účtována jako samostatný leasing, nájemce k datu účinnosti modifikace leasingu:

a) přiřadí protihodnotu v modifikované smlouvě v souladu s odstavci 13-16;

b) určí dobu trvání leasingu u modifikovaného leasingu v souladu s odstavci 18-19 a

c) přecení závazek z leasingu diskontováním revidovaných leasingových plateb pomocí revidované diskontní sazby. Revidovaná diskontní míra se určí jako implicitní úroková míra leasingu pro zbytek doby trvání leasingu, pokud lze tuto míru snadno určit, nebo jako přírůstková výpůjční úroková míra nájemce k datu účinnosti modifikace, pokud implicitní úrokovou míru leasingu nelze ...