IFRS 3 Podnikové kombinace, ve znění Nařízení Komise (EU) č. 2021/1080

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 3
IFRS 3

Podnikové kombinace

Publikován:
Standard byl publikován v Úředním věstníku Evropské unie v NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 495/2009 ze dne 3. června 2009,
Účinnost:
Uvedené nařízení vstupuje v platnost třetím dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie, tj. 15. 6. 2009.
Novely:
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 149/2011
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1255/2012
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1254/2012
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1174/2013
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1361/2014
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 28/2015
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2016/1905
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2016/2067
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2017/1986
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2019/412
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2019/2075
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2020/551
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2021/1080

IFRS 3
(revidovaný 2009)

Podnikové kombinace

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je zvýšení relevance, spolehlivosti a srovnatelnosti informací, které o podnikové kombinaci a jejích důsledcích vykazující účetní jednotka uvádí ve své účetní závěrce. Za tímto účelem tento standard stanovuje principy a požadavky, které upravují, jak má nabyvatel:

a) ve své účetní závěrce vykázat a ocenit nabytá identifikovatelná aktiva, převzaté závazky a případný nekontrolní podíl v nabývaném podniku;

b) vykázat a ocenit goodwill nabytý v podnikové kombinaci nebo přínos z výhodné koupě; a

c) určit, jaké informace zveřejnit, aby uživatelům účetní závěrky umožnil posoudit podstatu a finanční důsledky podnikové kombinace.

ROZSAH

2. Tento standard se vztahuje na transakci nebo jinou událost, která splňuje definici podnikové kombinace. Tento standard se nevztahuje na:

a) vykazování vzniku společného ujednání v účetní závěrce samotného společného ujednání.

b) pořízení aktiva nebo skupiny aktiv, které netvoří podnik. V takových případech nabyvatel identifikuje a vykáže jednotlivá nabytá identifikovatelná aktiva (včetně těch aktiv, která splňují definici a kritéria vykázání pro nehmotná aktiva v IAS 38 Nehmotná aktiva) a převzaté závazky. Pořizovací náklad skupiny aktiv se alokuje na jednotlivá identifikovatelná aktiva a závazky na základě jejich relativních reálných hodnot k datu pořízení. Při těchto transakcích či událostech nevzniká goodwill;

c) kombinace účetních jednotek nebo podniků pod společnou kontrolou (odstavce B1 až B4 obsahují související aplikační návodné postupy).

2A Požadavky tohoto standardu se nepoužijí na akvizici investice do dceřiného podniku, která musí být oceněna v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty, prostřednictvím investiční jednotky, jak je definována v IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka.

IDENTIFIKOVÁNÍ PODNIKOVÉ KOMBINACE

3. Účetní jednotka rozhodne, zda určitá transakce či jiná událost je podnikovou kombinací, použitím definice obsažené v tomto standardu, která vyžaduje, aby nabytá aktiva a převzaté závazky tvořily podnik. Pokud nabytá aktiva podnik netvoří, účetní jednotka o transakci či jiné události účtuje jako o pořízení aktiva. Odstavce B5 až B12D obsahují návodné postupy pro identifikaci podnikové kombinace a definici podniku.

METODA KOUPĚ

4. Účetní jednotka zaúčtuje každou podnikovou kombinaci metodou koupě.

5. Při použití metody koupě je třeba:

a) určit nabyvatele;

b) určit datum akvizice;

c) vykázat a ocenit nabytá identifikovatelná aktiva, převzaté závazky a případný nekontrolní podíl v nabývaném podniku; a

d) vykázat a ocenit goodwill nebo přínos z výhodné koupě.

Určení nabyvatele

6. Při každé podnikové kombinaci musí být jedna z kombinujících účetních jednotek označena jako nabyvatel.

7. Pokyny v IFRS 10 se použijí k určení nabyvatele - účetní jednotky, která nabývá ovládání jiné účetní jednotky, tj. nabývaného podniku. Pokud nastane taková podniková kombinace, že nabyvatele nebude možné jasně určit postupy podle IFRS 10, vezmou se v úvahu faktory uvedené v odstavcích B14 až B18.

Určení data akvizice

8. Nabyvatel určí datum akvizice jako datum, ke kterému získá kontrolu nad nabývaným podnikem.

9. Datem, ke kterému nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem, je obvykle datum, ke kterému nabyvatel právoplatně převede protihodnotu, nabude aktiva a převezme závazky nabývaného podniku - datum vypořádání. Nabyvatel však může získat kontrolu dříve nebo později, než je datum vypořádání. Datum akvizice například předchází datu vypořádání, když písemná dohoda stanovuje, že nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem dříve než k datu vypořádání. Nabyvatel musí při určení data akvizice zvážit veškeré relevantní skutečnosti a okolnosti.

Vykázání a ocenění nabytých identifikovatelných aktiv, převzatých závazků a případného nekontrolního podílu v nabývaném podniku

Princip vykázání

10. Nabyvatel k datu akvizice vykáže nabytá identifikovatelná aktiva, převzaté závazky a případné nekontrolní podíly v nabývaném podniku odděleně od goodwillu. Vykázání nabytých identifikovatelných aktiv a převzatých závazků podléhá ustanovením odstavců 11 a 12.

Podmínky pro vykázání

11. Aby mohly být nabytá aktiva a převzaté závazky vykázány v rámci metody koupě, musí k datu akvizice splnit definice aktiva a závazku v Koncepčním rámci pro účetní výkaznictví. Například pokud nabyvatel očekává vynaložení nákladů v souvislosti s realizací svých plánů na ukončení některých činnosti nabývaného podniku nebo ukončení některých zaměstnaneckých poměrů nebo přemístění zaměstnanců, ale není k tomu zavázán, nejedná se k datu akvizice o závazek. Tyto náklady tudíž nabyvatel v rámci metody koupě nevykáže. Místo toho tyto náklady vykáže až v pokombinační účetní závěrce v souladu s jinými standardy IFRS.

12. Aby bylo navíc vykázání v rámci metody akvizice možné, musejí být nabytá identifikovatelná aktiva a převzaté závazky součástí toho, co si nabyvatel a nabývaný podnik (nebo jeho bývalí vlastníci) vyměnili v rámci podnikové kombinace, a nikoliv výsledkem samostatných transakcí. Nabyvatel použije návodné postupy uvedené v odstavcích 51 až 53 k určení toho, která nabytá aktiva nebo převzaté závazky jsou součástí výměny u nabytého podniku, a která jsou případně důsledky samostatných transakcí, které mají být zachyceny v souladu s jejich povahou a dle příslušných IFRS.

13. Použití principu vykázání a podmínek pro vykázání nabyvatelem může vést k tomu, že dojde k vykázání některých aktiv a závazků, které nebyly dříve vykazovány nabývaným podnikem jako aktiva a závazky v jeho účetní závěrce. Nabyvatel například vykáže nabytá identifikovatelná nehmotná aktiva jako např. ochrannou známku, patent nebo vztahy se zákazníky, která nebyla nabývaným podnikem vykazována jako aktiva a závazky v jeho účetní závěrce, protože je sám interně vytvořil a účtoval související částky do nákladů.

14. Odstavce B31 až B40 obsahují návod k vykazování nehmotných aktiv. Odstavce 21 A až 28B specifikují druhy identifikovatelných aktiv a závazků obsahujících položky, ke kterým tento IFRS stanovuje omezené výjimky z principu vykázání a z podmínek pro vykázání.

Klasifikace nebo určení nabytých identifikovatelných aktiv a převzatých závazků v podnikové kombinaci

15. Nabyvatel k datu akvizice klasifikuje nebo určí nabytá identifikovatelná aktiva a převzaté závazky tak, aby následně bylo možné aplikovat jiné IFRS. Nabyvatel tuto klasifikaci nebo určení provede na základě smluvních podmínek, ekonomických podmínek, jeho provozních nebo účetních pravidel a dalších relevantních podmínek tak, jak existují k datu akvizice.

16. V určitých situacích IFRS stanovují různé způsoby účtování v závislosti na tom, jak účetní jednotka klasifikuje nebo označí určité aktivum nebo závazek. Příklady takovýchto klasifikací nebo určení, které nabyvatel musí učinit na základě relevantních podmínek existujících k datu akvizice, zahrnují mimo jiné:

a) klasifikaci určitých finančních aktiv a závazků jako oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty nebo naběhlou hodnotou, nebo jako finanční aktivum oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s IFRS 9 Finanční nástroje;

b) určení derivátu za zajišťovací nástroj v souladu s IFRS 9 a

c) posouzení, zda by vložený derivát měl být oddělen od hostitelské smlouvy v souladu s IFRS 9 (což je záležitost "klasifikace" ve smyslu tohoto IFRS).

17. Tento IFRS obsahuje dvě výjimky z principu obsaženého v odstavci 15:

a) klasifikace leasingové smlouvy, u níž je nabývaný podnik pronajímatelem, buď v operativním, nebo finančním leasingu v souladu s IFRS 16 Leasingy; a

b) klasifikace smlouvy jako pojistné smlouvy v souladu s IFRS 4 Pojistné smlouvy.

Nabyvatel klasifikuje tyto smlouvy na základě smluvních podmínek a dalších faktorů platících k datu uzavření smlouvy (nebo, pokud byly smluvní podmínky změněny způsobem, který změnil jejich klasifikaci, k datu takové změny, což může být i datum akvizice).

Princip ocenění

18. Nabyvatel ocení nabytá identifikovatelná aktiva a převzaté závazky v reálných hodnotách určených k datu akvizice.

19 U každé podnikové kombinace nabyvatel ocení k datu akvizice složky nekontrolního podílu v nabývaném podniku, kterými jsou aktuální vlastnické podíly a které v případě likvidace držitele opravňují k poměrnému podílu na čistých aktivech účetní jednotky, a to buď:

(a) reálné hodnotě, nebo

(b) poměrnému podílu aktuálních vlastnických podílů ve vykázaných částkách identifikovatelných čistých aktiv nabývaného podniku.

Všechny ostatní složky nekontrolního podílu se ke dni akvizice oceňují reálnou hodnotou, nevyžadují-li IFRS jinou základnu pro ocenění.

20. Odstavce 24-31 specifikují vybrané druhy identifikovatelných aktiv a závazků obsahujících položky, ke kterým tento IFRS stanovuje omezené výjimky z principu ocenění.

Výjimky z principů vykázání nebo ocenění

21. Tento IFRS stanovuje omezené výjimky z principů vykázání a ocenění uvedených v tomto standardu. Odstavce 21 A až 31 A stanoví jak konkrétní položky, na které se výjimky vztahují, tak i povahu daných výjimek. Nabyvatel zaúčtuje dotčené položky v souladu s požadavky uvedenými v odstavcích 21 A až 31 A, což povede k tomu, že některé položky budou:

a) vykázány na základě dodatečných podmínek k těm, které jsou obsaženy v odstavcích 11 a 12, nebo na základě požadavků obsažených v jiných IFRS, takže výsledné vykázání bude odlišné od použití principů vykázání a podmínek pro vykázání;

b) oceněny v jiné částce než v jejich reálné hodnotě k datu akvizice.

Výjimky z principu vykázání

Závazky a podmíněné závazky spadající do působnosti IAS 37 nebo IFRIC 21

21 A Odstavec 21B se vztahuje na závazky a podmíněné závazky, které by spadaly do působnosti IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky nebo IFRIC 21 Poplatky, pokud by vznikly odděleně a nikoli v podnikové kombinaci.

21 B Dokument Koncepční rámec pro účetní výkaznictví definuje závazek jako „stávající povinnost účetní jednotky převést ekonomický zdroj v důsledku minulých událostí“. V případě rezervy nebo podmíněného závazku, které by spadaly do oblasti působnosti IAS 37, použije nabyvatel k určení, zda k datu akvizice existuje současný závazek v důsledku minulých událostí, odstavce 15–22 IAS 37. V případě poplatku, který by spadal do oblasti působnosti IFRIC 21, použije nabyvatel k určení, zda k události zakládající závazek k úhradě poplatku došlo k datu akvizice, IFRIC 21.

21 C Současný závazek určený v souladu s odstavcem 21B by mohl splňovat definici podmíněného závazku uvedenou v odst. 22 písm. b). Je-li tomu tak, použije se na tento podmíněný závazek odstavec 23.

Podmíněné závazky a podmíněná aktiva

22. IAS 37 definuje podmíněný závazek jako:

a) pravděpodobný závazek, který vzniká jako důsledek událostí v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky; nebo

b) současný závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti, avšak není vykázán, protože:

i) není pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický užitek; nebo

ii) výše závazku nemůže být s dostatečnou mírou spolehlivosti vyčíslena.

23. Nabyvatel k datu akvizice vykáže podmíněný závazek převzatý v podnikové kombinaci, pokud se jedná o současný závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti a jehož reálnou hodnotu lze spolehlivě stanovit. Na rozdíl od odst. 14 písm. b) a odstavců 23, 27, 29 a 30 IAS 37 tedy nabyvatel k datu akvizice vykáže podmíněný závazek převzatý v podnikové kombinaci, dokonce i když není pravděpodobné, že k jeho vyrovnání bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický užitek. Návod k následnému účetnímu řešení podmíněných závazků obsahuje odstavec 56 tohoto IFRS.

23 A IAS 37 definuje podmíněné aktivum jako „možné aktivum, které vzniklo jako důsledek událostí v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky.“ Nabyvatel k datu akvizice podmíněné aktivum nevykáže.

Výjimky z principů vykázání i z principů ocenění

Daně ze zisku

24. Nabyvatel vykáže a ocení odložený daňový závazek nebo odloženou daňovou pohledávku, které vzniknou v důsledku nabytí aktiv a převzetí závazků v podnikové kombinaci, v souladu s IAS 12 Daně ze zisku.

25. Nabyvatel zaúčtuje potenciální daňové důsledky přechodných rozdílů a nevyužitých daňových ztrát nebo odpočtů nabývaného podniku, které existovaly k datu akvizice nebo vznikly v důsledku akvizice, v souladu s IAS 12.

Zaměstnanecké požitky

26. Nabyvatel vykáže a ocení závazek (nebo případné aktivum), který souvisí s ujednáními o zaměstnaneckých požitcích v nabývaném podniku, v souladu s IAS 19 Zaměstnanecké požitky.

Aktiva z odškodnění

27. Prodávající se v podnikové kombinaci může smluvně zavázat nahradit nabyvateli škodu, která by mu mohla vzniknout v důsledku podmíněné události nebo nejistoty souvisejících s určitým aktivem nebo závazkem nebo jejich částí. Prodávající může například nabyvateli nahradit ztrátu vyplývající ze závazku, který vznikne v důsledku určité podmíněné události, nad určitý limit; jinými slovy, prodávající garantuje, že nabyvatelův závazek nepřesáhne určitou částku. V důsledku toho nabyvatel získává aktivum z odškodnění. Nabyvatel vykáže aktivum z odškodnění oceněné na stejné bázi jako odškodňovanou položku a ve stejném okamžiku, ke kterému vykáže odškodňovanou položku, s výhradou nutné opravné položky na nedobytné částky. Pokud tedy odškodnění souvisí s aktivem nebo závazkem, které jsou vykázány k datu akvizice a oceněny reálnou hodnotou k tomuto datu, nabyvatel k datu akvizice vykáže aktivum z odškodnění v jeho reálné hodnotě stanovené k datu akvizice. Je-li aktivum z odškodnění oceněno v reálné hodnotě, jsou dopady nejistoty ohledně budoucích peněžních toků způsobené možnou nedobytností již zohledněny v ocenění reálnou hodnotou a tudíž se samostatná opravná položka nevykazuje (odstavec B41 obsahuje příslušné návodné postupy).

Leasingy, u nichž je nabývaný podnik nájemcem

28. V některých případech může odškodnění souviset s aktivem nebo závazkem, který je výjimkou z principů vykázání nebo ocenění. Odškodnění se například může vztahovat k podmíněnému závazku, který není k datu akvizice vykázán, protože k tomuto datu není možné spolehlivě stanovit jeho reálnou hodnotu. V jiném případě se odškodnění může vztahovat k aktivu nebo závazku vyplývajícímu ze zaměstnaneckého požitku, který je oceněn na jiné bázi, než je reálná hodnota k datu akvizice. V těchto případech bude aktivum z odškodnění vykázáno a oceněno na základě předpokladů konzistentních s těmi, které byly použity k ocenění odškodňované položky, s výhradou odhadu dobytnosti aktiva z odškodnění provedeného vedením a případných smluvních omezení náhrady škody. Odstavec 57 obsahuje návodný postup následného účetního řešení aktiva z odškodnění.

28 A Nabyvatel vykáže aktiva z práva k užívání a závazky z leasingu u leasingů identifikovaných v souladu s IFRS 16, u nichž je nabývaný podnik nájemcem. Nabyvatel nemusí vykazovat aktiva z práva k užívání a závazky z leasingu u:

a) leasingů, jejichž doba trvání leasingu (podle definice v IFRS 16) končí do 12 měsíců od data akvizice; nebo

b) leasingů, jejichž podkladové aktivum má nízkou hodnotu (jak je uvedeno v odstavcích B3-B8 IFRS 16).

28B Nabyvatel ocení závazek z leasingu současnou hodnotou zbývajících leasingových plateb (podle definice v IFRS 16) jako kdyby získaný leasing byl k datu akvizice leasingem novým. Nabyvatel ocení aktivum z práva k užívání stejnou částkou jako závazek z leasingu, upravenou tak, aby odrážela výhodné nebo nevýhodné leasingové podmínky v porovnání s tržními podmínkami.

Výjimky z principu ocenění

Znovunabytá práva

29. Nabyvatel ocení hodnotu znovunabytých práv vykázaných jako nehmotné aktivum na základě zbývající smluvní doby vyplývající z příslušné smlouvy, bez ohledu na to, zda by účastníci trhu při stanovení reálné hodnoty zvažovali potenciální prodloužení smlouvy. Odstavce B35 a B36 obsahují příslušné návodné postupy.

Transakce spočívající v úhradách vázaných na akcie

30 Ke dni akvizice nabyvatel ocení závazek nebo kapitálový nástroj související s transakcemi nabývaného podniku spočívajícími v úhradách vázaných na akcie nebo nahrazením transakcí nabývaného podniku spočívajících v úhradách vázaných na akcie transakcemi nabyvatele spočívajícími v úhradách vázaných na akcie v souladu s metodou stanovenou v IFRS 2 Úhrady vázané na akcie. (Tento IFRS nazývá výsledek této metody jako "tržně oceněnou" transakci spočívající v úhradách vázaných na akcie.) Aktiva držená k prodeji

31. Nabyvatel k datu akvizice ocení nabyté dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu), které je v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti klasifikováno jako držené k prodeji, reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej v souladu s odstavci 15 až 18 IFRS 5.

Vykázání a ocenění goodwillu nebo přínosu z výhodné koupě

32. Nabyvatel k datu akvizice vykáže goodwill oceněný jako přebytek a) nad b), kde:

a) je souhrn:

i) převedené protihodnoty oceněné v souladu s tímto IFRS, který obvykle vyžaduje ocenění reálnou hodnotou stanovenou k datu akvizice (viz odstavec 37);

ii) případných nekontrolních podílů v nabývaném podniku oceněných v souladu s tímto IFRS; a

iii) v případě postupné podnikové kombinace (viz odstavce 41 a 42) doposud nabyvatelem držené podíly na vlastním kapitálu nabývaného podniku oceněné reálnou hodnotou stanovenou k datu akvizice;

b) nabytá identifikovatelná aktiva snížená o převzaté závazky oceněné k datu akvizice v souladu s tímto IFRS.

33. Pro určení částky goodwillu v podnikové kombinaci, ve které nedošlo k předání žádné protihodnoty, nabyvatel použije reálnou hodnotu svého podílu na nabývaném podniku k datu akvizice namísto reálné hodnoty předané protihodnoty k datu akvizice (odst. 32 písm. a) bod i)).

Výhodné koupě

34. Nabyvatel může příležitostně realizovat výhodnou koupi, což je taková podniková kombinace, ve které částka definovaná v odstavci 32b) převyšuje souhrn částek definovaných v odstavci 32a). Pokud tento přebytek zůstane i poté, co jsou splněny požadavky odstavce 36, nabyvatel vykáže vyplývající přínos k datu akvizice v hospodářském výsledku. Přínos se přiřadí nabyvateli.

35. Výhodná koupě může například nastat v podnikové kombinaci, ve které je prodávající donucen podnik prodat. Přínos z výhodné koupě (či změna jeho výše) může být ovšem vykázán i v důsledku použití výjimek z principů vykázání nebo ocenění u určitých položek, o kterých se pojednává v odstavcích 22 až 31.

36. Dříve, než je vykázán přínos z výhodné koupě, nabyvatel znovu posoudí, zda správně identifikoval veškerá nabytá aktiva a veškeré převzaté závazky, a vykáže případná dodatečná aktiva nebo závazky, které při tomto posouzení identifikuje. Poté nabyvatel znovu posoudí postupy použité při oceňování částek, jejichž vykázání je tímto IFRS vyžadováno k datu akvizice, u všech následujících položek:

a) identifikovatelná nabytá aktiva a identifikovatelné převzaté závazky;

b) případný nekontrolní podíl na nabývaném podniku;

c) v případě postupné podnikové kombinace podíl na vlastním kapitálu nabývaného podniku držený dříve nabyvatelem; a

d) předaná protihodnota.

Cílem tohoto opětovného posouzení je ujištění se, že ocenění vhodně odráží zvážení všech informací dostupných k datu akvizice.

Předaná protihodnota

37. Protihodnota předaná v podnikové kombinaci je oceněna reálnou hodnotou vypočítanou jako součet reálných hodnot aktiv předaných nabyvatelem a stanovených k datu akvizice, částek závazků vzniklých nabyvateli vůči bývalým vlastníkům nabývaného podniku a podílů na vlastním kapitálu vydaných nabyvatelem. (Případné přísliby úhrad vázaných na akcie nabyvatele směněné za přísliby nárokované zaměstnanci nabývaného podniku, které jsou zahrnuty do protihodnoty předané v podnikové kombinaci, se však namísto reálnou hodnotou ocení dle odstavce 30.) Příklady potenciálních forem protihodnot jsou např. peníze, jiná aktiva, podnik nebo dceřiný podnik nabyvatele, podmíněná protihodnota, běžné či preferenční kapitálové nástroje, opce, warranty a členské podíly ve vzájemných účetních jednotkách.

38. Předaná protihodnota může zahrnovat aktiva nebo závazky nabyvatele, jejichž účetní hodnota se liší od jejich reálných hodnot stanovených k datu akvizice (například nepeněžní aktiva nebo podnik nabyvatele). V takových případech nabyvatel přecení předávaná aktiva nebo závazky na reálné hodnoty stanovené k datu akvizice a vykáže související případný přínos nebo újmu v hospodářském výsledku. Někdy však předaná aktiva nebo závazky zůstanou po podnikové kombinaci v kombinované účetní jednotce (například když aktiva nebo závazky byly předány nabývanému podniku namísto jeho bývalým vlastníkům) a nabyvatel si tak kontrolu nad nimi ponechá. V takové situaci nabyvatel ocení tato aktiva a závazky v jejich účetní hodnotě stanovené bezprostředně před datem akvizice a v hospodářském výsledku nevykáže žádný přínos nebo újmu související s aktivy a závazky, které ovládá jak před podnikovou kombinací, tak i po podnikové kombinaci.

Podmíněná protihodnota

39. Protihodnota předaná nabyvatelem výměnou za nabývaný podnik zahrnuje jakákoliv aktiva a závazky, které vyplývají z dohody o podmíněné protihodnotě (viz odstavec 37). Nabyvatel vykáže reálnou hodnotu podmíněné protihodnoty stanovenou k datu akvizice jako součást protihodnoty předané za nabývaný podnik.

40 Nabyvatel klasifikuje povinnost uhradit podmíněnou protihodnotu, jež odpovídá definici finančního nástroje, jako finanční závazek nebo jako vlastní kapitál na základě definice kapitálového nástroje a finančního závazku v odstavci 11 v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování. Jsou-li splněny příslušné podmínky, nabyvatel klasifikuje právo na vrácení dříve předané protihodnoty jako aktivum. Odstavec 58 obsahuje návodné postupy k následnému účtování podmíněné protihodnoty.

Dodatečné návodné postupy k uplatnění metody akvizice u zvláštních typů podnikové kombinace

Postupná podniková kombinace

41. Někdy nabyvatel získá kontrolu nad nabývaným podnikem, ve kterém držel podíly na vlastním kapitálu, bezprostředně před datem akvizice. Například 31. prosince 20X1 účetní jednotka A drží 35 % nekontrolní podíl na vlastním kapitálu účetní jednotky B. K tomuto datu účetní jednotka A nakoupí další 40 % podíl na účetní jednotce B, čímž nad účetní jednotkou B získá kontrolu. Tento standard nazývá takovou transakci postupnou podnikovou kombinací, která je někdy také označována jako akvizice po krocích.

42. V postupné podnikové kombinaci nabyvatel přecení dosavadní držené podíly na vlastním kapitálu nabývaného podniku na reálnou hodnotu stanovenou k datu akvizice, a z toho vyplývající případný zisk nebo ztrátu vykáže do zisku nebo ztráty, případně do ostatního úplného výsledku. V předchozích vykazovaných obdobích mohl nabyvatel vykazovat změny hodnoty těchto podílů na vlastním kapitálu nabývaného podniku do ostatního úplného výsledku. V takovém případě se částky dříve vykázané do ostatního úplného výsledku vykáží stejným způsobem, který by byl vyžadován, pokud by nabyvatel tyto dosavadní držené podíly na vlastním kapitálu přímo vyřadil.

42 A Získá-li nějaká strana společného ujednání (ve smyslu IFRS 11 Společná ujednání) kontrolu nad podnikem, který je společnou činností (ve smyslu IFRS 11), a měla práva k aktivům a povinnosti ze závazků týkajících se této společné činnosti bezprostředně před datem akvizice, je daná transakce postupnou podnikovou kombinací. Nabyvatel tudíž použije požadavky na postupnou podnikovou kombinaci, včetně přecenění své dosavadně držené účasti na této společné činnosti, způsobem popsaným v odstavci 42. Přitom nabyvatel přecení celý dosavadně držený podíl na této společné činnosti.

Podniková kombinace realizovaná bez předání protihodnoty

43. Nabyvatel někdy získá kontrolu nad nabývaným podnikem, aniž by došlo k předání protihodnoty. Na tyto kombinace se použije metoda koupě. Tyto situace nastávají například za těchto okolností:

a) Nabývaný podnik skoupí dostatečné množství vlastních akcií, takže současný investor (nabyvatel) získá kontrolu.

b) Skončí právo veta minoritních podílů, které doposud zabraňovalo nabyvateli v kontrole nabývaného podniku, ve kterém držel většinu hlasovacích práv.

c) Nabyvatel a nabývaný podnik se dohodnou na kombinaci jejich podniků pouze na základě smlouvy. Nabyvatel nepředává žádnou protihodnotu výměnou za získání kontroly v nabývaném podniku a nedrží žádné podíly na ...