IFRS 9 Finanční nástroje, ve znění Nařízení Komise (EU) č. 2021/1080

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 9 Finanční nástroje

Publikován:
Standard byl publikován v Úředním věstníku Evropské unie v NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2016/2067 ze dne 29. listopadu 2016.
Účinnost:
Uvedené nařízení vstupuje v platnost dvacátým dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie, tj. 19. 12. 2016.
Novely:
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2017/1986
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2018/498
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2020/34
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2021/25
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 2021/1080

MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 9

Finanční nástroje

KAPITOLA 1 Cíl

1.1. Cílem tohoto standardu je stanovit zásady účetního výkaznictví finančních aktiv a finančních závazků, které uživatelům účetních závěrek přinesou relevantní a užitečné informace k tomu, aby mohli posoudit částky, termíny a nejistoty budoucích peněžních toků účetní jednotky.

KAPITOLA 2 Rozsah působnosti

2.1. Tento standard použijí všechny účetní jednotky pro všechny druhy finančních nástrojů, kromě:

a) podílů v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích, o nichž se účtuje v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, IAS 27 Individuální účetní závěrka nebo IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků. V určitých případech však standardy IFRS 10, IAS 27 nebo IAS 28 vyžadují nebo umožňují účetní jednotce účtovat o podílech v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích v souladu s některými nebo všemi požadavky tohoto standardu. Účetní jednotky použijí tento standard také na deriváty podílů v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích, pokud derivát nenaplňuje definici kapitálového nástroje účetní jednotky tak, jak je vymezen v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování.

b) práv a závazků z leasingu, které se účtují podle IFRS 16 Leasingy. Avšak:

i) pro pohledávky z finančního leasingu (tj. čisté investice u finančních leasingů) a pro pohledávky z operativního leasingu zaúčtované pronajímatelem platí požadavky tohoto standardu týkající se odúčtování a znehodnocení;

ii) pro závazky z leasingu zaúčtované nájemcem platí požadavky na odúčtování podle odstavce 3.3.1 tohoto standardu a

iii) pro deriváty vložené do leasingových smluv platí požadavky tohoto standardu týkající se vložených derivátů;

c) práv a závazků zaměstnavatelů vůči zaměstnancům z plánů zaměstnaneckých požitků, jejichž účtování upravuje IAS 19 Zaměstnanecké požitky;

d) finančních nástrojů emitovaných účetní jednotkou, které splňují definici kapitálového nástroje podle IAS 32 (včetně opcí a warrantů) nebo které musejí být klasifikovány jako kapitálové nástroje v souladu s odstavci 16 A a 16B nebo odstavci 16C a 16D IAS 32. Avšak držitel takových kapitálových nástrojů musí tento standard na tyto nástroje použít, pokud nesplňují výjimku uvedenou v písmenu a);

e) práv a závazků vzniklých i) z pojistné smlouvy definované v IFRS 4 Pojistné smlouvy, pokud se nejedná o práva a závazky výstavce plynoucí z pojistné smlouvy, která splňuje definici smlouvy o finanční záruce nebo ii) ze smlouvy, která spadá do působnosti IFRS 4, protože obsahuje prvky dobrovolné účasti. Tento standard se však vztahuje na derivát vložený do smlouvy spadající do působnosti IFRS 4, pokud tento derivát není sám o sobě smlouvou spadající do působnosti IFRS 4. Pokud navíc výstavce smluv o finanční záruce předem explicitně stanovil, že takové smlouvy považuje za smlouvy pojistné a použil při jejich účtování postupy, které jsou platné pro pojistné smlouvy, může si sám rozhodnout, zda použije pro takové smlouvy o finanční záruce tento standard nebo IFRS 4 (viz odstavce B2.5-B2.6). Poskytovatel může toto rozhodnutí učinit pro každou smlouvu zvlášť, ale tuto volbu nemůže pro danou smlouvu následně změnit;

f) jakýchkoli forwardových smluv mezi nabyvatelem a prodávajícím společníkem na nákup nebo prodej nabývané společnosti, v jehož důsledku vznikne podniková kombinace zahrnutá do rozsahu působnosti IFRS 3 Podnikové kombinace s datem akvizice v budoucnosti. Trvání této forwardové smlouvy by nemělo přesáhnout přiměřenou lhůtu běžně potřebnou k získání všech požadovaných povolení a k dokončení transakce.

g) úvěrových příslibů s výjimkou úvěrových příslibů uvedených v odstavci 2.3. U úvěrových příslibů, které jinak nespadají do působnosti tohoto standardu, však bude výstavce úvěrového příslibu postupovat podle požadavků na znehodnocení stanovených tímto standardem. Pro všechny úvěrové přísliby rovněž platí požadavky na odúčtování podle tohoto standardu.

h) finančních nástrojů, smluv a závazků vyplývajících z transakcí s úhradou vázanou na akcie, které upravuje IFRS 2 Úhrady vázané na akcie, s výjimkou smluv spadajících do působnosti odstavců 2.4-2.7 tohoto standardu, pro něž platí tento standard;

i) práv na náhradu výdajů, jež účetní jednotce vzniknou v souvislosti s vypořádáním závazku, který je vykazován jako rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva nebo v souvislosti s nímž účetní jednotka zaúčtovala rezervu podle IAS 37 v předchozím účetním období;

j) práv a závazků spadajících do působnosti IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, které jsou finančními nástroji, s výjimkou práv a závazků, pro něž IFRS 15 stanoví, že se účtují v souladu s tímto standardem.

2.2. Požadavky na znehodnocení podle tohoto standardu se použijí na ta práva, u nichž IFRS 15 stanoví, že pro účely zaúčtování zisků a ztrát ze znehodnocení se účtují v souladu s tímto standardem.

2.3. Následující úvěrové přísliby spadají do působnosti tohoto standardu:

a) úvěrové přísliby, které účetní jednotka označí za finanční závazky v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty (viz odstavec 4.2.2). Účetní jednotka, která v minulosti prodávala aktiva pocházející z jejích úvěrových příslibů krátce po poskytnutí úvěru, musí tento standard aplikovat na všechny své úvěrové přísliby zařazené do stejné třídy;

b) úvěrové přísliby, které lze vypořádat v čisté výši hotově nebo poskytnutím či vystavením jiného finančního nástroje. Tyto úvěrové přísliby jsou deriváty. Úvěrový příslib se nepovažuje za vypořádaný v čisté výši pouze proto, že úvěr je splácen ve splátkách (například stavební hypoteční úvěr, který je splácen ve splátkách korespondujících s postupem stavebních prací);

c) přísliby poskytnout úvěr s úrokem nižším, než je tržní úroková míra (viz odst. 4.2.1 písm. d).

2.4. Tento standard se použije na ty smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat v čisté výši hotově nebo pomocí jiného finančního nástroje nebo směnou finančních nástrojů, jako by tyto smlouvy byly finančními nástroji, s výjimkou smluv, které účetní jednotka uzavřela a které jsou nadále drženy kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání. Tento standard se však použije na ty smlouvy, které se účetní jednotka rozhodne ocenit reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 2.5.

2.5. Smlouva o koupi nebo prodeji nefinanční položky, kterou lze vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů, jako kdyby tato smlouva byla finančním nástrojem, může být neodvolatelně určena jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, i kdyby ji účetní jednotka uzavřela za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání. Účetní jednotka může takto rozhodnout pouze při uzavření smlouvy a pouze pokud se tím vylučuje nebo významně omezuje účetní nesoulad (někdy označovaný jako "účetní neshoda"), který by jinak mohl vzniknout při nezaúčtování této smlouvy, protože je vyloučena z působnosti tohoto standardu (viz odstavec 2.4).

2.6. Existují různé způsoby, kterými lze smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů. Jedná se o následující případy:

a) když podmínky smlouvy umožňují některé ze smluvních stran vypořádat smlouvu v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů;

b) když možnost vypořádat smlouvu v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů není výslovně určena podmínkami smlouvy, ale účetní jednotka běžně podobné smlouvy takto vypořádává (ať už s protistranou, nebo formou smlouvy o započtení, nebo prodejem smlouvy před její realizací nebo vypršením);

c) když u podobných smluv účetní jednotka běžně postupuje tak, že převezme podkladový nástroj a během krátkého období po dodání ho prodá za účelem zisku plynoucího z krátkodobých výkyvů ceny nebo marže obchodníka; a

d) když nefinanční položka, která je předmětem smlouvy, je snadno převoditelná na hotovost.

Smlouva, na kterou se vztahuje písmeno b) nebo c), se neuzavírá za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání, a proto spadá do působnosti tohoto standardu. U dalších smluv, na které se vztahuje odstavec 2.4, se posoudí, zda byly uzavřeny a jsou nadále drženy za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání, a zda tedy spadají do působnosti tohoto standardu, či nikoliv.

2.7. Vystavená opce na koupi nebo prodej nefinanční položky, kterou lze vypořádat v čisté výši hotově nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů podle odst. 2.6 písm. a) nebo odst. 2.6 písm. d), spadá do působnosti tohoto standardu. Takovou smlouvu účetní jednotka nemůže uzavřít za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky pro potřeby očekávané koupě, prodeje nebo užívání.

KAPITOLA 3 Zaúčtování a odúčtování

3.1 PRVOTNÍ ZAÚČTOVÁNÍ

3.1.1. Účetní jednotka zaúčtuje finanční aktivum nebo finanční závazek ve svém výkazu o finanční pozici, tehdy a jen tehdy, když se stane stranou smluvního ustanovení týkajícího se nástroje (viz odstavce B3.1.1 a B3.1.2). Při prvním zaúčtování finančního aktiva musí účetní jednotka toto finanční aktivum klasifikovat v souladu s odstavci 4.1.1-4.1.5 a ocenit v souladu s odstavci 5.1.1-5.1.3. Při prvním zaúčtování finančního závazku musí účetní jednotka tento finanční závazek klasifikovat v souladu s odstavci 4.2.1 a 4.2.2 a ocenit v souladu s odstavcem 5.1.1.

Spotový nákup nebo prodej finančních aktiv

3.1.2. Spotový nákup nebo prodej finančních aktiv se zaúčtuje nebo odúčtuje s použitím účtování k datu sjednání obchodu nebo k datu vypořádání obchodu (viz odstavce B3.1.3-B3.1.6).

3.2 ODÚČTOVÁNÍ FINANČNÍCH AKTIV

3.2.1. Odstavce 3.2.2-3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 a B3.2.1-B3.2.17 se aplikují v konsolidovaných účetních závěrkách na konsolidační celek. Proto účetní jednotka nejprve v souladu s IFRS 10 konsoliduje všechny dceřiné podniky a na tento konsolidační celek potom použije tyto odstavce.

3.2.2. Před vyhodnocením toho, zda vůbec a do jaké míry je nutné v souladu s odstavci 3.2.3-3.2.9 provést odúčtování, účetní jednotka rozhodne, zda má tyto odstavce použít u části finančního aktiva (nebo u části skupiny podobných finančních aktiv) nebo u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku, a to následovně:

a) odstavce 3.2.3-3.2.9 se použijí u části finančního aktiva (nebo části skupiny podobných finančních aktiv) pouze tehdy, pokud část zvažovaná k odúčtování splňuje jednu z následujících tří podmínek:

i) část obsahuje pouze konkrétně identifikované peněžní toky z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například když účetní jednotka uzavře úrokový strip, jímž druhá strana získá právo na úrokové peněžní toky, ale nikoli na jistinné toky z úvěrového nástroje, použijí se na úrokové peněžní toky odstavce 3.2.3-3.2.9,

ii) část obsahuje pouze poměrný (pro-rata) podíl na peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž druhá strana nabude práva na 90 % podíl ze všech peněžních toků dluhového nástroje, odstavce 3.2.3-3.2.9 se použijí na těchto 90 % peněžních toků. Pokud existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka,

iii) část obsahuje pouze poměrný (pro-rata) podíl na specificky identifikovaných peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, již druhá strana nabude práva na 90 % podíl z úrokových plateb z finančního aktiva, odstavce 3.2.3-3.2.9 se použijí u 90 % z těchto plateb. Pokud existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na konkrétně identifikovaných peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka;

b) ve všech ostatních případech se odstavce 3.2.3-3.2.9 použijí na finanční aktivum jako celek (nebo na skupinu podobných finančních aktiv jako celek). Například pokud účetní jednotka převede i) práva na prvních nebo posledních 90 % peněžních inkas z finančního aktiva (nebo skupiny finančních aktiv) nebo ii) práva na 90 % peněžních toků ze skupiny pohledávek, ale poskytne kupujícímu záruku za jakékoli úvěrové ztráty až do výše 8 % z jistiny pohledávek, použijí se odstavce 3.2.3-3.2.9 u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku.

V odstavcích 3.2.3-3.2.12 se pojem "finanční aktivum" vztahuje buď na část finančního aktiva (nebo část skupiny podobných finančních aktiv), jak bylo popsáno v písmenu a) výše, nebo na finanční aktivum (nebo skupinu podobných finančních aktiv) jako celek.

3.2.3. Účetní jednotka finanční aktivum odúčtuje tehdy a jen tehdy, když:

a) smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva vyprší, nebo

b) převede finanční aktivum, jak je uvedeno v odstavcích 3.2.4 a 3.2.5, a převod splňuje podmínky pro odúčtování podle odstavce 3.2.6.

(Spotové prodeje finančních aktiv viz odstavec 3.1.2.)

3.2.4. Účetní jednotka převede finanční aktivum tehdy a jen tehdy, když:

a) převede smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, nebo

b) si ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, ale formou dohody, která splňuje podmínky odstavce 3.2.5, přijme smluvní závazek platit peněžní toky jednomu nebo více příjemcům.

3.2.5. Pokud si účetní jednotka ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva ("původní aktivum"), ale přijme smluvní závazek platit tyto peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám ("koneční příjemci"), bude o transakci účtovat jako o převodu finančního aktiva, a to pouze tehdy, pokud jsou splněny všechny tři následující podmínky:

a) účetní jednotka nemá povinnost platit částky konečným příjemcům, pokud nebude inkasovat ekvivalentní částky z původního aktiva. Krátkodobé zálohy přijaté účetní jednotkou s právem na plné vrácení vypůjčené částky, navýšené o dlužný úrok ve výši obvyklé na trhu, tuto podmínku neporušují;

b) účetní jednotka na základě smlouvy o převodu nesmí původní aktivum prodat ani zastavit jinak, než jako záruku konečným příjemcům za závazek platit jim peněžní toky;

c) účetní jednotka je povinna poukazovat konečným příjemcům všechny inkasované platby bez významného prodlení. Účetní jednotka navíc není oprávněna takové peněžní toky reinvestovat, kromě investic do hotovosti nebo hotovostních ekvivalentů (dle definice v IAS 7 Výkazy peněžních toků) během krátkého období vypořádání mezi datem inkasa a datem požadovaného poukázání konečným příjemcům, a úrok získaný z takových investic je předán konečným příjemcům.

3.2.6. Když účetní jednotka převádí finanční aktivum (viz odstavec 3.2.4), musí posoudit, do jaké míry si ponechává rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva. V takovém případě:

a) pokud účetní jednotka převede v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí odúčtovat finanční aktivum a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo závazky jakákoli práva a závazky vzniklé nebo ponechané při převodu;

b) pokud si účetní jednotka ponechá v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí nadále toto finanční aktivum vykazovat;

c) pokud účetní jednotka ani nepřevede, ani si neponechá v podstatě všechna rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva, musí zjistit, zda si zachovala kontrolu nad finančním aktivem. V takovém případě:

i) pokud si účetní jednotka nezachovala nad finančním aktivem kontrolu, musí ho odúčtovat a zaúčtovat zvlášť jako aktiva nebo závazky jakákoli práva a závazky vzniklé nebo ponechané při převodu;

ii) pokud si účetní jednotka zachovala nad finančním aktivem kontrolu, musí ho nadále účtovat v rozsahu své přetrvávající angažovanosti ve finančním aktivu (viz odstavec 3.2.16).

3.2.7. Převod rizik a užitků (viz odstavec 3.2.6) je posuzován porovnáním expozice účetní jednotky vůči kolísání výše a načasování čistých peněžních toků plynoucích z převáděného aktiva před a po převodu tohoto aktiva. Účetní jednotka si ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančního aktiva, pokud její expozice vůči kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků z finančního aktiva se v důsledku převodu významně nemění (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum na základě dohody, že je koupí zpět za pevnou cenu nebo za prodejní cenu navýšenou o výnos z investice). Účetní jednotka převedla v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančního aktiva, pokud její expozice vůči kolísání není nadále významná ve vztahu k celkovému kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků spojených s finančním aktivem (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum pouze s opcí na zpětnou koupi za reálnou hodnotu k datu zpětné koupě nebo zcela převedla poměrný podíl peněžních toků z většího finančního aktiva ujednáním, jako je např. spoluúčast na úvěru, která splňuje podmínky odstavce 3.2.5).

3.2.8. Často bude zřejmé, zda účetní jednotka převedla nebo si ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví, a nebude tedy zapotřebí provádět jakékoli výpočty. V ostatních případech bude nutné spočítat a porovnat expozici účetní jednotky vůči kolísání současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků před převodem a po převodu. Výpočet a porovnání se provádí s použitím odpovídající aktuální tržní úrokové míry jako diskontní sazby. Berou se v úvahu veškerá možná kolísání čistých peněžních toků s tím, že ty výstupy, které jsou pravděpodobnější, dostanou vyšší váhu.

3.2.9. Zda si účetní jednotka zachovala kontrolu (viz odst. 3.2.6 písm. c)) nad převáděným aktivem, závisí na schopnosti přejímajícího aktivum prodat. Pokud má přejímající praktickou možnost prodat aktivum jako celek nespřízněné straně a je schopen tuto možnost realizovat jednostranně a bez potřeby uplatňovat další omezení převodu, účetní jednotka si kontrolu nezachovala. Ve všech ostatních případech si účetní jednotka kontrolu zachovala.

Převody, které splňují podmínky pro odúčtování

3.2.10. Pokud účetní jednotka převede finanční aktivum převodem, který splňuje jako celek podmínky pro odúčtování, a zachová si právo na obsluhu finančního aktiva za poplatek, musí zaúčtovat obsluhující aktivum nebo obsluhující závazek. Pokud se u poplatku, který má obdržet, neočekává, že účetní jednotce adekvátně nahradí obsluhu, obsluhující závazek z povinnosti obsluhy se musí zaúčtovat v reálné hodnotě. Pokud se očekává, že poplatek, který má účetní jednotka obdržet, bude více než přiměřenou náhradou, účetní jednotka zaúčtuje obsluhující aktivum z práva obsluhy, a to v částce stanovené na základě alokace účetní hodnoty většího finančního aktiva v souladu s odstavcem 3.2.13.

3.2.11. Pokud je finanční aktivum v důsledku převodu odúčtováno jako celek, ale převod způsobí, že účetní jednotka získá nové finanční aktivum nebo přijme nový finanční závazek nebo obsluhující závazek, musí účetní jednotka zaúčtovat nové finanční aktivum, finanční závazek nebo obsluhující závazek v reálné hodnotě.

3.2.12. Při odúčtování finančního aktiva jako celku se musí rozdíl mezi:

a) účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) a

b) přijatou úhradou (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva sníženého o hodnotu jakéhokoli nově přijatého závazku) zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

3.2.13. Pokud je převáděné aktivum součástí většího finančního aktiva (např. když účetní jednotka převede peněžní toky plynoucí z úroků, které jsou součástí dluhového nástroje, viz odst. 3.2.2 písm. a)) a převáděná část jako celek splňuje podmínky pro odúčtování, předchozí účetní hodnota většího finančního aktiva musí být rozdělena mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která bude odúčtována, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Za tímto účelem se musí se zbývajícím obsluhujícím aktivem nakládat jako s částí, která bude nadále vykazována. Rozdíl mezi:

a) účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) přiřazenou odúčtované části; a

b) přijatou úhradou za odúčtovanou část (včetně jakéhokoli nově nabytého aktiva sníženého o hodnotu jakéhokoli nově přijatého závazku) se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

3.2.14. Když účetní jednotka rozdělí předchozí účetní hodnotu většího finančního aktiva mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, je nutné ocenit reálnou hodnotou část, která bude nadále vykazována. Pokud účetní jednotka v minulosti prodávala části podobné té, která bude nadále vykazována, nebo pro takové části existují podobné tržní transakce, nejlepší odhad reálné hodnoty dané části poskytují nedávné ceny skutečných transakcí. Pokud nejsou dostupné žádné cenové odhady ani nedávné tržní transakce pro určení reálné hodnoty části, která bude nadále vykazována, nejlepším odhadem reálné hodnoty je rozdíl mezi reálnou hodnotou většího finančního aktiva jako celku a úhrady přijaté od přejímajícího za odúčtovanou část.

Převody, které nesplňují podmínky pro odúčtování

3.2.15. Pokud převod nevede k odúčtování, protože si účetní jednotka ponechala v podstatě všechna rizika a užitky vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva, musí účetní jednotka i nadále vykazovat převáděné aktivum jako celek a musí zaúčtovat finanční závazek z přijaté úhrady. V následujících obdobích musí účetní jednotka zaúčtovat všechny výnosy plynoucí z převáděného aktiva a všechny náklady vynaložené na finanční závazek.

Přetrvávající angažovanost v převáděných aktivech

3.2.16. Pokud účetní jednotka nepřevede ani si neponechá významnou část všech rizik a užitků vyplývající z vlastnictví převáděného aktiva a ponechá si kontrolu nad převáděným aktivem, bude i nadále vykazovat převáděné aktivum v rozsahu své přetrvávající angažovanosti. Rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky v převáděném aktivu je rozsah, v němž je účetní jednotka vystavena změnám v hodnotě převáděného aktiva. Například:

a) pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy ručení za převáděné aktivum, rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky určuje nižší z i) hodnoty aktiva a ii) maximální částky přijatého plnění, jejíž splacení by po účetní jednotce mohlo být požadováno ("záruční částka");

b) pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy vystavené nebo držené opce (nebo obou) na převáděné aktivum, rozsahem přetrvávající angažovanosti účetní jednotky je hodnota převáděného aktiva, kterou může účetní jednotka zpětně koupit. Avšak v případě vystavené prodejní opce na aktivum, které je oceněno reálnou hodnotou, je rozsah přetrvávající angažovanosti účetní jednotky limitován částkou reálné hodnoty převáděného aktiva nebo realizační cenou opce, je-li nižší (viz odstavec B3.2.13);

c) pokud přetrvávající angažovanost účetní jednotky nabude formy v hotovosti vypořádané opce nebo podobné operace s převáděným aktivem, rozsah přetrvávající angažovanosti se ocení stejným způsobem jako v případě uvedeném výše v písmenu b), kdy jde o opce nevypořádané v hotovosti.

3.2.17. Pokud účetní jednotka nadále vykazuje aktivum v rozsahu své přetrvávající angažovanosti, vykazuje také související závazek. Bez ohledu na ostatní požadavky na oceňování uvedené v tomto standardu se převáděné aktivum a související závazek oceňují na základě, který odráží práva a povinnosti, které si účetní jednotka ponechala. Související závazek se oceňuje tak, aby čistou účetní hodnotou převáděného aktiva a souvisejícího závazku byla:

a) naběhlá hodnota práv a závazků, které si účetní jednotka ponechala v případě, že se převáděné aktivum oceňuje naběhlou hodnotou; nebo

b) rovna reálné hodnotě práv a závazků, které si účetní jednotka ponechala při nezávislém ocenění, to v případě, že je převáděné aktivum oceňováno reálnou hodnotou.

3.2.18. Účetní jednotka musí pokračovat ve vykazování jakýchkoli výnosů plynoucích z převáděného aktiva, a to v rozsahu své přetrvávající angažovanosti, a musí zaúčtovat jakýkoli náklad vynaložený na související závazek.

3.2.19. Pro potřeby následného oceňování se zaúčtované změny reálné hodnoty převáděného aktiva a souvisejícího závazku účtují konzistentně v souladu s odstavcem 5.7.1 a nesmí se vzájemně započíst.

3.2.20. Pokud má účetní jednotka přetrvávající angažovanost pouze v části finančního aktiva (např. pokud si účetní jednotka zachová možnost zpětné koupě části převáděného aktiva nebo pokud má zbytkový podíl, na jehož základě si nezachovala převážnou část rizik a přínosů vyplývajících z vlastnictví, přičemž si účetní jednotka udržela kontrolu), rozděluje předchozí účetní hodnotu finančního aktiva mezi část, kterou bude nadále vykazovat v rámci přetrvávající angažovanosti, a část, kterou již nadále nevykazuje, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Pro tyto účely se použijí požadavky odstavce 3.2.14. Rozdíl mezi:

a) účetní hodnotou těchto aktiv (oceněnou ke dni odúčtování) přiřazenou části, která není nadále vykazována, a

b) úhradou přijatou za část, která není nadále vykazována, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

3.2.21. Pokud je převedené aktivum oceněno naběhlou hodnotou, není možné související závazek určit jako finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

Veškeré převody

3.2.22. Pokud je převáděné aktivum nadále vykazováno, toto aktivum a související závazek se nesmí vzájemně započíst. Podobně účetní jednotka nesmí započíst žádný výnos plynoucí z převáděného aktiva se žádným nákladem vynaloženým na související závazek (viz IAS 32 odstavec 42).

3.2.23. Pokud převádějící poskytne přejímajícímu zajištění nehotovostním kolaterálem (jako jsou dluhové nebo kapitálové nástroje), účtování takového kolaterálu převádějícím nebo přejímajícím závisí na tom, zda má přejímající právo prodat nebo dále zastavit kolaterál a zda převádějící nedodržel závazek. Převádějící i přejímající musí kolaterál účtovat následujícím způsobem:

a) pokud má přejímající ze smlouvy nebo ze zvyklosti právo prodat nebo znovu zastavit kolaterál, potom předávající musí toto aktivum reklasifikovat ve svém výkazu o finanční pozici (např. jako půjčené aktivum, poskytnuté kapitálové nástroje nebo pohledávku ze zpětné koupě) odděleně od ostatních aktiv;

b) pokud přejímající prodá zastavený kolaterál, musí zaúčtovat příjmy z prodeje a závazek vyplývající z povinnosti vrátit kolaterál oceněný reálnou hodnotou;

c) pokud převádějící nesplní závazek plynoucí z podmínek smlouvy a nemá nadále právo umořit kolaterál, musí kolaterál odúčtovat a přejímající musí kolaterál zaúčtovat jako své aktivum prvotně oceněné reálnou hodnotou, resp. pokud již kolaterál prodal, odúčtovat svůj závazek vrátit kolaterál;

d) kromě případů uvedených v písmenu c) musí převádějící nadále účtovat o kolaterálu jako o svém aktivu a přejímající nesmí o kolaterálu účtovat jako o aktivu.

3.3 ODÚČTOVÁNÍ FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ

3.3.1. Účetní jednotka vyjme finanční závazek (resp. jeho část) z výkazu o finanční pozici pouze v případě, že finanční závazek zanikne - tedy v případě, že je povinnost definovaná smlouvou splněna, zrušena nebo skončí její platnost.

3.3.2. Směna mezi stávajícím dlužníkem a věřitelem dluhového nástroje s podstatně rozdílnými podmínkami se musí účtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového finančního závazku. Podobně podstatná modifikace podmínek stávajícího závazku nebo jeho části (bez ohledu na to, zda jsou důsledkem finančních potíží dlužníka, či nikoli) se musí účtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového.

3.3.3. Rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku (nebo jeho části), který zanikl nebo byl převeden na jinou stranu, a zaplacenou úhradou, včetně jakýchkoli převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých nepeněžních závazků, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

3.3.4. Pokud účetní jednotka zpětně koupí část finančního závazku, musí rozdělit jeho předchozí účetní hodnotu mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě poměru reálných hodnot těchto částí k datu zpětné koupě. Rozdíl mezi a) účetní hodnotou alokovanou na odúčtovanou část a b) zaplacenou úhradu, včetně všech převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých závazků u odúčtované části, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

 

KAPITOLA 4 Klasifikace

4.1 KLASIFIKACE FINANČNÍCH AKTIV

4.1.1. Pokud neplatí požadavky odstavce 4.1.5, účetní jednotka musí klasifikovat finanční aktiva jako nástroje následně oceněné naběhlou hodnotou, reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku nebo reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty na základě:

a) obchodního modelu účetní jednotky pro řízení finančních aktiv a současně

b) charakteristiky smluvních peněžních toků finančního aktiva.

4.1.2. Finanční aktivum musí být oceňováno naběhlou hodnotou, pokud jsou splněny obě následující podmínky:

a) finanční aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cílem je držet finanční aktiva za účelem získání smluvních peněžních toků, a

b) smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.

Odstavce B4.1.1-B4.1.26 obsahují pokyny, jak tyto podmínky uplatňovat.

4.1.2 A Finanční aktivum musí být oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, pokud jsou splněny obě následující podmínky:

a) finanční aktivum je drženo v rámci obchodního modelu, jehož cíle je dosaženo jak inkasem smluvních peněžních toků, tak prodejem finančních aktiv, a

b) smluvní podmínky finančního aktiva stanoví konkrétní data peněžních toků tvořených výlučně splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.

Odstavce B4.1.1-B4.1.26 obsahují pokyny, jak tyto podmínky uplatňovat.

4.1.3. Pro účely uplatňování odst. 4.1.2 písm. b) a odst. 4.1.2 A písm. b):

a) jistina je reálná hodnota finančního aktiva při prvotním zaúčtování. Odstavec B4.1.7B poskytuje další vysvětlení k významu pojmu jistiny.

b) úrok zohledňuje časovou hodnotu peněz, úvěrové riziko spojené s nesplacenou částkou jistiny za konkrétní časové období a další základní rizika a náklady spojené s poskytováním úvěrů, jakož i ziskovou marži. Odstavce B4.1.7 A a B4.1.9 A-B4.1.9E poskytují další vysvětlení k významu pojmu úroku včetně významu časové hodnoty peněz.

4.1.4. Finanční aktivum musí být oceňováno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud není oceňováno naběhlou hodnotou podle odstavce 4.1.2 nebo reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku podle odstavce 4.1.2 A. Při prvotním zaúčtování jednotlivých investic do kapitálových nástrojů, které by jinak byly oceněny reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, si však účetní jednotka může neodvolatelně zvolit, že bude vykazovat následné změny v reálné hodnotě do ostatního úplného výsledku (viz odstavce 5.7.5-5.7.6).

Možnost zařadit finanční aktivum do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty

4.1.5. Nehledě na odstavce 4.1.1-4.1.4 může účetní jednotka při prvotním zaúčtování neodvolatelně zařadit finanční aktivum do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud je tím vyloučen nebo významně omezen oceňovací nebo účetní nesoulad (někdy označovaný jako "účetní neshoda"), který by mohl jinak vzniknout při oceňování aktiv nebo závazků nebo účtování zisků a ztrát na jiném základě (viz odstavce B4.1.29-B4.1.32).

4.2 KLASIFIKACE FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ

4.2.1. Účetní jednotka musí zařadit všechny finanční závazky do kategorie následně oceňované naběhlou hodnotou, kromě:

a) finančních závazků oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. Takové závazky, včetně derivátů, které jsou závazky, se musí následně oceňovat reálnou hodnotou;

b) finančních závazků, které vzniknou, pokud převod finančního aktiva nesplňuje podmínky pro odúčtování nebo pokud je pro něj třeba použít metodu přetrvávající angažovanosti. Při oceňování takových finančních závazků se použijí odstavce 3.2.15 a 3.2.17;

c) smluv o finanční záruce. Po prvotním zaúčtování bude ručitel (neuplatní-li se odst. 4.2.1 písm. a) nebo b)) následně oceňovat:

i) ve výši opravné položky určené v souladu s oddílem 5.5 nebo

ii) částkou prvotního zaúčtování (viz odstavec 5.1.1) sníženou případně o kumulovanou částku výnosů zaúčtovanou v souladu se zásadami IFRS 15, je-li vyšší;

d) příslibů poskytnout úvěr s úrokem nižším, než je tržní úroková míra. Výstavce tohoto příslibu následně ocení takový příslib (neuplatní- li se odst. 4.2.1 písm. a)):

i) ve výši opravné položky určené v souladu s oddílem 5.5, nebo;

ii) částkou prvotního zaúčtování (viz odstavec 5.1.1) sníženou případně o kumulovanou částku výnosů zaúčtovanou v souladu se zásadami IFRS 15, ji-li vyšší;

e) podmíněné protihodnoty zaúčtované nabyvatelem v podnikové kombinaci, na kterou se vztahuje IFRS 3. Taková podmíněná protihodnota musí být následně oceňována reálnou hodnotou se změnami vykázanými do zisku nebo ztráty.

Možnost zařadit finanční závazek do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty

4.2.2. Účetní jednotka může při prvotním zaúčtování neodvolatelně zařadit finanční závazek do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud to umožňuje odstavec 4.3.5 nebo pokud toto rozhodnutí poskytne více relevantních informací, protože:

a) vylučuje nebo významně omezuje oceňovací nebo účetní nesoulad (někdy označovaný jako "účetní neshoda"), který by mohl jinak vzniknout při oceňování aktiv nebo závazků nebo zaúčtování příslušných zisků a ztrát na jiném základě, nebo

b) skupina finančních závazků nebo finančních aktiv a finančních závazků je řízena a její výkonnost je hodnocena na základě reálné hodnoty a v souladu se zdokumentovanou strategií řízení rizik nebo investiční strategií a informace o této skupině jsou na tomto základě interně předávány klíčovým řídicím zaměstnancům organizace (podle definice v IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran), například představenstvu společnosti a generálnímu řediteli (viz odstavce B4.1.33-B4.1.36).

4.3 VLOŽENÉ DERIVÁTY

4.3.1. Vložený derivát je složkou hybridní smlouvy, která obsahuje také nederivátovou hostitelskou smlouvu, přičemž některé peněžní toky kombinovaného nástroje se mění podobným způsobem jako u samostatného derivátu. Vložený derivát modifikuje část nebo veškeré peněžní toky, které by jinak podle smlouvy byly vyžadovány, a to podle příslušné úrokové míry, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového nebo úrokového indexu, úvěrového ratingu či indexu nebo podle jiné proměnné, a to za předpokladu, že pokud tato proměnná nemá finanční charakter, není specifická pro některou ze smluvních stran. Derivát, který je připojen k finančnímu nástroji, ale lze jej smluvně převést nezávisle na nástroji, nebo derivát, který má jinou smluvní stranu než daný nástroj, není vloženým derivátem, ale samostatným finančním nástrojem.

Hybridní smlouvy s hostitelskými smlouvami týkajícími se finančních aktiv

4.3.2. Pokud hybridní smlouva obsahuje hostitelskou smlouvu, která je aktivem v působnosti tohoto standardu, uplatňuje účetní jednotka požadavky uvedené v odstavcích 4.1.1-4.1.5 na celou hybridní smlouvu.

Jiné hybridní smlouvy

4.3.3. Pokud hybridní smlouva obsahuje hostitelskou smlouvu, která není aktivem v působnosti tohoto standardu, musí být vložený derivát oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát dle tohoto standardu pouze pokud:

a) ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými (viz odstavce B4.3.5 a B4.3.8);

b) samostatný nástroj se stejnými podmínkami jako vložený derivát by vyhověl definici derivátu a

c) hybridní smlouva není oceněna reálnou hodnotou do zisku a ztráty (tj. derivát, který je vložen ve finančním závazku oceňovaném reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, se neodděluje).

4.3.4. V případě, že se o vloženém derivátu účtuje samostatně, o hostitelské smlouvě se bude účtovat v souladu s příslušnými standardy. Tento standard se nezabývá tím, zda má být vložený derivát prezentován ve výkazu o finanční pozici odděleně.

4.3.5. Nehledě na znění odstavců 4.3.3 a 4.3.4, pokud smlouva obsahuje jeden nebo více vložených derivátů a hostitelská smlouva není aktivem v působnosti tohoto standardu, může účetní jednotka zařadit celou hybridní smlouvu do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty kromě případů, kdy:

a) vložený derivát (vložené deriváty) nemění významně peněžní toky, které by jinak byly smlouvou požadovány, nebo

b) je při prvním posouzení podobného hybridního nástroje na první pohled patrné, že vyčlenění vloženého derivátu (vložených derivátů) není povoleno, jako například u opce předčasného splacení vložené do úvěrové smlouvy, která umožňuje držiteli předplatit úvěr přibližně naběhlou hodnotou.

4.3.6. Pokud je účetní jednotka podle tohoto standardu povinna oddělit vložený derivát od hostitelské smlouvy, ale není schopna vložený derivát samostatně ocenit při jeho nabytí nebo ke konci pozdějšího vykazovacího období, musí zařadit celou hybridní smlouvu do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.

4.3.7. V případě, že účetní jednotka nemůže spolehlivě stanovit reálnou hodnotu vloženého derivátu na základě jeho podmínek, udává reálnou hodnotu vloženého derivátu rozdíl mezi reálnou hodnotou hybridní smlouvy a reálnou hodnotou hostitelské smlouvy. Pokud účetní jednotka nemůže reálnou hodnotu vloženého derivátu stanovit pomocí této metody, platí odstavec 4.3.6 a hybridní smlouva se zařadí do kategorie oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

4.4 REKLASIFIKACE

4.4.1. Právě tehdy, mění-li účetní jednotka svůj obchodní model pro správu finančních aktiv, musí reklasifikovat veškerá ovlivněná finanční aktiva v souladu s odstavci 4.1.1-4.1.4. Další pokyny týkající se reklasifikace finančních aktiv jsou uvedeny v odstavcích 5.6.1-5.6.7, B4.4.1-B4.4.3 a B5.6.1-B5.6.2.

4.4.2. Účetní jednotka nesmí reklasifikovat žádný finanční závazek.

4.4.3. Reklasifikaci pro účely odstavců 4.4.1-4.4.2 nepředstavují tyto změny okolností:

a) položka, která dříve plnila funkci určeného a efektivního zajišťovacího nástroje při zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice, se již jako taková nekvalifikuje;

b) položka začne plnit funkci určeného a efektivního zajišťovacího nástroje při zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice a

c) změny oceňování v souladu s oddílem 6.7.

KAPITOLA 5 Oceňování

5.1 PRVOTNÍ OCENĚNÍ

5.1.1. S výjimkou pohledávek z obchodního styku v působnosti odstavce 5.1.3, musí účetní jednotka při prvotním zaúčtování ocenit finanční aktivum nebo finanční závazek reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty. U finančních aktiv nebo finančních závazků nezařazených do kategorie ocenění reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty bude reálná hodnota zvýšena nebo snížena o transakční náklady, které přímo souvisejí s pořízením nebo vydáním finančního aktiva nebo finančního závazku.

5.1.1 A Pokud se však reálná hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku při prvotním zaúčtování liší od transakční ceny, účetní jednotka použije odstavec B5.1.2 A.

5.1.2. Pokud účetní jednotka účtuje o aktivu, které je následně oceněno naběhlou hodnotou, k datu vypořádání, aktivum se prvotně zaúčtuje v reálné hodnotě k datu obchodu (viz odstavce B3.1.3-B3.1.6).

5.1.3. Nehledě na požadavek uvedený v odstavci 5.1.1. musí účetní jednotka při prvotním zaúčtování ocenit pohledávky z obchodního styku, které nemají významnou složku financování (určené podle IFRS 15) jejich transakční cenou (jak je stanoveno v IFRS 15).

5.2 NÁSLEDNÉ OCENĚNÍ FINANČNÍCH AKTIV

5.2.1. Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit finanční aktivum v souladu s odstavci 4.1.1-4.1.5:

a) naběhlou hodnotou;

b) reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku nebo

c) reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

5.2.2. Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na znehodnocení uvedené v oddíle 5.5 na finanční aktiva, která jsou oceňována naběhlou hodnotou podle odstavce 4.1.2, a na finanční aktiva, která jsou oceňována reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku podle odstavce 4.1.2 A.

5.2.3. Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 6.5.8-6.5.14 (a případně požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 89-94 IAS 39 pro zajištění úrokového rizika na bázi portfolia) u finančního aktiva, které je označeno jako zajištěná položka. V souladu s odstavcem 7.2.21 si účetní jednotka může zvolit účetní pravidla, podle nichž bude nadále uplatňovat požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v IAS 39, a nikoli požadavky uvedené v kapitole 6 tohoto standardu. V případě takové volby odkazy na konkrétní požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v kapitole 6, na něž se odkazuje v tomto standardu, nejsou relevantní. Namísto toho účetní jednotka uplatňuje příslušné požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v IAS 39.

5.3 NÁSLEDNÉ OCENĚNÍ FINANČNÍCH ZÁVAZKŮ

5.3.1. Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit finanční závazek v souladu s odstavci 4.2.1-4.2.2.

5.3.2. Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 6.5.8-6.5.14 (a případně požadavky na zajišťovací účetnictví uvedené v odstavcích 89-94 IAS 39 pro zajištění úrokového rizika na bázi portfolia) u finančního závazku, který je označen jako zajištěná položka.

5.4 OCEŇOVÁNÍ NABĚHLOU HODNOTOU

Finanční aktiva

Metoda efektivní úrokové míry

5.4.1. Úrokový výnos musí být vypočten za použití metody efektivní úrokové míry (viz dodatek A a odstavce B5.4.1-B5.4.7). Vypočítá se tak, že se efektivní úroková míra uplatní na hrubou účetní hodnotu finančního aktiva, s výjimkou:

a) nakoupených nebo vzniklých úvěrově znehodnocených finančních aktiv. U těchto finančních aktiv musí účetní jednotka od prvotního zaúčtování uplatnit efektivní úrokovou míru upravenou o úvěrové riziko na naběhlou hodnotu finančního aktiva;

b) finančních aktiv, které nejsou nakoupenými nebo vzniklými úvěrově znehodnocenými finančními aktivy, avšak následně se staly úvěrově znehodnocenými finančními aktivy. U těchto finančních aktiv musí účetní jednotka v následujících vykazovaných obdobích uplatňovat efektivní úrokovou míru na naběhlou hodnotu finančního aktiva.

5.4.2. Účetní jednotka, která ve vykazovaném období vypočítá úrokový výnos uplatněním metody efektivní úrokové míry na naběhlou hodnotu finančního aktiva podle odst. 5.4.1 písm. b), musí v následujících vykazovaných obdobích vypočítávat úrokový výnos uplatněním efektivní úrokové míry na hrubou účetní hodnotu, pokud se úvěrové riziko u finančního nástroje sníží takovým způsobem, že již nejde o úvěrově znehodnocené finanční aktivum a toto zlepšení lze objektivně vztáhnout k události, ke které došlo po uplatnění požadavků uvedených v odst. 5.4.1 písm. b) (např. zlepšení úvěrového ratingu dlužníka).

Modifikace smluvních peněžních toků

5.4.3. Jsou-li nově sjednány či jinak modifikovány smluvní peněžní toky finančního aktiva a nové sjednání nebo modifikace nevede k odúčtování finančního aktiva v souladu s tímto standardem, musí účetní jednotka vypočítat novou hrubou účetní hodnotu finančního aktiva a zisk nebo ztrátu z modifikace zaúčtuje do zisku nebo ztráty. Hrubá účetní hodnota finančního aktiva se vypočítá jako současná hodnota nově sjednaných nebo modifikovaných smluvních peněžních toků diskontovaných původní efektivní úrokovou mírou tohoto finančního aktiva (nebo efektivní úrokovou míru upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva) nebo případně revidovanou efektivní úrokovou mírou vypočtenou podle odstavce 6.5.10. Veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce vzniknou, budou mít vliv na účetní hodnotu modifikovaného finančního aktiva a budou se odepisovat po zbývající dobu trvání modifikovaného finančního aktiva.

Odpis

5.4.4. Účetní jednotka musí přímo snížit hrubou účetní hodnotu finančního aktiva, pokud nemá přiměřená očekávání, že bude realizovat hodnotu finančního aktiva jako celku nebo jeho části. Odpis představuje případ odúčtování (viz odst. B3.2.16 písm. r).

Změny báze pro určení smluvních peněžních toků v důsledku reformy referenčních úrokových sazeb

5.4.5. Účetní jednotka použije odstavce 5.4.6–5.4.9 na finanční aktiva nebo finanční závazky tehdy a pouze tehdy, jestliže se báze pro určení smluvních peněžních toků těchto finančních aktiv nebo finančních závazků mění v důsledku reformy referenčních úrokových sazeb. Pro tento účel pojem „reforma referenčních úrokových sazeb“ odkazuje na reformu referenčních úrokových sazeb na celém trhu, jak je popsána v odstavci 6.8.2.

5.4.6. Báze pro určení smluvních peněžních toků finančních aktiv nebo finančních závazků se může měnit:

a) změnou smluvních podmínek určených při prvotním zaúčtování finančního nástroje (například při změně smluvních podmínek tak, že je referenční úroková sazba nahrazena alternativní referenční sazbou);

b) způsobem, který nebyl brán v úvahu – nebo zamýšlen – ve smluvních podmínkách při prvotním zaúčtování finančního nástroje, beze změny smluvních podmínek (například se změní metoda výpočtu referenční úrokové sazby, aniž by se změnily smluvní podmínky) a/nebo

c) kvůli aktivaci stávající smluvní podmínky (například při uplatnění již existujícího nouzového ustanovení).

5.4.7. Účetní jednotka použije odstavec B5.4.5 jako praktické zjednodušení pro vykázání změny báze k určení smluvních peněžních toků finančních aktiv nebo finančních závazků, jak to vyžaduje reforma referenčních úrokových sazeb. Toto praktické zjednodušení se použije pouze na takové změny a v takovém rozsahu, v jakém změnu požaduje reforma referenčních úrokových sazeb (viz také odstavec 5.4.9). Pro tento účel požaduje reforma referenčních úrokových sazeb změnu báze pro určení smluvních peněžních toků tehdy a výlučně tehdy, když jsou splněny obě z níže uvedených podmínek:

a) změna je nezbytná jakožto přímý důsledek reformy referenčních úrokových sazeb a

b) nová báze pro určení smluvních peněžních toků je ekonomicky rovnocenná s předchozí bází (tj. bází bezprostředně předcházející změně).

5.4.8. Příklady změn, které jsou důvodem pro novou bázi k určení smluvních peněžních toků, jež je ekonomicky rovnocenná s předchozí bází (tj. bází bezprostředně předcházející změně):

a) nahrazení stávající referenční úrokové sazby používané k určení smluvních peněžních toků finančních aktiv nebo finančních závazků alternativní referenční úrokovou sazbou – nebo provedení takové reformy referenční úrokové sazby, že se změní metoda použitá k jejímu výpočtu – s přidáním pevného rozpětí nezbytného pro kompenzaci rozdílu v bázi mezi stávající referenční úrokovou sazbou a alternativní referenční úrokovou sazbou;

b) změny týkající se období fixace, dat fixace nebo počtu dní mezi daty kupónových plateb, aby bylo možné provést reformu referenčních úrokových sazeb, a

c) přidání nouzového ustanovení ke smluvním podmínkám finančního aktiva nebo finančního závazku, které umožní provedení změn popsaných výše v písmeni a) a b).

5.4.9. Pokud jsou kromě změn báze pro určení smluvních peněžních toků požadovaných reformou referenčních úrokových sazeb provedeny další změny finančního aktiva nebo finančního závazku, účetní jednotka použije pro změny požadované reformou referenčních úrokových sazeb nejprve praktické zjednodušení uvedené v odstavci 5.4.7. Účetní jednotka následně použije příslušné požadavky tohoto standardu na jakékoliv dodatečné změny, na které se nevztahuje praktické zjednodušení. Pokud dodatečná změna nemá za následek odúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku, použije účetní jednotka pro vykázání této dodatečné změny podle potřeby odstavec 5.4.3 nebo odstavec B5.4.6. Pokud má dodatečná změna za následek odúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku, použije účetní jednotka požadavky týkající se odúčtování.

5.5 ZNEHODNOCENÍ

Zaúčtování očekávaných úvěrových ztrát

Obecný přístup

5.5.1. Účetní jednotka musí zaúčtovat opravnou položku na očekávané úvěrové ztráty z finančního aktiva, které je oceněno v souladu s odstavci 4.1.2 nebo 4.1.2 A, z pohledávek vyplývajících z leasingu, smluvního aktiva nebo úvěrového příslibu a ze smlouvy o finanční záruce, na které se vztahují požadavky na znehodnocení podle odst. 2.1 písm. g), odst. 4.2.1 písm. c) nebo odst. 4.2.1 písm. d).

5.5.2. Účetní jednotka musí uplatnit požadavky na znehodnocení při zaúčtování a vyčíslení opravné položky na ztrátu z finančních aktiv, která jsou oceněna reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A. Opravná položka však musí být zaúčtována proti ostatnímu úplnému výsledku a nesmí snížit účetní hodnotu finančního aktiva ve výkazu o finanční pozici.

5.5.3. Na základě odstavců 5.5.13-5.5.16 musí účetní jednotka ke každému datu vykázání vyčíslit opravnou položku na ztrátu z finančního nástroje ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, pokud se za dobu od prvotního zaúčtování významně zvýšilo úvěrové riziko související s tímto finančního nástrojem.

5.5.4. Cílem požadavků na znehodnocení je zaúčtovat očekávané úvěrové ztráty za dobu trvání všech finančních nástrojů, u kterých od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika - bez ohledu na to, zda jsou posuzovány na individuálním nebo portfoliovém základě - s uvážením všech přiměřených a doložitelných informací, včetně informací o budoucnosti.

5.5.5. Na základě odstavců 5.5.13-5.5.16, pokud se k datu vykázání úvěrové riziko související s finančním nástrojem od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, musí účetní jednotka vyčíslit opravnou položku na ztrátu z tohoto finančního nástroje ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát.

5.5.6. U úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce se za datum prvotního vykázání pro účely uplatnění požadavků na znehodnocení považuje den, kdy se účetní jednotka stane stranou neodvolatelného příslibu.

5.5.7. Pokud účetní jednotka v předchozím vykazovaném období vyčíslila opravnou položku na ztráty z finančního nástroje ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, avšak k stávajícímu datu vykázání určí, že podmínky odstavce 5.5.3 již nejsou splněny, musí účetní jednotka opravnou položku vyčíslit ve výši dvanáctiměsíčních očekávaných úvěrových ztrát k stávajícímu datu vykázání.

5.5.8. Účetní jednotka musí vykázat v hospodářském výsledku jako zisk nebo ztrátu ze znehodnocení částku očekávaných úvěrových ztrát (nebo zrušení znehodnocení), o kterou musí upravit opravnou položku k datu vykázání na částku, kterou je účetní jednotka povinna účtovat podle tohoto standardu.

Určení významného zvýšení úvěrového rizika

5.5.9. Účetní jednotka musí ke každému datu vykázání posoudit, zda se úvěrové riziko související s finančním nástrojem od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, či nikoliv. Při tomto posouzení musí účetní jednotka vzít v úvahu změnu rizika selhání, ke které může dojít po očekávanou dobu trvání finančního nástroje, a nikoli změnu výše očekávaných úvěrových ztrát. Pro takové posouzení účetní jednotka musí porovnat riziko selhání u finančního nástroje k datu vykázání s rizikem ke dni prvotního zaúčtování a zvážit přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí a které ukazují na významné zvýšení úvěrového rizika.

5.5.10. Účetní jednotka může usoudit, že úvěrové riziko související s finančním nástrojem se od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, pokud dojde k závěru, že u tohoto finančního nástroje je k datu vykázání úvěrové riziko nízké (viz odstavce B5.5.22-B5.5.24).

5.5.11. Jsou-li dostupné přiměřené a doložitelné informace o budoucnosti bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, nemůže účetní jednotka při určení, zda se od prvotního zaúčtování významně zvýšilo úvěrové riziko, vycházet pouze z informací o dnech po splatnosti. Pokud však bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí nejsou dostupné informace, které by vypovídaly o budoucnosti více než dni po splatnosti (na individuálním nebo na portfoliovém základě), může účetní jednotka k určení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, použít informace o dnech po splatnosti. Nehledě na způsob, jakým účetní jednotka posuzuje významná zvýšení úvěrového rizika, existuje vyvratitelný předpoklad, že úvěrové riziko související s finančním aktivem se od prvotního zaúčtování významně zvýšilo, pokud smluvní platby jsou více než 30 dnů po splatnosti. Účetní jednotka může tuto domněnku vyvrátit, pokud má přiměřené a doložitelné informace dostupné bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí, které prokazují, že se úvěrové riziko od prvotního zaúčtování významně nezvýšilo, i když smluvní platby jsou více než 30 dní po splatnosti. Pokud účetní jednotka dojde k závěru, že se úvěrové riziko významně zvýšilo ještě před tím, než byly smluvní platby více než 30 dnů po splatnosti, tento vyvratitelný předpoklad se nepoužije.

Modifikovaná finanční aktiva

5.5.12. Pokud smluvní peněžní toky finančního aktiva byly nově sjednány nebo modifikovány a finanční aktivum nebylo odúčtováno, musí účetní jednotka posoudit, zda došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika souvisejícího s tímto finančním nástrojem v souladu s odstavcem 5.5.3, a to porovnáním:

a) rizika selhání k datu vykázání (na základě upravených smluvních podmínek), a

b) rizika selhání při prvotním zaúčtování (na základě původních, neupravených smluvních podmínek).

Nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva

5.5.13. Nehledě na odstavce 5.5.3 a 5.5.5 musí účetní jednotka pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva k datu vykázání účtovat jako opravnou položku pouze kumulované změny v očekávaných úvěrových ztrátách, a to za dobu od prvotního zaúčtování.

5.5.14. Ke každému datu vykázání musí účetní jednotka vykázat v zisku nebo ztrátě částku změny očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, a to jako zisk nebo ztrátu ze znehodnocení. Účetní jednotka účtuje příznivé změny očekávaných úvěrových ztrát po dobu trvání jako zisk ze znehodnocení, i když očekávané úvěrové ztráty po dobu trvání jsou nižší než částka očekávaných úvěrových ztrát, které byly zahrnuty do odhadovaných peněžních toků při prvotním zaúčtování.

Zjednodušený přístup k obchodním pohledávkám, smluvním aktivům a pohledávkám z leasingu

5.5.15. Nehledě na odstavce 5.5.3 a 5.5.5 musí účetní jednotka vždy vyčíslit opravnou položku ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání pro:

a) obchodní pohledávky nebo smluvní aktiva, jež jsou výsledkem transakcí, které jsou v působnosti IFRS 15 a které:

i) neobsahují významnou složku financování (nebo pokud účetní jednotka uplatní praktickou pomůcku pro smlouvy, které jsou jednoleté nebo kratší) v souladu s IFRS 15; nebo

ii) obsahují významnou složku financování v souladu s IFRS 15, pokud si účetní jednotka jako své účetní pravidlo zvolí vyčíslení opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání. Toto účetní pravidlo musí být použito pro všechny takové obchodní pohledávky nebo smluvní aktiva, avšak může být použito zvlášť pro obchodní pohledávky a pro smluvní aktiva;

b) pohledávky z leasingu, jež jsou výsledkem transakcí, které jsou v působnosti IFRS 16, pokud si účetní jednotka jako své účetní pravidlo zvolí vyčíslení opravné položky ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání. Toto účetní pravidlo musí být použito na všechny pohledávky z leasingu, avšak může být použito zvlášť pro pohledávky z finančního a z operativního leasingu.

5.5.16. Účetní jednotka si může zvolit navzájem nezávislá účetní pravidla pro obchodní pohledávky, pro pohledávky z leasingu a pro smluvní aktiva.

Vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát

5.5.17. Účetní jednotka musí vyčíslit očekávané úvěrové ztráty finančního nástroje způsobem, který odráží:

a) nezkreslenou a pravděpodobnostně váženou částku, která se určí vyhodnocením rozsahu možných výsledků;

b) časovou hodnotu peněz a

c) přiměřené a doložitelné informace, dostupné k datu vykázání bez nepřiměřených nákladů nebo úsilí, o minulých událostech, současných podmínkách a prognózách budoucích ekonomických podmínek.

5.5.18. Při vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát účetní jednotka nemusí nutně identifikovat všechny možné scénáře. Musí však zvážit riziko nebo pravděpodobnost, že nastane úvěrová ztráta se zohledněním možnosti, že úvěrová ztráta nastane, a možnosti, že úvěrová ztráta nenastane, a to i když možnost, že k úvěrové ztrátě dojde, je velmi malá.

5.5.19. Maximální období, které je třeba vzít v úvahu při vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát, je maximální smluvní doba (včetně možností prodloužení), po kterou je účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku, a nikoli období delší, i když toto delší období je v souladu s obchodní praxí.

5.5.20. Některé finanční nástroje však zahrnují půjčku i složku nečerpaného příslibu a smluvně zakotvená schopnost účetní jednotky požadovat splacení a zrušit nevyčerpaný příslib expozici účetní jednotky vůči riziku úvěrových ztrát na smluvní výpovědní dobu neomezuje. U takových finančních nástrojů, a pouze u nich, musí účetní jednotka vyčíslit očekávané úvěrové ztráty za období, po které je účetní jednotka vystavena úvěrovému riziku a očekávané úvěrové ztráty nemohou být zmírněny opatřeními k řízení úvěrového rizika, a to i když toto období přesahuje maximální smluvní dobu.

5.6 REKLASIFIKACE FINANČNÍCH AKTIV

5.6.1. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva v souladu s odstavcem 4.4.1, musí uplatnit reklasifikaci prospektivně od data reklasifikace. Účetní jednotka nesmí upravit žádné dříve zaúčtované zisky, ztráty (včetně zisků a ztrát ze znehodnocení) ani úroky. Požadavky na reklasifikaci stanoví odstavce 5.6.2-5.6.7.

5.6.2. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, jeho reálná hodnota se stanoví ke dni reklasifikace. Zisky nebo ztráty plynoucí z rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou se vykáží v hospodářském výsledku.

5.6.3. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty do kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, jeho reálná hodnota ke dni reklasifikace se stává jeho novou hrubou účetní hodnotou. (Pokyny k určení efektivní úrokové míry a opravné položky ke dni reklasifikace viz odstavec B5.6.2.) 5.6.4. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, jeho reálná hodnota se stanoví ke dni reklasifikace. Zisky nebo ztráty plynoucí z rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou se zaúčtují do ostatního úplného výsledku. Efektivní úroková míra a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát se v důsledku reklasifikace neupravují. (Viz odstavec B5.6.1.) 5.6.5. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku do kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, finanční aktivum se reklasifikuje v jeho reálné hodnotě ke dni reklasifikace. Avšak kumulovaný zisk nebo ztráta dříve zaúčtovaná do ostatního úplného výsledku se vyjme z vlastního kapitálu a upraví se oproti reálné hodnotě finančního aktiva ke dni reklasifikace. V důsledku toho se finanční aktivum ocení ke dni reklasifikace, jako kdyby bylo vždy oceňováno naběhlou hodnotou. Tato úprava ovlivňuje ostatní úplný výsledek, ale neovlivňuje hospodářský výsledek, a proto není reklasifikační úpravou (viz IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky). Efektivní úroková míra a vyčíslení očekávaných úvěrových ztrát se v důsledku reklasifikace neupravují. (Viz odstavec B5.6.1.) 5.6.6. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, finanční aktivum je i nadále oceňováno reálnou hodnotou. Pokyny k určení efektivní úrokové míry a opravné položky ke dni reklasifikace viz odstavec B5.6.2.

5.6.7. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktivum z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku do kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, finanční aktivum je i nadále oceňováno reálnou hodnotou. Kumulovaný zisk nebo ztráta dříve zaúčtovaná do ostatního úplného výsledku je reklasifikovaná z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz IAS 1) ke dni reklasifikace.

5.7 ZISKY A ZTRÁTY

5.7.1. Zisk nebo ztráta plynoucí z finančního aktiva nebo z finančního závazku, který je oceňován reálnou hodnotou, se vykáže do zisku nebo ztráty kromě případů, kdy:

a) toto finanční aktivum nebo finanční závazek je součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8-6.5.14 a případně odstavce 89-94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku);

b) se jedná o investici do kapitálového nástroje a účetní jednotka se v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla, že zisky a ztráty bude vykazovat v ostatním úplném výsledku;

c) jedná se o finanční závazek označený za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty a účetní jednotka je v souladu s odstavcem 5.7.7 povinna vykazovat dopady změn úvěrového rizika tohoto závazku v ostatním úplném výsledku nebo

d) jedná se o finanční aktivum oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A a účetní jednotka je povinna vykazovat určité změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.10.

5.7.1 A Dividendy se zaúčtují do zisku nebo ztráty pouze tehdy, pokud:

a) vznikne právo účetní jednotky na přijetí platby dividendy;

b) je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený s dividendou účetní jednotce poplyne, a

c) výše dividendy může být spolehlivě stanovena.

5.7.2. Zisk nebo ztráta z finančního aktiva, které je oceňováno naběhlou hodnotou a není součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8-6.5.14 a případně odstavce 89-94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku), se vykáže do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční aktivum odúčtováno, reklasifikováno v souladu s odstavcem 5.6.2, při procesu amortizace naběhlé hodnoty nebo za účelem vykázání zisku nebo ztráty ze znehodnocení. Pokud účetní jednotka reklasifikuje finanční aktiva z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, musí použít odstavce 5.6.2 a 5.6.4. Zisk nebo ztráta z finančního závazku, který je oceňován naběhlou hodnotou a není součástí zajišťovacího vztahu (viz odstavce 6.5.8-6.5.14 a případně odstavce 89-94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku), se vykáže do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční závazek odúčtován a při procesu amortizace naběhlé hodnoty. (Pokyny týkající se kurzových zisků nebo ztrát viz odstavec B5.7.2.) 5.7.3. Zisk nebo ztráta z finančních aktiv nebo z finančních závazků, které jsou zajištěnými položkami v zajišťovacím vztahu, se zaúčtuje v souladu s odstavci 6.5.8-6.5.14 a případně s odstavci 89-94 standardu IAS 39 pro zajištění reálné hodnoty portfolia proti úrokovému riziku.

5.7.4. Pokud účetní jednotka účtuje finanční aktiva k datu vypořádání obchodu (viz odstavce 3.1.2, B3.1.3 a B3.1.6), jakákoli kladná změna reálné hodnoty aktiva v období mezi datem sjednání obchodu a datem vypořádání se u aktiv oceňovaných naběhlou hodnotou nevykazuje. U aktiv oceňovaných reálnou hodnotou se nicméně změna reálné hodnoty musí v souladu s odstavcem 5.7.1 vykázat buď do zisku nebo ztráty nebo do ostatního úplného výsledku. Datum sjednání obchodu se pro uplatnění požadavků na snížení hodnoty považuje za den prvotního zaúčtování.

Investice do kapitálových nástrojů

5.7.5. Účetní jednotka se při prvotním zaúčtování může neodvolatelně rozhodnout, že následné změny reálné hodnoty investice do kapitálového nástroje v působnosti tohoto standardu, který není určený k obchodování a není ani podmíněnou protihodnotou vykázanou nabyvatelem v podnikové kombinaci, na kterou se vztahuje standard IFRS 3, bude vykazovat v ostatním úplném výsledku. (Pokyny týkající se kurzových zisků nebo ztrát viz odstavec B5.7.3.) 5.7.6. Učiní-li účetní jednotka rozhodnutí uvedené v odstavci 5.7.5, musí v souladu s odstavcem 5.7.1 A dividendy plynoucí z této investice vykazovat do zisku nebo ztráty.

Závazky označené jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty

5.7.7. Účetní jednotka musí v souladu s odstavcem 4.2.2. nebo odstavcem 4.3.5 vykázat zisk nebo ztrátu z finančního závazku, který je označen za nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, následujícím způsobem:

a) částka změny reálné hodnoty finančního závazku, která je důsledkem změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem, se vykáže do ostatního úplného výsledku (viz odstavce B5.7.13-B5.7.20) a

b) zbývající částka změny reálné hodnoty závazku se vykáže do zisku nebo ztráty, ale pouze pokud by způsob účtování dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s daným závazkem popsaný v písmenu a) nevedl ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu v hospodářském výsledku (v takovém případě se použije odstavec 5.7.8). Vodítko při rozhodování, zda by došlo ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu, je dáno v odstavcích B5.7.5-B5.7.7 a B5.7.10-B5.7.12.

5.7.8. Pokud by požadavky uvedené v odstavci 5.7.7 vedly ke vzniku nebo zvětšení účetního nesouladu v hospodářském výsledku, musí účetní jednotka veškerý zisk nebo ztrátu z daného závazku (včetně dopadů změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem) vykázat do zisku nebo ztráty.

5.7.9. Nehledě na požadavky uvedené v odstavcích 5.7.7 a 5.7.8 musí účetní jednotka vykázat do zisku nebo ztráty veškerý zisk nebo ztrátu z úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce, které jsou označeny jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

Aktiva oceňovaná reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku

5.7.10. Zisk nebo ztráta z finančního aktiva oceňovaného reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A se musí vykázat do ostatního úplného výsledku, kromě zisků a ztrát ze znehodnocení (viz oddíl 5.5) a kurzových zisků a ztrát (viz odstavce B5.7.2-B5.7.2 A), dokud toto finanční aktivum není odúčtováno nebo reklasifikováno. Je-li finanční aktivum odúčtováno, kumulovaný zisk nebo ztráta dříve vykázaná v ostatním úplném výsledku se reklasifikuje z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, musí účetní jednotka kumulovaný zisk nebo ztrátu, která byla dříve vykázána v ostatním úplném výsledku, vykázat v souladu s odstavci 5.6.5 a 5.6.7. Úrok vypočtený pomocí metody efektivní úrokové míry se vykáže do zisku nebo ztráty.

5.7.11. Jak bylo popsáno v odstavci 5.7.10, pokud je finanční aktivum v souladu s odstavcem 4.1.2 A oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, částky vykázané do zisku nebo ztráty jsou stejné jako částky, které by byly vykázány do zisku nebo ztráty, kdyby bylo dané finanční aktivum oceněno naběhlou hodnotou.

KAPITOLA 6 Zajišťovací účetnictví

6.1 CÍL A ROZSAH PŮSOBNOSTI ZAJIŠŤOVACÍHO ÚČETNICTVÍ

6.1.1. Cílem zajišťovacího účetnictví je vykazovat v účetních závěrkách dopady činností účetní jednotky v oblasti řízení rizik, kdy účetní jednotka využívá finanční nástroje k řízení své expozice vůči konkrétním rizikům, jež by mohla ovlivnit hospodářský výsledek (nebo ostatní úplný výsledek v případě investic do kapitálových nástrojů, u kterých se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku). Cílem tohoto přístupu je uvést souvislosti zajišťovacích nástrojů, na které se zajišťovací účetnictví vztahuje, a umožnit tak lépe pochopit jejich účel a dopad.

6.1.2. Účetní jednotka se může rozhodnout, že označí zajišťovací vztah mezi zajišťovacím nástrojem a zajištěnou položkou v souladu s odstavci 6.2.1-6.3.7 a B6.2.1-B6.3.25. U zajišťovacích vztahů, které splňují kritéria způsobilosti, musí účetní jednotka vykázat zisk nebo ztrátu zajišťovacího nástroje a zajištěné položky v souladu s odstavci 6.5.1-6.5.14 a B6.5.1-B6.5.28. Je-li zajištěnou položkou skupina položek, musí účetní jednotka dodržet další požadavky uvedené v odstavcích 6.6.1-6.6.6 a B6.6.1-B6.6.16.

6.1.3. Pro zajištění reálné hodnoty portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků vůči úrokovému riziku (a pouze pro takové zajištění) může účetní jednotka namísto požadavků tohoto standardu uplatnit požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené ve standardu IAS 39. V tom případě musí účetní jednotka uplatnit také zvláštní požadavky týkající se vykazování zajištění reálné hodnoty při zajištění portfolia proti úrokovému riziku a musí označit jako zajištěnou položku tu část, která představuje částku v určité měně (viz odstavce 81 A, 89 A a AG114-AG132 standardu IAS 39).

6.2 ZAJIŠŤOVACÍ NÁSTROJE

Způsobilé zajišťovací nástroje

6.2.1. Jako zajišťovací nástroj může být označen derivát oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, kromě některých vystavených opcí (viz odstavec B6.2.4).

6.2.2. Nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty lze použít jako zajišťovací nástroj, pokud to není finanční závazek oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, u něhož je částka změny jeho reálné hodnoty, která je důsledkem změn úvěrového rizika daného závazku, v souladu s odstavcem 5.7.5 vykazována v ostatním úplném výsledku. U zajištění měnových rizik lze jako zajišťovací nástroj použít složku měnového rizika nederivátového finančního aktiva nebo nederivátového finančního závazku pod podmínkou, že se nejedná o investici do kapitálového nástroje, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku.

6.2.3. Pro potřeby zajišťovacího účetnictví mohou funkci zajišťovacích nástrojů plnit pouze smlouvy se stranou stojící mimo vykazující účetní jednotku (tj. jednotkou mimo skupinu nebo danou účetní jednotku).

Použití zajišťovacího nástroje

6.2.4. Oprávněný nástroj musí být jako zajišťovací nástroj použit jako celek. Jediné povolené výjimky jsou:

a) oddělení vnitřní hodnoty a časové hodnoty opce, přičemž funkci zajišťovacího nástroje bude plnit pouze změna vnitřní hodnoty opce, a nikoli změna její časové hodnoty (viz odstavce 6.5.15 a B6.5.29-B6.5.33);

b) oddělení forwardového části a spotového části forwardové smlouvy, přičemž funkci zajišťovacího nástroje bude plnit pouze změna hodnoty spotového části forwardové smlouvy, a nikoli forwardová část; podobně lze oddělit měnové bazické rozpětí (basis spread) a vyloučit je z použití finančního nástroje jako zajišťovacího nástroje (viz odstavce 6.5.16 a B6.5.34-B6.5.39); a

c) pro potřeby zajišťovacího vztahu je možné jako zajišťovací nástroj použít proporční část celého zajišťovacího nástroje, např. 50 % jeho jmenovité hodnoty. Jako zajišťovací nástroj však nelze použít část změny jeho reálné hodnoty, která je spojena pouze s částí období do doby, než je zajišťovací nástroj vypořádán.

6.2.5. Účetní jednotka může posuzovat společně a jako zajišťovací nástroj společně použít jakoukoli kombinaci následujících prvků (včetně situací, kdy riziko nebo rizika vyplývající z některých zajišťovacích nástrojů kompenzují rizika vyplývající z těch ostatních):

a) deriváty nebo jejich proporční část a

b) ne-derivátové smlouvy nebo jejich proporční část.

6.2.6. Derivátový nástroj, který v sobě spojuje vystavenou opci a nakoupenou opci (například úrokový collar), však nemůže být použit jako zajišťovací nástroj, pokud ke dni použití je fakticky čistou vystavenou opcí (ledaže jej lze použít podle odstavce B6.2.4). Podobně dva nebo více nástrojů (nebo jejich proporční části) je možné společně použít jako zajišťovací nástroj pouze tehdy, pokud ke dni použití nejsou v kombinaci fakticky čistou vystavenou opcí (ledaže je lze použít podle odstavce B6.2.4).

6.3 ZAJIŠTĚNÉ POLOŽKY

Způsobilé zajištěné položky

6.3.1. Zajištěnou položkou může být vykázané aktivum nebo závazek, nezaúčtovaný závazný příslib, očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraniční jednotky. Zajištěnou položkou tedy může být:

a) jednotlivá položka nebo

b) skupina položek (splňující požadavky odstavců 6.6.1-6.6.6 a B6.6.1-B6.6.16).

Zajištěnou položkou může být také část takové položky nebo skupiny položek (viz odstavce 6.3.7 a B6.3.7-B6.3.25).

6.3.2. Zajištěná položka musí být spolehlivě ocenitelná.

6.3.3. Je-li zajištěnou položkou očekávaná transakce (nebo některá její složka), musí být tato transakce vysoce pravděpodobnou.

6.3.4. Zajištěnou položkou může být agregovaná expozice, která je kombinací expozice, jež by podle odstavce 6.3.1 mohla být použita jako zajištěná položka, a derivátu (viz odstavce B6.3.3-B6.3.4). To zahrnuje očekávanou transakci agregované expozice (tj. nezávazné, ale očekávané budoucí transakce, která by vedla ke vzniku expozice a derivátu), pokud je tato agregovaná expozice vysoce pravděpodobná a, jakmile nastane, a není tedy již očekávaná, může být použita jako zajištěná položka.

6.3.5. Pro potřeby zajišťovacího účetnictví mohou funkci zajištěných položek plnit pouze aktiva, závazky, závazné přísliby nebo vysoce pravděpodobné očekávané transakce se stranou stojící mimo vykazující účetní jednotku. Pro transakce mezi účetními jednotkami v rámci jedné skupiny lze zajišťovací účetnictví použít pouze v individuálních nebo samostatných účetních závěrkách těchto účetních jednotek, a nikoli v konsolidované účetní závěrce skupiny s výjimkou konsolidované účetní závěrky investiční jednotky, jak je definována ve standardu IFRS 10, kde nebudou transakce mezi investiční jednotkou a jejími dceřinými společnostmi oceněnými reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty vyloučeny z konsolidované účetní závěrky.

6.3.6. Výjimkou z odstavce 6.3.5 je měnové riziko u vnitroskupinové peněžní položky (např. závazek/pohledávka mezi dvěma dceřinými podniky), které může plnit funkci zajištěné položky v konsolidované účetní závěrce, pokud bude mít za následek expozici vůči riziku kurzových zisků nebo ztrát, které nejsou plně vyloučeny z konsolidace v souladu se standardem IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. V souladu se standardem IAS 21 nejsou z konsolidace plně vyloučeny kurzové zisky a ztráty z vnitroskupinových peněžních položek, pokud se transakce s vnitroskupinovou peněžní položkou uskutečňuje mezi dvěma účetními jednotkami ve skupině, které používají různou funkční měnu. Měnové riziko u vysoce pravděpodobných očekávaných transakcí může navíc splňovat definici zajištěné položky v konsolidované účetní závěrce, pokud je tato transakce oceněna v jiné než funkční měně účetní jednotky, která se účastní této transakce, a měnové riziko ovlivní konsolidovaný hospodářský výsledek.

Použití zajištěných položek

6.3.7. Účetní jednotka může jako zajištěnou položku v zajišťovacím vztahu použít položku jako celek nebo některou složku položky. Celá položka zahrnuje veškeré změny peněžních toků nebo změny reálné hodnoty položky. Složka zahrnuje méně než celkovou změnu reálné hodnoty nebo celkovou variabilitu peněžních toků položky. V takovém případě může účetní položka určit jako zajištěnou položku pouze následující typy složek (včetně jejich kombinací):

a) pouze změny peněžních toků nebo změny reálné hodnoty položky, která je důsledkem specifického rizika nebo specifických rizik (riziková složka) pod podmínkou, že na základě posouzení v kontextu struktury daného konkrétního trhu lze rizikovou část samostatně identifikovat a spolehlivě ocenit (viz odstavce B6.3.8-B6.3.15). V rámci rizikové složky je možné určit jako zajištěné položky pouze peněžní toky nebo reálné hodnoty nad nebo pod určitou cenu nebo jinou proměnnou ("jednostranné riziko");

b) jeden nebo více vybraných smluvních peněžních toků;

c) části jmenovité hodnoty, tj. určenou část hodnoty položky (viz odstavce B6.3.16-B6.3.20).

6.4 KRITÉRIA PRO POUŽITÍ ZAJIŠŤOVACÍHO ÚČETNICTVÍ

6.4.1. Zajišťovací účetnictví lze použít pro zajišťovací vztah pouze tehdy, pokud jsou splněna všechna následující kritéria:

a) zajišťovací vztah sestává pouze ze způsobilých zajišťovacích nástrojů a způsobilých zajištěných položek;

b) na počátku zajišťovacího vztahu existuje formální určení a zdokumentování zajišťovacího vztahu, cílů účetní jednotky v oblasti řízení rizik a strategie při realizaci zajištění. Tato dokumentace musí zahrnovat identifikaci zajišťovacího nástroje, zajištěné položky, povahu rizika, proti němuž se zajišťuje, a způsob jakým bude účetní jednotka posuzovat, zda zajišťovací vztah splňuje požadavky na efektivnost zajištění (včetně analýzy zdrojů neefektivnosti zajištění a toho, jak účetní jednotka určuje zajišťovací poměr).

c) zajišťovací vztah splňuje všechny následující požadavky na efektivnost zajištění:

i) mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem existuje ekonomický vztah (viz odstavce B6.4.4-B6.4.6);

ii) dopad úvěrového rizika není rozhodujícím faktorem pro změny hodnoty vyplývající z tohoto ekonomického vztahu (viz odstavce B6.4.7-B6.4.8) a

iii) zajišťovací poměr daného zajišťovacího vztahu je stejný jako poměr množství zajištěné položky, který účetní jednotka skutečně zajišťuje, a množství zajišťovacího nástroje, který účetní jednotka skutečně používá k zajištění tohoto množství zajištěné položky. Toto určení však nesmí odrážet nerovnováhu mezi váhou přisouzenou zajištěné položce a váhou přisouzenou zajišťovacímu nástroji, která by způsobovala neefektivnost zajištění (bez ohledu na to, zda byla zaúčtována, či nikoli), jež by mohla vést k účetnímu výsledku, který by nebyl v souladu s účelem zajišťovacího účetnictví (viz odstavce B6.4.9-B6.4.11).

6.5 ÚČTOVÁNÍ O ZPŮSOBILÝCH ZAJIŠŤOVACÍCH VZTAZÍCH

6.5.1. Účetní jednotka použije zajišťovací účetnictví na zajišťovací vztahy, jež splňují kritéria uvedená v odstavci 6.4.1 (což zahrnuje rozhodnutí účetní jednotky o nastavení zajišťovacího vztahu).

6.5.2. Existují tři typy zajišťovacího vztahu:

a) zajištění reálné hodnoty: zajištění expozice vůči riziku změn reálné hodnoty aktiva nebo závazku nebo nezaúčtovaného závazného příslibu nebo části jakékoli takové položky, které jsou důsledkem konkrétního rizika a které mohou ovlivnit hospodářský výsledek;

b) zajištění peněžních toků: zajištění expozice vůči riziku variability peněžních toků, které plynou z konkrétního rizika spojeného se všemi vykázanými aktivy nebo závazky nebo s nějakou jejich složkou (jako jsou veškeré nebo některé budoucí platby úroků z dluhu s proměnlivou úrokovou sazbou) nebo s vysoce pravděpodobnou očekávanou transakcí a mohou ovlivnit hospodářský výsledek;

c) zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, jak je definována ve standardu IAS 21.

6.5.3. Je-li zajištěnou položkou kapitálový nástroj, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku, musí zajišťovaná expozice uvedená v odst. 6.5.2 písm. a) patřit mezi ty expozice, které mohou ovlivnit ostatní úplný výsledek. V tom případě, a pouze v tom případě, se zjištěná neefektivnost zajištění vykáže do ostatního úplného výsledku.

6.5.4. Zajištění měnového rizika ze závazného příslibu je možné účtovat jako zajištění reálné hodnoty nebo jako zajištění peněžních toků.

6.5.5. Pokud zajišťovací vztah přestane splňovat požadavek na efektivnost zajištění související se zajišťovacím poměrem (viz odst. 6.4.1 písm. c) bod iii)), avšak cíle v oblasti řízení rizik pro tento určený zajišťovací vztah zůstávají stejné, musí účetní jednotka upravit zajišťovací poměr tohoto zajišťovacího vztahu tak, aby opět splňoval kritéria způsobilosti (v tomto standardu se tento postup nazývá "rebalancování" - viz odstavce B6.5.7-B6.5.21).

6.5.6. Účetní jednotka přestane účtovat o zajištění prospektivně pouze tehdy, pokud zajišťovací vztah (nebo část zajišťovacího vztahu) přestane splňovat kritéria způsobilosti (a to po zohlednění veškerého případného rebalancování zajišťovacího vztahu). To zahrnuje případy, kdy uplyne platnost zajišťovacího nástroje nebo je tento zajišťovací nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn. Náhrada zajišťovacího nástroje jiným zajišťovacím nástrojem nebo jeho refinancování se pro tento účel nepovažuje za uplynutí platnosti nebo ukončení nástroje, pokud je tato náhrada nebo refinancování součástí zdokumentovaných cílů účetní jednotky v oblasti řízení rizik a je s těmito cíli v souladu. Pro tento účel navíc nedochází k uplynutí platnosti nebo ukončení zajišťovacího nástroje, pokud:

a) v důsledku právních předpisů nebo zavedení nových právních předpisů se strany, které sjednaly zajišťovací nástroj, dohodnou, že jejich původní protistranu nahradí jedna nebo více protistran provádějících clearing, které se stanou novými protistranami všech stran. Pro tento účel je protistranou provádějící clearing centrální protistrana (někdy nazývaná "clearingová organizace" nebo "clearingová agentura") nebo osoba či osoby, například člen clearingové organizace nebo klient člena clearingové organizace, kteří vystupují jako protistrana, aby provedli clearing jako centrální protistrana. Pokud však strany zajišťovacího nástroje nahradí své původní protistrany různými protistranami, je požadavek uvedený v tomto písmenu splněn pouze v případě, že všechny tyto strany provádějí clearing prostřednictvím téže centrální protistrany;

b) případné další změny zajišťovacího nástroje se omezují na změny nezbytné k realizaci takového nahrazení protistrany. Tyto změny musí být v souladu s podmínkami, jež by se daly předpokládat, pokud by clearing zajišťovacího nástroje uskutečnila protistrana provádějící clearing. Tyto změny zahrnují změny požadavků na kolaterál, práv na započtení salda pohledávek a závazků a vybíraných poplatků.

Ukončení účtování o zajištění může ovlivnit buď zajišťovací účetnictví jako celek, nebo pouze jeho část (v takovém případě pokračuje zajišťovací účetnictví u ostatních zajišťovacích vztahů).

6.5.7. Účetní jednotka použije:

a) odstavec 6.5.10, když přestane účtovat o zajištění reálné hodnoty, ve kterém je zajištěná položka (nebo její část) finančním nástrojem oceňovaným naběhlou hodnotou, a

b) odstavec 6.5.12, když přestane účtovat o zajištění peněžních toků.

Zajištění reálné hodnoty

6.5.8. Dokud zajištění reálné hodnoty splňuje kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.4.1, účtuje se o zajišťovacím vztahu následujícím způsobem:

a) zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje se vykazují do zisku nebo ztráty (nebo do ostatního úplného výsledku, pokud tento zajišťovací nástroj zajišťuje kapitálový nástroj, u nějž se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku);

b) účetní hodnota zajištěné položky (je-li to použitelné) se upraví o zisk nebo ztrátu ze zajištění zajištěné položky a vykáže se do zisku nebo ztráty. Pokud je zajištěná položka finančním aktivem (nebo jeho částí), které se v souladu s odstavcem 4.1.21 A oceňuje reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, musí se zisk nebo ztráta ze zajištění této zajištěné položky vykázat do zisku nebo ztráty. Pokud je však zajištěná položka kapitálovým nástrojem, u nějž se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty v ostatním úplném výsledku, musí tyto částky zůstat v ostatním úplném výsledku. Pokud je zajištěná položka nezaúčtovaným závazným příslibem (nebo jeho částí), kumulovaná změna reálné hodnoty této zajištěné položky od okamžiku, kdy byla takto nastavena, se zaúčtuje jako aktivum nebo závazek, přičemž příslušný zisk nebo ztráta se vykáže do zisku nebo ztráty.

6.5.9. Pokud je při zajištění reálné hodnoty zajištěná položka závazným příslibem (nebo jeho částí) pořízení aktiva nebo přijetí závazku, výchozí účetní hodnota tohoto aktiva nebo závazku vyplývající z toho, že účetní jednotka svůj závazný příslib splní, se upraví tak, aby obsahovala kumulovanou změnu reálné hodnoty zajištěné položky, která byla zaúčtována do výkazu o finanční pozici.

6.5.10. Pokud je zajištěná položka finančním nástrojem (nebo jeho částí) oceňovaným naběhlou hodnotou, jakákoli úprava vyplývající z odst. 6.5.8 písm. b) vstupuje do procesu amortizace naběhlé hodnoty a účtuje se do zisku nebo do ztráty. Amortizace může začít, jakmile byla tato úprava provedena, a nesmí začít později, než se zajištěná položka přestane upravovat o zisky a ztráty ze zajištění. Amortizace vychází z přepočítané efektivní úrokové míry stanovené k datu zahájení amortizace. V případě finančního aktiva (nebo jeho části), které je zajištěnou položkou a je v souladu s odstavcem 4.1.2 A oceňováno reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, se amortizace provádí stejným způsobem, avšak místo aby se upravovala účetní hodnota, použije se amortizace proti částce, která představuje kumulovaný zisk nebo ztrátu dříve vykázanou v souladu s odst. 6.5.8 písm. b).

Zajištění peněžních toků

6.5.11. Dokud zajištění peněžních toků splňuje kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.4.1, účtuje se o zajišťovacím vztahu následujícím způsobem:

a) samostatná složka vlastního kapitálu, která souvisí se zajištěnou položkou (oceňovací rozdíl ze zajištění peněžních toků), se upraví na následující hodnotu (v absolutních částkách):

i) kumulovaný zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje od počátku zajišťovacího vztahu, nebo

ii) kumulovaná změna reálné hodnoty (současná hodnota) zajištěné položky (tj. současná hodnota kumulované změny předpokládaných budoucích peněžních toků souvisejících se zajištěním) od počátku zajištění, je-li nižší;

b) část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je posouzen jako efektivní zajištění (tj. část, která je kompenzovaná změnou oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků vypočtenou v souladu s písmenem a)), se vykáže do ostatního úplného výsledku;

c) jakýkoli zbývající zisk nebo ztráta plynoucí ze zajišťovacího nástroje (nebo jakýkoli zisk nebo ztráta, které jsou zapotřebí k vyvážení změny oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků vypočtené v souladu s písmenem a)) je neefektivnost zajištění, která se musí vykázat do zisku nebo ztráty;

d) částka kumulovaná v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků v souladu s písmenem a) se musí účtovat následujícím způsobem:

i) pokud zajišťovaná očekávaná transakce následně vyústí ve vykázání nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku nebo pokud se zajištěná očekávaná transakce pro zajištění nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku stane závazným příslibem, na který se použije zajištění reálné hodnoty, musí účetní jednotka vyřadit tuto částku z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků a zahrnout ji přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. V tomto případě se nejedná o reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1), a tudíž nemá vliv na ostatní úplný výsledek;

ii) v případech zajištění peněžních toků, které nejsou popsány v bodě i), se tato částka musí reklasifikovat z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) ve stejném období nebo obdobích, během nichž zajištěné předpokládané budoucí peněžní toky ovlivní zisky nebo ztráty (například v obdobích, kdy se účtuje o úrokových výnosech nebo o úrokových nákladech nebo když dojde k očekávanému prodeji);

iii) pokud je však tato částka ztrátou a účetní jednotka očekává, že celá tato ztráta nebo její část v jednom nebo více budoucích období nebude vymožitelná, musí částku, u níž se neočekává vymožení, okamžitě reklasifikovat do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1).

6.5.12. Pokud účetní jednotka přestane účtovat o zajištění peněžních toků (viz odstavec 6.5.6 a odst. 6.5.7 písm. b)), musí částku kumulovanou v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků v souladu s odst. 6.5.11 písm. a) účtovat následujícím způsobem:

a) pokud se očekává, že se zajištěné budoucí peněžní toky uskuteční, musí tato částka být ponechána v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků, dokud daný budoucí peněžní tok nenastane nebo dokud se nepoužije ustanovení odst. 6.5.11 písm. d) bodu iii). Jakmile daný budoucí peněžní tok nastane, použije se odst. 6.5.11 písm. d);

b) pokud se již neočekává, že by zajištěné budoucí peněžní toky nastaly, musí se tato částka okamžitě přeřadit z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Zajištěný budoucí peněžní tok, jehož existence již není vysoce pravděpodobná, není nutně třeba považovat za již neočekávaný.

Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky

6.5.13. Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, včetně zajištění peněžní položky, která se účtuje jako součást čisté investice (viz standard IAS 21), se účtuje podobně jako zajištění peněžních toků:

a) část zisku nebo ztráty ze zajišťovacího nástroje, který je hodnocen jako efektivní zajištění, se vykáže do ostatního úplného výsledku (viz odstavec 6.5.11), a

b) neefektivní část se vykáže do zisku nebo ztráty.

6.5.14. Kumulovaný zisk nebo ztráta ze zajišťovacího nástroje související s efektivní částí zajištění, která se nakumulovala v přecenění čistých aktiv z investic v zahraničí, musí být převedena z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) v souladu s odstavci 48-49 standardu IAS 21 při pozbytí nebo částečném pozbytí zahraniční jednotky.

Účtování o časové hodnotě opcí

6.5.15. Pokud účetní jednotka rozdělí vnitřní hodnotu a časovou hodnotu opční smlouvy a jako zajišťovací nástroj zaúčtuje pouze změnu vnitřní hodnoty opce (viz odst. 6.2.4 písm. a), musí vykázat časovou hodnotu opce následujícím způsobem (viz odstavce B6.5.29-B6.5.33):

a) účetní jednotka musí rozlišovat mezi časovou hodnotou opcí podle typu zajištěné položky, kterou tato opce zajišťuje (viz odstavec B6.5.29):

i) zajištěná položka spojená s transakcí, nebo

ii) zajištěná položka spojená s časovým obdobím.

b) změna reálné hodnoty časové hodnoty opce, která zajišťuje zajištěnou položku spojenou s transakcí, musí být vykázána do ostatního úplného výsledku v rozsahu, v němž je spojena se zajištěnou položkou, a musí být kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu. Kumulovaná změna reálné hodnoty vyplývající z časové hodnoty opce, která byla kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu ("částka"), se musí účtovat následujícím způsobem:

i) pokud zajišťovaná očekávaná transakce následně vyústí ve vykázání nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku nebo pokud se zajištěná očekávaná transakce stane závazným příslibem nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku, na který se použije zajištění reálné hodnoty, musí účetní jednotka vyřadit tuto částku ze samostatné složky vlastního kapitálu a zahrnout ji přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Nejedná se o reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1), a tudíž nemá vliv na ostatní úplný výsledek;

ii) u těch zajišťovacích vztahů, které nejsou popsány v bodě i), se tato částka musí převést ze samostatné složky vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1) ve stejném období nebo obdobích, během kterých mají zajištěné předpokládané budoucí peněžní toky vliv na zisk nebo ztrátu (například když dojde k očekávanému prodeji);

iii) pokud však účetní jednotka očekává, že celá tato částka nebo její část v jednom nebo více budoucích obdobích nebude vymožitelná, musí částku, u níž neočekává vymožení, okamžitě převést do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1);

c) změna reálné hodnoty časové hodnoty opce, která zajišťuje zajištěnou položku spojenou s časovým obdobím, musí být vykázána do ostatního úplného výsledku v tom rozsahu, v jakém je spojena se zajištěnou položkou, a musí být kumulována v samostatné složce vlastního kapitálu. Časová hodnota k datu zaúčtování opce jako zajišťovacího nástroje, v tom rozsahu, v jakém je spojena se zajištěnou položkou, se musí amortizovat na systematické a racionální bázi za období, během kterého úprava zajištění vnitřní hodnoty opce mohla ovlivňovat zisk nebo ztrátu (nebo ostatní úplný výsledek, pokud zajištěná položka je kapitálovým nástrojem, u kterého se účetní jednotka v souladu s odstavcem 5.7.5 rozhodla vykazovat změny reálné hodnoty do ostatního úplného výsledku). V každém účetním období tedy musí být amortizovaná částka přeřazena ze samostatné složky vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1). Pokud je však ukončeno účtování o zajišťovacím vztahu, jež zahrnuje změnu vnitřní hodnoty opce jako zajišťovacího nástroje, musí účetní jednotka částku čisté výše (tj. včetně kumulované amortizace), která se nakumulovala v samostatné složce vlastního kapitálu, okamžitě převést do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úpravu (viz standard IAS 1).

Účtování o forwardové části forwardových smluv a o měnovém bazickém rozpětí (basis spread) finančních nástrojů

6.5.16. Pokud účetní jednotka rozdělí forwardovou část a spotovou část forwardové smlouvy a vykáže jako zajišťovací nástroj pouze změnu hodnoty spotové části forwardové smlouvy, nebo pokud účetní jednotka oddělí měnové bazické rozpětí (basis spread) od finančního nástroje a vyřadí tuto část pro účely určení tohoto finančního nástroje jako zajišťovacích (viz odst. 6.2.4 písm. b), může účetní jednotka na tuto forwardovou část forwardové smlouvy nebo na toto měnové bazické rozpětí (basis spread) uplatnit odstavec 6.5.15, a to stejným způsobem, jako je uplatňován na časovou hodnotu opce. V tom případě musí účetní jednotka postupovat podle pokynů pro uplatňování uvedených v odstavcích B6.5.34-B6.5.39.

6.6 ZAJIŠTĚNÍ SKUPINY POLOŽEK

Způsobilost skupiny položek plnit funkci zajištěné položky

6.6.1. Skupina položek (včetně skupiny položek, která představuje čistou pozici (viz odstavce B6.6.1-B6.6.8), je způsobilá plnit funkci zajištěné položky pouze tehdy, pokud:

a) se skládá z položek (včetně složek položek), které jsou každá jednotlivě způsobilé plnit funkci zajištěné položky;

b) položky ve skupině jsou pro účely řízení rizik řízeny společně na skupinovém základě a

c) v případě zajištění peněžních toků skupiny položek, kde se neočekává, že variabilita peněžních toků bude přibližně odpovídat celkové variabilitě peněžních toků ve skupině, takže vzniknou pozice s kompenzujícími se riziky:

i) se jedná o zajištění měnového rizika a

ii) určení této čisté pozice obsahuje specifikaci účetního období, v němž se očekává, že očekávané transakce ovlivní zisk nebo ztrátu, jakož i povahu a objem těchto očekávaných transakcí (viz odstavce B6.6.7-B6.6.8).

Určení složky se jmenovitou hodnotou k použití

6.6.2. Složka, která je proporční částí způsobilé skupiny položek, je způsobilou zajištěnou položkou pod podmínkou, že toto nastavení k použití je v souladu s cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizik.

6.6.3. Vrstva celkové skupiny položek (např. spodní vrstva) je způsobilá pro zajišťovací účetnictví pouze tehdy, pokud:

a) je možné ji samostatně identifikovat a spolehlivě vyčíslit;

b) cílem řízení rizik je zajistit takovouto vrstvu;

c) položky v celé skupině, v níž byla daná vrstva identifikována, jsou vystaveny stejnému zajišťovanému riziku (takže ocenění zajištěné vrstvy není významně ovlivněno tím, které konkrétní položky z celé skupiny tvoří součást zajištěné vrstvy);

d) pro zajištění stávajících položek (například nezaúčtovaného závazného příslibu nebo vykázaného aktiva) je účetní jednotka schopna identifikovat a průběžně sledovat celou skupinu položek, v níž je daná zajištěná vrstva identifikována (takže účetní jednotka je schopna splnit požadavky na účtování způsobilých zajišťovacích vztahů); a

e) všechny položky skupiny, které obsahují opci na předčasné splacení, splňují požadavky týkající se složek jmenovité hodnoty (viz odstavec B6.3.20).

Vykazování

6.6.4. Pro zajištění skupiny položek se vzájemně se kompenzujícími rizikovými pozicemi (tj. při zajištění čisté pozice), jejíž zajišťovaná rizika mají vliv na různé řádky výkazu zisků a ztrát a výkazu ostatního úplného výsledku, jakékoli zisky nebo ztráty plynoucí ze zajištění uvedené v tomto výkazu musí být vykázány v samostatném řádku odděleně od položek, které jsou ovlivněny zajištěnými položkami. Částka v řádku souvisejícím se samotnou zajištěnou položkou (například výnosy nebo náklady prodejů), tedy nebude ovlivněna.

6.6.5. U aktiv a závazků, které jsou zajištěny společně jako skupina v rámci zajištění reálné hodnoty, musí být zisky nebo ztráty z jednotlivých aktiv nebo závazků, zachycené ve výkazu o finanční pozici, v souladu s odst. 6.5.8 písm. b) vykázány jako úprava účetní hodnoty příslušných jednotlivých položek, z nichž se tato skupina skládá.

Nulové čisté pozice

6.6.6. Pokud je zajištěnou položkou skupina, která je v nulové čisté pozici (tj. zajištěné položky mezi sebou plně kompenzují riziko, které je řízeno na skupinovém základě), má účetní jednotka povoleno nastavit ji jako zajišťovací vztah, který nezahrnuje zajišťovací nástroj, pod podmínkou, že:

a) zajištění je součástí strategie průběžného zajišťování čistého rizika, přičemž tato účetní jednotka s postupem času běžně zajišťuje nové pozice stejného typu (například, když se transakce přesune do časového horizontu, na který účetní jednotka zajišťuje);

b) zajištěná čistá pozice mění svou velikost po dobu trvání strategie průběžného zajišťování čistého rizika a účetní jednotka používá vhodné zajišťovací nástroje k zajištění čistého rizika (tj. když čistá pozice není nulová);

c) k zajištění těchto čistých pozic, kde čistá pozice není nulová a je zajištěna způsobilým zajišťovacím nástrojem, se obvykle používá zajišťovací účetnictví; a

d) neúčtování zajištění nulových čistých pozic by vedlo k nesourodým účetním výsledkům, protože účetnictví by nezachycovalo vzájemně se kompenzující rizikové pozice, které by jinak při zajištění čisté pozice byly zachyceny.

6.7 MOŽNOST URČIT ÚVĚROVOU EXPOZICI JAKO OCEŇOVANOU REÁLNOU HODNOTU DO ZISKU NEBO ZTRÁTY

Způsobilost úvěrových expozic k oceňování reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty

6.7.1. Pokud účetní jednotka za účelem řízení úvěrového rizika všech finančních nástrojů nebo jejich části (úvěrová expozice) používá úvěrový derivát, který je oceňován reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, může účetní jednotka tento finanční nástroj v rozsahu, který je takto řízen (tj. celý nebo jeho část), určit jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud:

a) se název expozice vůči úvěrovým rizikům (např. dlužník nebo držitel úvěrového příslibu) shoduje s referenčním subjektem úvěrového derivátu ("shoda názvu") a

b) nadřízenost finančního nástroje odpovídá nadřízenosti nástrojů, které lze poskytnout v souladu s podmínkami úvěrového derivátu.

Účetní jednotka může provést toto určení bez ohledu na to, zda finanční nástroj, který je použit k řízení úvěrových rizik, je v působnosti tohoto standardu (například, účetní jednotka může takto určit úvěrové přísliby, které jsou mimo působnost tohoto standardu). Účetní jednotka může tento finanční nástroj určit při prvotním zaúčtování nebo později, nebo když není zachycen. Toto určení musí účetní jednotka neprodleně zdokumentovat.

Účtování úvěrových expozic určených jako oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty

6.7.2. Pokud je finanční nástroj v souladu s odstavcem 6.7.1 určen jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty po jeho prvotním zaúčtování nebo pokud dříve vůbec zachycen nebyl, případný rozdíl mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou v době určení se musí okamžitě vykázat do zisku nebo ztráty. U finančních aktiv oceňovaných v souladu s odstavcem 4.1.2 A reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku se kumulovaný zisk nebo ztráta dříve vykázaná v ostatním úplném výsledku okamžitě převede z vlastního kapitálu do zisku nebo ztráty jako reklasifikační úprava (viz standard IAS 1).

6.7.3. Účetní jednotka musí ukončit oceňování finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo proporční části tohoto finančního nástroje reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud:

a) kritéria způsobilosti uvedená v odstavci 6.7.1 již nejsou splněna, například:

i) uplyne platnost úvěrového derivátu nebo souvisejícího finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo je tento úvěrový derivát nebo finanční nástroj prodán, ukončen nebo uplatněn, nebo

ii) úvěrové riziko finančního nástroje již nadále není řízeno prostřednictvím úvěrových derivátů. Toto by mohlo nastat například z důvodu zlepšení úvěrové kvality dlužníka nebo držitele úvěrového příslibu nebo v důsledku změn kapitálových požadavků uložených účetní jednotce, a

b) finanční nástroj, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, jinak nemusí být oceňován reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (tj. obchodní model účetní jednotky se mezitím nezměnil tak, aby byla nezbytná reklasifikace v souladu s odstavcem 4.4.1).

6.7.4. Pokud účetní jednotka ukončí oceňování finančního nástroje, který vedl ke vzniku úvěrového rizika, nebo části tohoto nástroje reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, stává se reálná hodnota tohoto finančního nástroje ke dni ukončení jeho novou účetní hodnotou. Následně musí být použito stejné oceňování, které bylo používáno předtím, než byl daný finanční nástroj určen jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty (a to včetně procesu amortizace naběhlé hodnoty, který vyplývá z nové účetní hodnoty). Například u finančního aktiva, které bylo původně klasifikováno jako nástroj oceňovaný naběhlou hodnotou, by účetní jednotka přešla na toto oceňování a jeho efektivní úroková míra by byla nově vypočítána na základě jeho nové hrubé účetní hodnoty k datu ukončení oceňování reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

6.8 Dočasné výjimky z uplatňování zvláštních požadavků na zajišťovací účetnictví

6.8.1. Účetní jednotka použije odstavce 6.8.4-6.8.12, odstavec 7.1.8 a odst. 7.2.26 písm. d) na všechny zajišťovací vztahy přímo dotčené reformou referenčních úrokových sazeb. Tyto odstavce se vztahují pouze na takovéto zajišťovací vztahy. Zajišťovací vztah je přímo dotčen reformou referenčních úrokových sazeb pouze tehdy, pokud reforma vyvolá nejistotu, pokud jde o:

a) referenční úrokovou sazbu (specifikovanou smluvně nebo mimosmluvně) určenou jako zajištěné riziko a/nebo

b) načasování nebo částku peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje.

6.8.2. Pro účely použití odstavců 6.8.4-6.8.12 se pojem "reforma referenčních úrokových sazeb" vztahuje na reformu referenčních úrokových sazeb na celém trhu, včetně nahrazení referenční úrokové sazby alternativní referenční úrokovou sazbou, kupříkladu sazbou vyplývající z doporučení obsažených ve zprávě Rady pro finanční stabilitu z července 2014 nazvané "Reformovat hlavní referenční úrokové sazby" Zpráva s názvem "Reforming Major Interest Rate Benchmarks" ("Reformovat hlavní referenční úrokové sazby") je k dispozici na adrese http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf..

6.8.3. V odstavcích 6.8.4-6.8.12 jsou stanoveny výjimky pouze pro požadavky specifikované v těchto odstavcích. Účetní jednotka musí nadále uplatňovat všechny ostatní požadavky zajišťovacího účetnictví na zajišťovací vztahy, které jsou přímo dotčeny reformou referenčních úrokových sazeb.

Požadavek na vysokou pravděpodobnost u zajištění peněžních toků

6.8.4. Pro účely určení toho, zda je očekávaná transakce (nebo některá její složka) vysoce pravděpodobná, jak je požadováno v odstavci 6.3.3, účetní jednotka předpokládá, že referenční úroková sazba, na níž jsou založeny zajištěné peněžní toky (specifikované smluvně nebo mimosmluvně), není v důsledku reformy referenčních úrokových sazeb změněna.

Reklasifikace částky kumulované v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků

6.8.5. Pro účely použití požadavku uvedeného v odstavci 6.5.12 k určení toho, zda se očekává, že se vyskytnou zajištěné budoucí peněžní toky, účetní jednotka předpokládá, že referenční úroková sazba, na níž jsou založeny zajištěné peněžní toky (specifikované smluvně nebo mimosmluvně), není v důsledku reformy referenčních úrokových sazeb změněna.

Posouzení ekonomického vztahu mezi zajištěnou položkou a zajišťovacím nástrojem

6.8.6. Pro účely uplatnění požadavků uvedených v odst. 6.4.1 písm. c) bodě i) a v odstavcích B6.4.4-B6.4.6 účetní jednotka předpokládá, že referenční úroková sazba, na níž jsou založeny zajištěné peněžní toky a/nebo zajištěné riziko (specifikované smluvně nebo mimosmluvně), nebo referenční úroková sazba, na níž jsou založeny peněžní toky zajišťovacího nástroje, není v důsledku reformy referenčních úrokových sazeb změněna.

Určení složky určité položky jako zajištěné položky

6.8.7. Pokud se nepoužije odstavec 6.8.8., použije účetní jednotka pro zajištění mimosmluvně specifikované referenční složky úrokového rizika požadavek odst. 6.3.7 písm. a) a odstavce B6.3.8 - že složka rizika musí být samostatně identifikovatelná - pouze na počátku zajišťovacího vztahu.

6.8.8. Pokud účetní jednotka v souladu se svou zajišťovací dokumentací často přenastavuje (tj. ruší a obnovuje) zajišťovací vztah, protože zajišťovací nástroj i zajištěná položka se často mění (tj. účetní jednotka používá dynamický proces, v němž zajištěné položky i zajišťovací nástroje použité k řízení této expozice nezůstávají po dlouhou dobu stejné), uplatní účetní jednotka požadavek odst. 6.3.7 písm. a) a odstavce B6.3.8 - že složka rizika musí být samostatně identifikovatelná - pouze tehdy, když v tomto zajišťovacím vztahu prvotně určuje zajištěnou položku. Zajištěná položka, která byla posouzena při svém prvotním určení v zajišťovacím vztahu, ať to bylo v době uzavření zajištění, nebo následně, není při následném opětovném určení ve stejném zajišťovacím vztahu znovu posuzována.

Konec použití

6.8.9. Účetní jednotka přestane prospektivně uplatňovat odstavec 6.8.4 na zajištěnou položku:

a) když nejistota vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb, pokud jde o načasování a výši peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u zajištěné položky, přestane existovat, nebo

b) když je zajišťovací vztah, jehož je zajištěná položka součástí, ukončen, nastane-li tato situace dříve.

6.8.10. Účetní jednotka přestane prospektivně používat odstavec 6.8.5:

a) když nejistota vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb, pokud jde o načasování a výši budoucích peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u zajištěné položky, přestane existovat, nebo

b) když celkový kumulovaný zůstatek z oceňovacích rozdílů ze zajištění peněžních toků ve vztahu k tomuto ukončenému zajišťovacímu vztahu, byl reklasifikován do zisku nebo ztráty, nastane-li tato situace dříve.

6.8.11. Účetní jednotka přestane prospektivně uplatňovat odstavec 6.8.6:

a) na zajištěnou položku, když nejistota vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb, pokud jde o zajištěné riziko nebo načasování a výši peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u zajištěné položky, přestane existovat, nebo

b) na zajišťovací nástroj, když nejistota vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb, pokud jde o načasování a výši peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u zajišťovacího nástroje, přestane existovat, nastane-li tato situace dříve;

Pokud je zajišťovací vztah, jehož součástí jsou zajištěná položka a zajišťovací nástroj, ukončen dříve než k datu uvedenému v odst. 6.8.11 písm. a) nebo k datu uvedenému v odst. 6.8.11 písm. b), musí účetní jednotka na tento zajišťovací vztah k datu jeho ukončení přestat prospektivně uplatňovat odstavec 6.8.6.

6.8.12. Když účetní jednotka určí skupinu položek jako zajištěné položky nebo kombinaci finančních nástrojů jako zajišťovací nástroj, přestane prospektivně používat odstavce 6.8.4-6.8.6 pro jednotlivou položku nebo finanční nástroj v souladu s odstavci 6.8.9, 6.8.10 nebo případně 6.8.11, když nejistota vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb, pokud jde o zajištěné riziko a/nebo načasování a výši peněžních toků založených na referenční úrokové sazbě u dané položky nebo finančního nástroje, přestane existovat.

6.8.13. Účetní jednotka přestane prospektivně uplatňovat odstavce 6.8.7 a 6.8.8:

a) když jsou změny požadované reformou referenčních úrokových sazeb provedeny u mimosmluvně specifikované složky rizika za použití odstavce 6.9.1, nebo

b) když je ukončen zajišťovací vztah, ve kterém je mimosmluvně specifikovaná složka rizika určena, nastane-li tato situace dříve.

6.9 Dodatečné dočasné výjimky vyplývající z reformy referenčních úrokových sazeb

6.9.1. Jakmile se na zajišťovací vztah přestanou uplatňovat požadavky uvedené v odstavcích 6.8.4–6.8.8 (viz odstavce 6.8.9–6.8.13), účetní jednotka změní formální určení dříve zdokumentovaného zajišťovacího vztahu tak, aby odráželo změny požadované reformou referenčních úrokových sazeb, tj. změny jsou konzistentní s požadavky uvedenými v odstavcích 5.4.6–5.4.8. V tomto kontextu se určení zajištění mění pouze za účelem provedení jedné nebo více z těchto změn:

a) určení alternativní referenční sazby (specifikované smluvně nebo mimosmluvně) jako zajištěného rizika;

b) změny popisu zajištěné položky, včetně popisu určené části peněžních toků nebo reálné hodnoty, která se zajišťuje, nebo

c) změny popisu zajišťovacího nástroje.

6.9.2. Účetní jednotka rovněž použije požadavky uvedené v odst. 6.9.1. písm. c), pokud jsou splněny tyto tři podmínky:

a) účetní jednotka provede změnu požadovanou reformou referenčních úrokových sazeb s využitím jiného přístupu než změny báze pro určení smluvních peněžních toků zajišťovacího nástroje (jak je popsáno v odstavci 5.4.6);

b) původní zajišťovací nástroj není odúčtován a

c) zvolený přístup je ekonomicky rovnocenný se změnou báze pro určení smluvních peněžních toků původního zajišťovacího nástroje (jak je popsáno v odstavcích 5.4.7 a 5.4.8).

6.9.3. Požadavky uvedené v odstavcích 6.8.4–6.8.8 se mohou přestat používat v různou dobu. Proto při uplatnění odstavce 6.9.1 může mít účetní jednotka povinnost změnit formální určení svých zajišťovacích vztahů v různou dobu, nebo může mít povinnost změnit formální určení zajišťovacího vztahu více než jednou. Tehdy a pouze tehdy, je-li určení zajišťovacího vztahu takto změněno, použije účetní jednotka příslušná ustanovení odstavců 6.9.7–6.9.12. Účetní jednotka rovněž použije odstavec 6.5.8 (u zajištění reálné hodnoty) nebo odstavec 6.5.11 (v případě zajištění peněžních toků), aby vykázala změny reálné hodnoty zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje.

6.9.4. Účetní jednotka změní zajišťovací vztah dle odstavce 6.9.1 do konce vykazovaného období, během něhož byla provedena změna požadovaná reformou referenčních úrokových sazeb u zajištěného rizika, zajištěné položky nebo zajišťovacího nástroje. Aby se zamezilo pochybnostem, takováto změna formálního určení zajišťovacího vztahu nepředstavuje ani ukončení zajišťovacího vztahu, ani určení nového zajišťovacího vztahu.

6.9.5. Pokud jsou kromě změn požadovaných reformou referenčních úrokových sazeb provedeny další změny finančních aktiv nebo finančních závazků určených v zajišťovacím vztahu (jak je popsáno v odstavcích 5.4.6–5.4.8) nebo změny týkající se určení zajišťovacího vztahu (dle odstavce 6.9.1), účetní jednotka nejprve použije příslušné požadavky tohoto standardu, aby určila, zda mají tyto dodatečné změny za následek ukončení zajišťovacího účetnictví. Pokud dodatečné změny nemají za následek ukončení zajišťovacího účetnictví, účetní jednotka změní formální určení zajišťovacího vztahu, jak je uvedeno v odstavci 6.9.1.

6.9.6. V odstavcích 6.9.7–6.9.13 jsou stanoveny výjimky pouze z těch požadavků, které jsou v daných odstavcích specifikovány. Účetní jednotka použije na zajišťovací vztahy, které byly přímo ovlivněny reformou referenčních úrokových sazeb, všechny ostatní požadavky zajišťovacího účetnictví v tomto standardu, včetně kritérií pro způsobilost uvedených v odstavci 6.4.1.

Účtování o způsobilých zajišťovacích vztazích

Zajištění peněžních toků

6.9.7. Pro účely použití odstavce 6.5.11 se ve chvíli, kdy účetní jednotka změní popis zajištěné položky dle odst. 6.9.1 písm. b), považuje kumulovaný zůstatek z oceňovacích rozdílů ze zajištění peněžních toků za založený na alternativní referenční úrokové sazbě, podle níž jsou určeny zajištěné budoucí peněžní toky.

6.9.8. U ukončeného zajišťovacího vztahu, pokud byla referenční úroková sazba, na níž jsou založeny zajištěné budoucí peněžní toky, změněna podle požadavků reformy referenčních úrokových sazeb, se pro účely použití odstavce 6.5.12 k určení toho, zda se očekává, že se vyskytnou zajištěné budoucí peněžní toky, považuje částka kumulovaná v oceňovacím rozdílu ze zajištění peněžních toků pro tento zajišťovací vztah za založenou na alternativní referenční úrokové sazbě, od níž budou odvozeny budoucí zajištěné peněžní toky.

Skupiny položek

6.9.9. Když účetní jednotka použije odstavec 6.9.1 na skupiny položek určené jako zajištěné položky u zajištění reálné hodnoty nebo zajištění peněžních toků, přidělí zajištěné položky k podskupinám podle zajišťované referenční sazby a označí pro každou podskupinu tuto referenční sazbu jako zajištěné riziko. Například v zajišťovacím vztahu, ve kterém je skupina položek zajištěna proti změnám v referenční úrokové sazbě, na kterou se vztahuje reforma referenčních úrokových sazeb, mohou být u některých položek této skupiny změněny zajištěné peněžní toky nebo zajištěná reálná hodnota tak, aby odkazovaly na alternativní referenční sazbu dříve, než budou změněny jiné položky v této skupině. V tomto příkladu by účetní jednotka při použití odstavce 6.9.1 pro příslušnou podskupinu zajištěných položek určila alternativní referenční sazbu jako zajištěné riziko. Účetní jednotka bude nadále určovat stávající referenční úrokovou sazbu jako zajištěné riziko pro zbývající podskupinu zajištěných položek, dokud nebudou zajištěné peněžní toky nebo reálná hodnota těchto položek změněny tak, aby odkazovaly na alternativní referenční sazbu, nebo do uplynutí platnosti těchto položek a jejich nahrazení zajištěnými položkami, které odkazují na alternativní referenční sazbu.

6.9.10. Účetní jednotka jednotlivě posoudí, zda každá z podskupin splňuje požadavky odstavce 6.6.1, aby byla způsobilou zajištěnou položkou. Pokud kterákoli podskupina nesplňuje požadavky odstavce 6.6.1, účetní jednotka prospektivně ukončí zajišťovací účetnictví pro zajišťovací vztah jako celek. Účetní jednotka rovněž uplatní požadavky v odstavcích 6.5.8 a 6.5.11 pro vykázání neúčinnosti týkající se zajišťovacího vztahu jako celku.

Určení složek rizika

6.9.11. Alternativní referenční sazba určená jako mimosmluvně specifikovaná složka rizika, která v okamžiku, kdy je určena, není samostatně identifikovatelná (viz odst. 6.3.7 písm. a) a odstavec B6.3.8), se považuje za splňující daný požadavek v uvedeném okamžiku tehdy a pouze tehdy, pokud účetní jednotka rozumně očekává, že tato alternativní referenční sazba bude samostatně identifikovatelná během 24 měsíců. Období 24 měsíců platí pro každou alternativní referenční sazbu samostatně a začíná dnem, kdy účetní jednotka poprvé určí alternativní referenční sazbu jako mimosmluvně specifikovanou složku rizika (tj. období 24 měsíců se uplatňuje na každou jednotlivou sazbu zvlášť).

6.9.12. Pokud následně účetní jednotka rozumně očekává, že alternativní referenční sazba nebude samostatně identifikovatelná během 24 měsíců ode dne, kdy ji účetní jednotka poprvé určila jako mimosmluvně specifikovanou složku rizika, přestane účetní jednotka na tuto alternativní referenční sazbu uplatňovat požadavky odstavce 6.9.11 a ode dne tohoto posouzení prospektivně ukončí zajišťovací účetnictví pro veškeré zajišťovací vztahy, u kterých byla tato alternativní referenční sazba určena jako mimosmluvně specifikovaná složka rizika.

6.9.13. Kromě zajišťovacích vztahů uvedených v odstavci 6.9.1 použije účetní jednotka požadavky dle odstavců 6.9.11 a 6.9.12 na nové zajišťovací vztahy, u kterých je alternativní referenční sazba určena jako mimosmluvně specifikovaná složka rizika (viz odst. 6.3.7 písm. a) a odstavec B6.3.8), pokud z důvodu reformy referenčních úrokových sazeb není tato složka rizika v den, kdy je určena, samostatně identifikovatelná.

KAPITOLA 7 Datum účinnosti a přechodná ustanovení

7.1 DATUM VSTUPU V PLATNOST

7.1.1. Účetní jednotka použije tento standard pro účetní období počínající 1. ledna 2018 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití tohoto standardu dříve, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí použít všechny požadavky tohoto standardu současně (se současným přihlédnutím 7.1.2, 7.2.21 a 7.3.2). Musí také současně použít změny uvedené v dodatku C.

7.1.2. Nehledě na požadavky uvedené v odstavci 7.1.1, pro účetní období počínající před 1. lednem 2018 se účetní jednotka může rozhodnout použít dříve pouze požadavky pro vykazování zisků a ztrát z finančních pasiv, která jsou označena jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty uvedené v odst. 5.7.1 písm. c), odstavcích 5.7.7-5.7.9, 7.2.14 a B5.7.5-B5.7.20, aniž by použila ostatní požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodne použít pouze tyto odstavce, musí tuto skutečnost zveřejnit a musí průběžně zveřejňovat příslušné informace stanovené v odstavcích 10-11 standardu IFRS 7 (ve znění standardu IFRS 9 (2010)). (viz také odstavce 7.2.2 a 7.2.15.) 7.1.3. Dokumentem Roční zdokonalení IFRS pro cyklus 2010-2012, vydaným v prosinci 2013, byly změněny odstavce 4.2.1 a 5.7.5 jako následná změna vyplývající ze změny standardu IFRS 3. Účetní jednotka uplatní tuto změnu prospektivně na podnikové kombinace, na něž se vztahuje standard IFRS 3.

7.1.4. Standardem IFRS 15, vydaným v květnu 2014, byly změněny odstavce 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 a C42 a zrušen odstavec C16 a jeho související záhlaví. Vloženy byly odstavce 5.1.3 a 5.7.1 A a jedna definice v dodatku A. Účetní jednotka musí tyto změny použít, pokud používá standard IFRS 15.

7.1.5. Standard IFRS 16, vydaný v lednu 2016, změnil odstavce 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 a B5.5.46. Účetní jednotka musí tyto změny použít, pokud používá standard IFRS 16.

7.1.7. Dokumentem Prvek předčasného splacení s negativní kompenzací (Změny IFRS 9) vydaným v říjnu 2017 byly doplněny nové odstavce 7.2.29 až 7.2.34, vložen nový odstavec B4.1.12 A a pozměněny odst. B4.1.11 písm. b) a odst. B4.1.12 písm. b). Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. ledna 2019 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

7.1.8. Dokumentem Reforma referenčních úrokových sazeb, kterým byly změněny standardy IFRS 9, IAS 39 a IFRS 7 a který byl vydán v září 2019, byl doplněn oddíl 6.8 a změněn odstavec 7.2.26. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající dnem 1. ledna 2020 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

7.1.9. Dokumentem Reforma referenčních úrokových sazeb – fáze 2, kterým byly změněny standardy IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 a IFRS 16 a který byl vydán v srpnu 2020, byly doplněny odstavce 5.4.5–5.4.9, 6.8.13, byl doplněn oddíl 6.9 a odstavce 7.2.43–7.2.46. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající dnem 1. ledna 2021 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

Vložení nového odstavce 7.1.9. Nařízením Komise (EU) č. 2021/1080:

7.1.9. Dokumentem Roční zdokonalení standardů IFRS pro cyklus 2018–2020 vydaným v květnu 2020 byly doplněny nové odstavce 7.2.35 a B3.3.6 A a změněn odstavec B3.3.6. Účetní jednotka použije tuto změnu v ročních účetních obdobích začínajících 1. ledna 2022 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

7.2 PŘECHODNÉ OBDOBÍ

7.2.1. Účetní jednotka musí použít tento standard zpětně, v souladu se standardem IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby, s výjimkou stanovenou v odstavcích 7.2.4-7.2.26 a 7.2.28. Tento standard se nesmí použít na položky, které k datu prvotní aplikace byly již odúčtovány.

7.2.2. Pro účely přechodných ustanovení uvedených v odstavcích 7.2.1, 7.2.3-7.2.28 a 7.3.2 je datem prvotní aplikace den, kdy účetní jednotka poprvé použije výše uvedené požadavky tohoto standardu a musí to být začátek účetního období po vydání tohoto standardu. V závislosti na tom, jaký přístup účetní jednotka zvolí k uplatňování standardu IFRS 9, může přechod zahrnovat jedno nebo více než jedno datum prvotního použití pro různé požadavky.

Přechodná ustanovení pro klasifikaci a oceňování (kapitoly 4 a 5)

7.2.3. K datu prvotní aplikace musí účetní jednotka na základě skutečností a okolností existujících k tomuto datu posoudit, zda finanční aktivum splňuje podmínku stanovenou v odst. 4.1.2 písm. a) nebo odst. 4.1.2 A písm. a). Výsledná klasifikace se provede zpětně, a to bez ohledu na obchodní model účetní jednotky v předchozích účetních obdobích.

7.2.4. Pokud k datu prvotní aplikace není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) stanovit v souladu s odstavci B4.1.9B-B4.1.9D modifikaci složky časové hodnoty peněz na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků tohoto finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na požadavky týkající se modifikace složky časové hodnoty peněz, uvedené v odstavcích B4.1.9B-B4.1.9D (viz také odstavec 42R standardu IFRS 7).

7.2.5. Pokud k datu prvotní aplikace není pro účetní jednotku prakticky proveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) v souladu s odst. B4.1.12 písm. c) určit, zda reálná hodnota složky předčasného splacení byla nevýznamná na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování finančního aktiva, musí účetní jednotka posoudit charakteristiky smluvních peněžních toků daného finančního aktiva na základě skutečností a okolností, jež existovaly při prvotním zaúčtování tohoto finančního aktiva, bez ohledu na výjimku týkající se složky předčasného splacení uvedeného v odstavci B4.1.12. (Viz také odstavec 42S standardu IFRS 7).

7.2.6. Pokud účetní jednotka v souladu s odstavci 4.1.2 A, 4.1.4 nebo 4.1.5 oceňuje hybridní smlouvu reálnou hodnotou, avšak reálná hodnota této hybridní smlouvy ve srovnávacích účetních obdobích nebyla stanovena, bude reálnou hodnotou hybridní smlouvy ve srovnávacích účetních obdobích součet reálných hodnot složek (tj. nederivátové hostitelské smlouvy a vloženého derivátu) na konci každého srovnávacího účetního období, pokud účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období (viz odstavec 7.2.15).

7.2.7. Pokud účetní jednotka uplatnila odstavec 7.2.6, musí k datu prvotní aplikace vykázat jakýkoli rozdíl mezi reálnou hodnotou celé hybridní smlouvy k datu prvotní aplikace a součtem reálných hodnot složek této hybridní smlouvy k datu prvotní aplikace v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.

7.2.8. K datu prvotní aplikace může účetní jednotka určit:

a) finanční aktivum jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 4.1.5, nebo

b) investici do kapitálového nástroje jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5.

Takové určení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.

7.2.9. K datu prvotní aplikace účetní jednotka:

a) musí zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto finanční aktivum nesplňuje podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5;

b) může zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto finanční aktivum splňuje podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5.

Takové zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.

7.2.10. K datu prvotní aplikace účetní jednotka:

a) v souladu s odst. 4.2.2 písm. a) může určit finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty;

b) musí zrušit své předchozí určení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud byl takto určen při prvotním zaúčtování v souladu s podmínkou stanovenou nyní v odst. 4.2.2 písm. a) a pokud k datu prvotní aplikace takové určení tuto podmínku nesplňuje;

c) může zrušit své předchozí označení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud byl takto označen při prvotním zaúčtování v souladu s podmínkou stanovenou nyní v odst. 4.2.2 písm. a) a pokud k datu prvotní aplikace takové označení tuto podmínku splňuje.

Takové určení a zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.

7.2.11. Pokud je pro účetní jednotku prakticky neproveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8) použít metodu efektivní úrokové míry zpětně, musí účetní jednotka vykázat:

a) reálnou hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku na konci každého vykazovaného srovnávacího období, jako hrubou účetní hodnotu tohoto finančního aktiva nebo jako naběhlou hodnotu tohoto finančního závazku, pokud účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období, a

b) reálnou hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku k datu prvotní aplikace, jako novou hrubou účetní hodnotu tohoto finančního aktiva nebo jako novou naběhlou hodnotu tohoto finančního závazku k datu prvotní aplikace tohoto standardu.

7.2.12. Pokud účetní jednotka dříve účtovala (v souladu se standardem IAS 39) o investici do kapitálového nástroje, který nemá kótovanou cenu na aktivním trhu pro stejný nástroj (tj. vstup na úrovni 1) (nebo o derivátovém aktivu, které je vázáno na kapitálový nástroj a které musí být vypořádáno dodáním takového investičního nástroje) v pořizovacích nákladech, musí tento nástroj ocenit reálnou hodnotou k datu prvotní aplikace. Jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí vykázat v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.

7.2.13. Pokud účetní jednotka dříve účtovala o derivátovém závazku, který je vázán na kapitálový nástroj a který musí být vypořádán dodáním takového investičního nástroje, jenž nemá kótovanou cenu na aktivním trhu pro stejný nástroj (tj. vstup na úrovni 1) v pořizovacích nákladech v souladu se standardem IAS 39, musí tento derivátový závazek ocenit reálnou hodnotou k datu prvotní aplikace. Jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí vykázat v počátečním zůstatku nerozděleného zisku za účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace.

7.2.14. Účetní jednotka musí k datu prvotní aplikace na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace posoudit, zda by vykazování podle požadavků uvedených v odstavci 5.7.7 vytvořilo nebo zvětšilo účetní nesoulad v hospodářském výsledku. Tento standard musí být použit zpětně na základě tohoto posouzení.

7.2.15. Nehledě na požadavek uvedený v odstavci 7.2.1, účetní jednotka, která přijímá požadavky tohoto standardu pro klasifikaci a oceňování (což zahrnuje požadavky týkající se oceňování finančních aktiv naběhlou hodnotou a znehodnocení uvedené v oddílech 5.4 a 5.5), musí zveřejnit informace stanovené v odstavcích 42L-42O standardu IFRS 7, avšak nemusí upravovat údaje za předchozí období. Účetní jednotka může upravit údaje za předchozí období pouze tehdy, pokud tak lze učinit bez zohlednění následných událostí. Pokud účetní jednotka neupravuje údaje za předchozí období, musí vykázat jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a účetní hodnotou na začátku ročního účetního období, jež zahrnuje datum prvotní aplikace v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) za roční účetní období, které zahrnuje datum prvotní aplikace. Pokud však účetní jednotka upravuje údaje za předchozí období, musí být v upravených účetních závěrkách zohledněny všechny požadavky tohoto standardu. Pokud se účetní jednotka rozhodla použít standard IFRS 9 tak, že je výsledkem více než jedno datum prvotní aplikace pro různé požadavky, použije se tento odstavec na každé datum prvotní aplikace (viz odstavec 7.2.2). K tomu by došlo, například pokud se účetní jednotka rozhodne dříve uplatnit pouze požadavky na vykazování zisků a ztrát z finančních závazků označených jako nástroje oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty v souladu s odstavcem 7.1.2 výše, než použije ostatní požadavky uvedené v tomto standardu.

7.2.16. Pokud účetní jednotka sestavuje mezitímní účetní závěrku v souladu se standardem IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví, nemusí použít požadavky uvedené v tomto standardu pro mezitímní období před datem prvotní aplikace, pokud je to prakticky neproveditelné (jak je definováno ve standardu IAS 8).

Znehodnocení (oddíl 5.5)

7.2.17. Účetní jednotka musí použít požadavky na znehodnocení uvedené v oddíle 5.5 zpětně v souladu se standardem IAS 8 a v souladu s odstavci 7.2.15 a 7.2.18-7.2.20.

7.2.18. K datu prvotní aplikace musí účetní jednotka využít přiměřené a doložitelné informace, které jsou dostupné bez vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, aby stanovila úvěrové riziko ke dni, kdy byl finanční nástroj prvotně zachycen (nebo u úvěrových příslibů a smluv o finanční záruce ke dni, kdy se účetní jednotka stala stranou neodvolatelného závazku v souladu s odstavcem 5.5.6) a srovnat toto úvěrové riziko s úvěrovým rizikem k datu prvotní aplikace tohoto standardu.

7.2.19. Při určení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, či nikoli, může účetní jednotka uplatnit:

a) požadavky uvedené v odstavcích 5.5.10 a B5.5.22-B5.5.24 a

b) vyvratitelný předpoklad uvedený v odstavci 5.5.11 o smluvních platbách, které jsou více než 30 dnů po splatnosti, pokud účetní jednotka uplatní požadavky na znehodnocení tak, že zjistí významná zvýšení úvěrového rizika od prvotního zaúčtování těchto finančních nástrojů na základě informací o dnech po splatnosti.

7.2.20. Pokud by k datu prvotní aplikace stanovení, zda od prvotního zaúčtování došlo k významnému zvýšení úvěrového rizika, či nikoli, vyžadovalo vynaložení nepřiměřených nákladů nebo úsilí, musí účetní jednotka ke každému datu vykázání vykázat opravnou položku ve výši očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání, dokud tento finanční nástroj nebude odúčtován (pokud tento finanční nástroj není nástrojem s nízkým úvěrovým rizikem; v takovém případě se použije ustanovení odst. 7.2.19 písm. a)).

Přechodná ustanovení pro zajišťovací účetnictví (kapitola 6)

7.2.21. Pokud účetní jednotka použije tento standard poprvé, může si zvolit jako své účetní pravidlo, že bude i nadále používat požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené ve standardu IAS 39 místo požadavků kapitoly 6 tohoto standardu. Účetní jednotka musí tuto metodu uplatňovat na všechny své zajišťovací vztahy. Účetní jednotka, která se rozhodne pro tuto metodu, musí také používat IFRIC 16 Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky, a to beze změn, které jsou v souladu s tímto výkladem požadavků uvedených v kapitole 6 tohoto standardu.

7.2.22. Kromě případů uvedených v odstavci 7.2.26 musí účetní jednotka požadavky zajišťovacího účetnictví uvedené v tomto standardu použít prospektivně.

7.2.23. Aby bylo možné použít zajišťovací účetnictví od data prvotní aplikace požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu, musí být k tomuto datu splněna všechna kritéria způsobilosti.

7.2.24. Zajišťovací vztahy, pro něž lze použít zajišťovací účetnictví v souladu se standardem IAS 39 a pro něž lze použít také zajišťovací účetnictví v souladu s kritérii tohoto standardu (viz odst. 7.2.25 písm. b), musí být považovány za pokračující zajišťovací vztahy.

7.2.25. Při prvotní aplikaci požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu účetní jednotka:

a) může začít uplatňovat tyto požadavky od stejného okamžiku, kdy přestane uplatňovat požadavky zajišťovacího účetnictví podle standardu IAS 39, a

b) případně musí považovat zajišťovací poměr v souladu se standardem IAS 39 za výchozí bod pro rebalancování zajišťovacího poměru u pokračujícího zajišťovacího vztahu. Jakýkoli zisk nebo ztráta plynoucí z takového rebalancování se vykáže do zisku nebo ztráty.

7.2.26. Jako výjimku od prospektivního použití požadavků zajišťovacího účetnictví uvedených v tomto standardu účetní jednotka:

a) musí použít účtování o časové hodnotě opcí v souladu s odstavcem 6.5.15 zpětně, pokud v souladu se standardem IAS 39 byla za zajišťovací nástroj v zajišťovacím vztahu označena pouze změna vnitřní hodnoty opce. Toto zpětné použití se vztahuje pouze na ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později.

b) může použít účtování o forwardovém prvku forwardových smluv v souladu s odstavcem 6.5.16 zpětně, pokud v souladu se standardem IAS 39 byla jako zajišťovací nástroj v zajišťovacím vztahu určena pouze změna spotového prvku forwardové smlouvy. Toto zpětné použití se vztahuje pouze na ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později. Pokud se navíc účetní jednotka rozhodne používat toto účtování zpětně, musí být použito na všechny zajišťovací vztahy, které pro tuto volbu jsou způsobilé (tj. při přechodu nelze tuto volbu použít pouze pro některé zajišťovací vztahy). Účtování o měnovém bazickém rozpětí (basis spread) (viz odstavec 6.5.16) může být použito zpětně pro ty zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku nejzazšího srovnávacího období nebo které byly jako zajišťovací vztahy nastaveny později;

c) musí použít zpětně požadavek odstavce 6.5.6, že nedošlo k uplynutí platnosti nebo ukončení zajišťovacího nástroje, pokud:

i) v důsledku právních předpisů nebo zavedení právních předpisů se strany zajišťovacího nástroje dohodly, že jejich původní protistranu nahradí jedna nebo více protistran provádějících clearing, které se stanou novými protistranami všech stran, a

ii) případné další změny zajišťovacího nástroje se omezují na změny nezbytné k realizaci takového nahrazení protistrany.

d) retroaktivně použije požadavky oddílu 6.8. Toto retroaktivní použití se vztahuje pouze na zajišťovací vztahy, které existovaly na začátku vykazovaného období, v němž účetní jednotka prvotně použije tyto požadavky, nebo byly určeny poté, a na zůstatek z oceňovacích rozdílů ze zajištění peněžních toků, která existovala na začátku vykazovaného období, v němž účetní jednotka tyto požadavky prvotně použije.

Účetní jednotky, které již dříve používaly standard IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) nebo IFRS 2013

7.2.27. Účetní jednotka musí použít přechodné požadavky uvedené v odstavcích 7.2.1-7.2.26 k příslušnému datu prvotní aplikace Všechna přechodná ustanovení uvedená v odstavcích 7.2.3-7.2.14 a 7.2.17-7.2.26 musí účetní jednotka použít pouze jednou (tj. pokud se účetní jednotka rozhodne pro použití standardu IFRS 9 tak, že nastane více než jedno datum prvotní aplikace, nemůže uplatnit žádné z těchto ustanovení znovu, pokud byla již použita k dřívějšímu datu. (Viz také odstavce 7.2.2 a 7.3.2.) 7.2.28. Účetní jednotka, která již dříve používala standard IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) nebo IFRS 9 (2013) a následně používá tento standard:

a) musí zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo dříve učiněno v souladu s podmínkou stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití tohoto standardu tato podmínka již není naplněna;

b) může označit finanční aktivum jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití tohoto standardu je nyní tato podmínka naplněna;

c) musí zrušit své předchozí určení finančního závazku jako nástroje oceňovaného reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo dříve provedeno v souladu s podmínkou stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití tohoto standardu tato podmínka již není naplněna;

d) může označit finanční závazek jako nástroj oceňovaný reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití tohoto standardu je nyní tato podmínka naplněna.

Takové určení a zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotní aplikace tohoto standardu. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.

Přechodná ustanovení pro prvek předčasného splacení s negativní kompenzací

7.2.29. Účetní jednotka použije pravidla pro prvek předčasného splacení s negativní kompenzací (Změny IFRS 9) retrospektivně v souladu se standardem IAS 8, s výjimkou případů uvedených v odstavcích 7.2.30 až 7.2.34.

7.2.30. Účetní jednotka, která poprvé použije tyto změny v době, kdy poprvé použije tento standard, použije namísto odstavců 7.2.31 až 7.2.34 odstavce 7.2.1 až 7.2.28.

7.2.31. Účetní jednotka, která poprvé použije tyto změny poté, co již použila tento standard, použije odstavce 7.2.32 až 7.2.34. Účetní jednotka musí rovněž použít ostatní přechodné požadavky tohoto standardu nezbytné pro uplatnění těchto změn. Za tímto účelem se odkazy na datum prvotního použití považují za odkaz na počátek vykazovaného období, v němž účetní jednotka tyto změny poprvé použije (datum prvotního použití těchto změn).

7.2.32. Pokud jde o určení finančního aktiva nebo finančního závazku jako aktiva nebo závazku oceňovaného reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, účetní jednotka:

a) musí zrušit své předchozí určení finančního aktiva jako aktiva oceňovaného reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo učiněno v souladu s podmínkou stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití těchto změn daná podmínka již není splněna;

b) může určit finanční aktivum za oceňované reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odstavci 4.1.5, avšak v důsledku použití těchto změn je nyní tato podmínka splněna;

c) musí zrušit své předchozí určení finančního závazku jako závazku oceňovaného reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, pokud toto určení bylo učiněno v souladu s podmínkou stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití těchto změn daná podmínka již není splněna; a

d) může určit finanční závazek za oceňovaný reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, pokud by toto určení dříve nenaplňovalo podmínku stanovenou v odst. 4.2.2 písm. a), avšak v důsledku použití těchto změn je nyní tato podmínka splněna.

Uvedené určení a zrušení musí být provedeno na základě skutečností a okolností existujících k datu prvotního použití těchto změn. Tato klasifikace musí být provedena zpětně.

7.2.33. Účetní jednotka není povinna upravit údaje za předchozí období tak, aby odrážely tyto změny. Účetní jednotka může upravit údaje za předchozí období pouze a jedině tehdy, pokud tak lze učinit bez zohlednění následných událostí a údaje v přepracované účetní závěrce odrážejí všechny požadavky tohoto standardu. Pokud účetní jednotka neupravuje údaje za předchozí období, musí vykázat jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a účetní hodnotou na začátku ročního účetního období, jež zahrnuje datum prvotního použití těchto změn, v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) ročního účetního období, které zahrnuje datum prvotního použití těchto změn.

7.2.34. Ve vykazovaném období, které zahrnuje datum prvotního použití těchto změn, účetní jednotka zveřejní u každé třídy finančních aktiv a finančních závazků, které byly změnami dotčeny, k datu prvotního použití následující informace:

a) předchozí kategorii oceňování a účetní hodnotu stanovenou bezprostředně před použitím těchto změn;

b) novou kategorii oceňování a účetní hodnotu stanovenou po použití těchto změn;

c) účetní hodnotu jakýchkoli finančních aktiv a finančních závazků ve výkazu o finanční pozici, které byly dříve určeny za oceňované reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty, avšak již takto určeny nejsou; a

d) důvody pro určení nebo zrušení určení finančních aktiv nebo finančních závazků jako aktiv nebo závazků oceněných reálnou hodnotou vykázanou do zisku nebo ztráty.

Přechodné období pro roční zdokonalení standardů IFRS

7.2.35. Účetní jednotka použije Roční zdokonalení standardů IFRS pro cyklus 2018–2020 na finanční závazky, které jsou změněny nebo směněny na začátku ročního účetního období, v němž účetní jednotka poprvé použije změnu, nebo po něm.

Přechodná ustanovení pro Reformu referenčních úrokových sazeb – fáze 2

7.2.43. Účetní jednotka bude aplikovat Reformu referenčních úrokových sazeb – fáze 2 retrospektivně v souladu s IAS 8 s výhradou ustanovení odstavců 7.2.44–7.2.46.

7.2.44. Účetní jednotka určí nový zajišťovací vztah (např. dle odstavce 6.9.13) pouze prospektivně (tj. účetní jednotka nesmí určit nový zajišťovací vztah v předchozích obdobích). Účetní jednotka obnoví ukončený zajišťovací vztah tehdy a pouze tehdy, jestliže jsou splněny tyto podmínky:

a) účetní jednotka ukončila zajišťovací vztah výhradně kvůli změnám požadovaným reformou referenčních úrokových sazeb a nemusela by bývala tento zajišťovací vztah ukončit, pokud by byly uvedené změny v té době použity, a

b) na počátku účetního období, kdy účetní jednotka poprvé použila tyto změny (datum prvotního použití těchto změn), splňoval tento ukončený zajišťovací vztah kritéria způsobilosti pro zajišťovací účetnictví (poté, co účetní jednotka vzala tyto změny v úvahu).

7.2.45. Pokud při použití odstavce 7.2.44 účetní jednotka obnoví ukončený zajišťovací vztah, považuje odkazy v odstavcích 6.9.11 a 6.9.12 na den, kdy je alternativní referenční sazba poprvé určena jako mimosmluvně specifikovaná složka rizika, za odkazy na den prvotního použití těchto změn (tj. období 24 měsíců pro tuto alternativní referenční sazbu určenou jako mimosmluvně specifikovaná složka rizika začíná dnem prvotního použití těchto změn).

7.2.46. Účetní jednotka není povinna upravit údaje za předchozí období tak, aby odrážely tyto změny. Účetní jednotka může upravit údaje za předchozí období tehdy a pouze tehdy, pokud tak lze učinit bez zohlednění následných událostí. Pokud účetní jednotka neupravuje údaje za předchozí období, musí vykázat jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a účetní hodnotou na začátku ročního účetního období, jež zahrnuje datum prvotního použití těchto změn, v počátečním zůstatku nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu) ročního účetního období, které zahrnuje datum prvotního použití těchto změn.

7.3 ZRUŠENÍ STANDARDŮ IFRIC 9, IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) A IFRS 9 (2013)

7.3.1. Tento standard nahrazuje interpretaci IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů. Požadavky vloženými do standardu IFRS 9 v říjnu 2010 došlo k začlenění požadavku dříve uvedených v odstavcích 5 a 7 interpretace IFRIC 9. V rámci následné změny byly do standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví začleněny požadavky dříve uvedené v odstavci 8 standardu IFRIC 9

7.3.2. Tento standard nahrazuje standardy IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) a IFRS 9 (2013). Avšak pro roční období předcházející 1. lednu 2018 se účetní jednotka může rozhodnout, že bude používat dřívější verze standardu IFRS 9 namísto použití tohoto standardu právě tehdy, pokud příslušné datum prvotní aplikace touto účetní jednotkou nastane před 1. únorem 2015.

Dodatek A

Definice pojmů

Tento dodatek je nedílnou součástí standardu.

dvanáctiměsíční očekávané úvěrové ztráty

Část očekávaných úvěrových ztrát za dobu trvání představující očekávané úvěrové ztráty, jež vznikají v důsledku selhání finančního nástroje, které může nastat během dvanácti měsíců od data vykázání.

naběhlá hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku

Částka, jíž jsou finanční aktiva nebo finanční závazky oceněny při prvotním zaúčtování, snížená o splátky jistiny a zvýšená nebo snížená - s použitím metody efektivní úrokové míry - o kumulativní amortizaci prémie či diskontu, tj. rozdílu mezi počáteční hodnotou a hodnotou při splatnosti, a u finančních aktiv upravená o případnou opravnou položku.

smluvní aktiva

Ta práva, která jsou vymezena ve standardu IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky a která jsou účtována v souladu s tímto standardem pro účely zachycení a ocenění zisků nebo ztrát ze znehodnocení.

úvěrově znehodnocené finanční aktivum

Finanční aktivum je úvěrově znehodnoceno, pokud nastala jedna či více událostí, které mají nepříznivý dopad na odhadované budoucí peněžní toky spojené s daným finančním aktivem. Mezi důkazy o tom, že došlo k úvěrovému znehodnocení finančního aktiva, patří pozorovatelné informace o těchto událostech:

a) významné finanční problémy emitenta nebo dlužníka;

b) porušení smlouvy, např. neplnění závazku nebo nedodržení splatnosti;

c) věřitel či věřitelé udělili dlužníkovi z ekonomických či smluvních důvodů souvisejících s finančními obtížemi dlužníka úlevu (úlevy), které by jinak neudělili;

d) stává se pravděpodobným zahájení konkurzu či jiná finanční reorganizace dlužníka;

e) zánik aktivního trhu pro toto finanční aktivum z důvodu finančních potíží; nebo

f) nákup nebo vznik finančního aktiva s výraznou slevou, která odráží vzniklé úvěrové ztráty.

Někdy může dojít k tomu, že nebude možné určit jednotlivou izolovanou/nespojitou událost - úvěrové znehodnocení finančních aktiv mohlo být způsobeno kombinovaným účinkem více událostí.

úvěrová ztráta

Rozdíl mezi všemi smluvními peněžními toky splatnými účetní jednotce podle smlouvy a všemi peněžními toky, jejichž inkaso účetní jednotka očekává (tj. všechny hotovostní schodky), diskontovaný původní efektivní úrokovou mírou (nebo efektivní úrokovou mírou upravenou o úvěrové riziko pro nakoupená nebo vzniklá úvěrově znehodnocená finanční aktiva). Účetní jednotka odhadne peněžní toky na základě posouzení všech smluvních podmínek finančního nástroje (například opce na předčasné splacení, prodloužení nebo kupní a podobné opce) po očekávanou dobu trvání finančního nástroje. Uvažované peněžní toky zahrnují peněžní toky z prodeje drženého kolaterálu či jiných úvěrových posílení, jež jsou nedílnou součástí smluvních podmínek. Předpokládá se, že očekávanou dobu trvání finančního nástroje lze spolehlivě odhadnout. Avšak ve výjimečných případech, kdy není možné očekávanou dobu trvání finančního nástroje spolehlivě odhadnout, použije účetní jednotka zbývající smluvní dobu trvání finančního nástroje.

efektivní úroková míra upravená o úvěrové riziko

Úroková míra, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy po očekávanou dobu trvání finančního aktiva na naběhlou hodnotu finančního aktiva, kterým je nakoupené nebo vzniklé úvěrově znehodnocené finanční aktivum. Při výpočtu efektivní úrokové míry upravené o úvěrové riziko účetní jednotka odhadne očekávané peněžní toky na ...