107/01.03.06 - Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu

Příspěvek 107/01.03.06 - dle domluvy z Koordinačního výboru 1. 3. 2006 bylo zasláno Doplnění příspěvku 107/01.03.06, včetně příloh. MF prostuduje předložené přílohy a z toho důvodu navrhuje odložení vypracování svého finálního stanoviska na příští jednání Koordinačního výboru. KDP ČR přislíbila zaslat další doplnění příspěvku o informaci z Rakouska.

Předkládají:

Prof. Ing. Libuše Mullerová, CSc., vedoucí katedry financí a účetnictví VŠE

Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce, č. osvědčení 2

Ing. Jiří Škampa, daňový poradce, č. osvědčení 3

Vymezení a popis problému

Mezi odbornou veřejností, ani mezi správci daně není jednotný názor na daňovou uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu. V praxi se jedná o úvěry a půjčky na úhradu závazků vzniklých z titulu snížení základního kapitálu, vrácení ostatních vkladů do vlastního kapitálu a výplaty dividend, tedy všech případů, kdy se na základě rozhodnutí společnosti snižuje vlastní kapitál a nahrazuje se závazkem za společníky či akcionáři. Takový závazek je pak nahrazen závazkem za jiným věřitelem, který půjčku či úvěr poskytne; úrok pak reprezentuje cenu aktiv - peněz, které věřitel poskytne.

Takovéto rozhodnutí je plně v kompetenci obchodní společnosti či družstva a ve svém důsledku znamená nahrazení vlastních zdrojů krytí aktiv cizími zdroji. Samozřejmě předpokládáme, že se jedná o úkony činěné v souladu s obchodním zákoníkem.

Obecně jsou závazky spolu s vlastním kapitálem zdrojem krytí aktiv podniku poplatníka, právnické osoby. Pasiva jako taková nemohou generovat příjmy a jejich existence, vznik a pohyb nemají žádný dopad na vznik příjmů, s výdajem na dosažení příjmů nemají přímou souvislost, jsou pouze zdrojem krytí aktiv. Dále pak obecně aktiva, ať už jejich držba či spotřeba, mohou generovat příjmy a tedy s nimi souvisejí výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Speciální úpravu v tomto případě nelze aplikovat, jak je uvedeno níže. Aktiva podniku, tak jak jsou zachycena v rozvaze od nehmotných aktiv po přechodné účty souvisejí s náklady, které mohou být podle okolností daňové i nedaňové.

Úroky, jako úhrada za použití cizích zdroj ů, jsou obecně daňově uznatelným výdajem, souvisejí totiž s držbou a použitím aktiv a výdaji na dosažení zajištění a udržení příjmů. Obecně, kromě speciálních výjimek, nelze pasiva - ať cizí či vlastní - přiřadit k držbě konkrétního aktiva. Výjimku tvoří ustanovení § 25 odst. 1 zk) ZDP, kdy zákon stanoví vyvratitelnou domněnku, že úvěrem či půjčkou jsou kryta taková aktiva (podíly v dceřiné společnosti), která generují osvobozené příjmy - dividendy či podíly na zisku, proto je logicky třeba vyloučit i náklady v podobě úroků spojených s držbou takovéhoto aktiva. Naopak, pokud je takové aktivum (podíl v dceřiné společnosti) prodáno a způsobí vznik neosvobozených výnosů, původně daňově neuznatelné, úroky z úvěru se zohlední jako daňové (§ 24 odst. 7 ZDP). Samozřejmě, že od momentu úbytku podílu v dceřiné společnosti jsou úroky z půjčky původně poskytnuté na pořízení podílu v dceřiné společnosti daňově uznatelné a jsou cenou za cizí kapitál kryjící ostatní aktiva společnosti. To platí i pro případy, kdy je poskytnut úvěr či půjčka na podíl či akcie v dceřiné společnosti a následně je dceřiná společnost sloučena do mateřské společnosti, či mateřská společnost převezme jmění dceřiné společnosti. V případě přeměny akcie dceřiné společnosti, či podíl v ní k rozhodnému dni zmizí z rozvahy a pomine domněnka krytí aktiv generujících osvobozené příjmy a tedy i důvod k daňové neuznatelnosti úroků; cizí zdroje nadále kryjí aktiva společnosti.

Další speciální úprava daňové neuznatelnosti úroků je otázka nízké kapitalizace. § 25 odst. 1 písm. w) řeší překvalifikaci úroků na dividendy v případě, kdy jsou poskytnuty „cizí zdroje" od spřízněných subjektů, tj. subjektů od kterých „se očekává", že mají poskytnout v určité míře zdroje do vlastního kapitálu.

Dílčí závěr: Ustanovení § 25 odst.1 písm. zk) ZDP ani § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nelze pro účely daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu aplikovat. Daňovou uznatelnost či neuznatelnost je třeba posuzovat výhradně z pohledu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.

Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu obecně

Jak již bylo uvedeno výše, cizí zdroje slouží ke krytí aktiv poplatníka a kromě výše popsané speciální úpravy § 25 odst. 1 zk) je nelze přiřadit k jednotlivým aktivům. Dalším, v účetnictví speciálně upraveným příkladem, je právo kapitalizace úroků z úvěrů a půjček na pořízení dlouhodobého majetku, které se vztahují na dobu vytváření tohoto majetku. Jiné případy, kdy by úroky z úvěrů nebyly nákladem, případně byly nákladem daňově neuznatelným, ZDP ani účetní předpisy neznají.

Obchodní ani daňové právo v zásadě neupravuje poměr vlastního a cizího kapitálu používaného ke krytí aktiv společnosti a je právem každého poplatníka, do jaké míry bude používat vlastních a cizích zdrojů. S rozhodnutím pro cizí zdroje přímo souvisejí náklady v podobě úroků. Pro srovnání si uveďme dvě společnosti, kdy aktiva první jsou plně kryta úvěrem a aktiva druhé společnosti jsou plně kryta vlastním kapitálem. O daňové uznatelnosti úroků první společnosti (pokud nepůjde o výše zmíněné případy upravené v § 25 ZDP, či kapitalizaci úroků) nevzniknou žádné pochybnosti. V případě, že se druhá společnost rozhodne pro nahrazení vlastního kapitálu cizím, pochybnosti vznikají. Pokud by úroky v takovémto případě byly daňově neuznatelné, jednalo by se o diskriminaci druhé společnosti. V obou případech totiž v době, kdy vznikají úroky, jsou aktiva kryty cizími zdroji a jedná se o náklad spojený s vlastnictvím aktiv, které generují příjmy.

Takový přístup by znamenal postih za to, že druhá společnost dříve úroky neuplatňovala, respektive, že historicky financovala svoje podnikání vlastními zdroji. Jednalo by se o jakousi skrytou daň ze snížení vlastního kapitálu.

Návrh na sjednocující závěr

Úroky z úvěrů a půjček s výjimkou speciální úpravy výše popsané, pokud jsou použity na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu, jsou daňově uznatelné, neboť v době, kdy úroky jako náklad vznikají, slouží ke krytí aktiv podniku, které mu přinášejí ekonomický prospěch a takto souvisejí se zdanitelnými příjmy poplatníka.

Návrh na opatření

Po projednání v Koordinačním výboru závěry vhodným způsobem publikovat.

DOPLNĚNÍ PŘÍSPĚVKU

107/01.03.06 - Daňová uznatelnost úroků z úvěrů a půjček na úhradu závazků z titulu snížení vlastního kapitálu,

Předkládají:

Prof. Ing. Libuše Mullerová, CSc., vedoucí katedry financí a účetnictví VŠE

Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce, č. osvědčení 2 Ing.

Jiří Škampa, daňový poradce, č. osvědčení 3

Ing. Vladimír Šnek, daňový poradce, č. osvědčení 697

Na základě jednání koordinačního výboru dne 1.3.2006 uvádíme dále poznámky a argumenty k daňové uznatelnosti úroků z úvěrů na snížení vlastního kapitálu k dalšímu jednání s MF.

1. Výdaje z titulu financování z cizích zdrojů je třeba vnímat v souvislosti se zásadou svobody financování. Žádná právní úprava, s výjimkou ustanovení o nízké kapitalizaci a financování podílu v dceřiné společnosti, neomezuje výdaje za použití cizích zdroj ů.
2. Takto získanými zdroji jsou kryta všechna aktiva a tím i všechny výdaje poplatníka. Tvrzení, že proti úrokům není zdanitelný příjem není správný. Proti takovým nákladům stojí totiž všechny zdanitelné příjmy poplatníka, neboť takto získanými zdroji, po splnění závazku vůči společníkům či akcionářům jsou kryta všechna aktiva a tím i všechny daňově uznatelné výdaje poplatníka. Je to úplně stejná situace jako kdyby aktiva poplatníka byla kryta cizími zdroji od samého počátku.
3.  Poplatník obecně (a to nejen obchodní společnost) se zcela svobodně může rozhodnout zda bude svoje podnikání financovat z vlastních zdroj ů, či za použití zdrojů cizích. U fyzické osoby nebude nikdo přemýšlet nad daňovou uznatelností úroků na financování obchodního majetku v případě, kdy bude mít dostatek vlastních zdroj ů na jejich krytí, ale vlastní zdroje použije pro vlastní potřebu. Jinými slovy pokud vymění vlastní financování za cizí.
4. Stejně tak nebude nikdo zpochybňovat daňovou uznatelnost nákladových úroků z provozního úvěru pokud společnost uhradí závazek z titulu snížení kapitálu vlastními, dočasně volnými finančními prostředky, aniž by si na úhradu takového závazku zvlášť půjčila a její aktiva budou nadále kryta cizími zdroji bez ohledu na to, v jakém rozsahu. Problém by neměl být v pojmenování úvěru či půjčky ( na úhradu konkrétního závazku), ale ve zkoumání jeho ekonomické podstaty. Je patrné, že takovéto pojmenování je zavádějící. Ekonomická podstata je vždy ve financování provozu, tedy předmětu činnosti, poplatníka, nikoliv financování příjmu společníka či akcionáře, jak ve svém stanovisku MF uvádí.
5. V daňovém řízení třeba vycházet vždy ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně a ta je v uvedeném případě jednoznačně prokázána, je to financování aktiv poplatníka.
6. Při posuzování úroků z úvěru čerpaného v časové souvislosti se snížením vlastního kapitálu, i takto výslovně označeného, nelze proto činit závěr, že se nejedná o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka - společnosti, která snižuje vlastní zdroje například proto, aby společníkovi vyplatila podíly na zisku s odůvodněním, že tento výdaj souvisí s držbou podílu společníků. Výdajem spojeným s držbou podílu společníkem může být úrok z úvěru přijatého společníkem za účelem pořízení finanční investice, dále jiné výdaje (náklady) společníka, které souvisí s držbou jeho podílu, ale nikoliv výdaje dceřinné společnosti. V případě rozhodnutí o snížení vlastního kapitálu (výplatě podílů na zisku) vzniká společnosti závazek, který musí hradit stejně, jako jiné závazky. Zda ze zdrojů vlastních či cizích a zda tyto cizí zdroje získá někdy v minulosti, či bezprostředně před úhradou tohoto konkrétního závazku je naprosto irelevantní pro daňové uznání úroku.
7. Argumentace, obsažená ve stanovisku ministerstva, ale zaměňuje výdaj, spojený s držbou podílu společníkem, který je jedním poplatníkem a výdaj společnosti ...