445/18.02.15 Uplatňování nákladů na pohonné hmoty ve vybraných případech

Předkládá:

Ing. Otakar Machala, daňový poradce č. osv. 2252

Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. osv. 1757

1. Úvod

V souvislosti se způsoby uplatňování nákladů na pohonné hmoty (dále jen „PHM") v rámci výdajů na dosažení zajištění a udržení příjmů, vznikají v praxi v určitých případech výkladové problémy. Ty souvisejí se situacemi, kdy je pořízení vozidla, v souvislosti s jehož provozem náklady na PHM vznikají, pořizovatelem dočasně financováno z cizích zdrojů. Jedná se především o vozidla pořizovaná formou finančního leasingu a o vozidla pořizovaná na úvěr, kdy dochází k zajištění dluhu převodem vlastnického práva na věřitele se současným uzavřením smlouvy o výpůjčce tohoto vozidla na dobu zajištění dluhu uvedeným způsobem.

2. Finanční leasing

Definici, resp. v širším slova smyslu obecná ustanovení o finančním leasingu, pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění p.p. (dále jen „ZDP") vymezuje § 21d ZDP. Ten s účinností již od 1. ledna 2014 obsahuje mimo jiné ustanovení, podle kterého se na finanční leasing nevztahují ustanovení tohoto zákona (míněno ZDP) o nájmu.

To má v souvislosti s úpravami ZDP účinnými od 1. ledna 2014 samozřejmě své opodstatnění, nicméně bylo a je třeba tuto skutečnost ošetřit v těch ustanoveních ZDP, která do konce roku 2013 používala pojem „nájem" v principu jako legislativní zkratku zahrnující mj. i finanční leasing.

O tom, že se toto ošetření v zákoně v plné míře nepodařilo, svědčí již úprava § 24 odst. 2 písm. k) bod 4., ZDP provedená zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Touto novelou byl do uvedeného ustanovení ZDP vložen i finanční leasing, takže u vozidel pořizovaných formou finančního leasingu vyplývá i z jazykového výkladu zákona, že lze uplatňovat výdaje na PHM v prokázané výši podle tohoto bodu, a to, vzhledem k odst. 31 přechodných ustanovení novely ZDP, jednoznačně i v roce 2014. Zákonodárce tak napravil zjevně neúmyslnou právní úpravu.

Obdobná situace nicméně nastala rovněž v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, které upravuje podmínky pro použití tzv. paušálního výdaje na dopravu, které nyní zní:

„Paušální výdaj na dopravu možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání."

Ze striktního jazykového výkladu tohoto ustanovení by tak v kontextu s výše zmíněným § 21d odst. 3 (v roce 2014 odst. 2) ZDP vyplývalo, že uživatel vozidla užívaného z titulu uzavřené smlouvy o finančním leasingu, nemůže paušální výdaj na dopravu použít.

Domníváme se ovšem, že ostatní metody výkladu, tedy výklad historický, systematický a teleologický, vedou k závěru opačnému. V této souvislosti je nutné připomenout, že soudy opakovaně zdůraznily, že není možné vycházet pouze z jazykového výkladu a naopak základním vodítkem při výkladu právní normy má být důvodová zpráva. Viz například judikáty 5 Afs 59/2013-55 ze dne 29.5.2014 (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2014 str. 990 č.3092/2014 Sb. NSS):

„...Ústavní již několikráte judikoval, že jazykový výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu" (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 9, nález č. 163, str. 399, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb.). Obdobně lze odkázat na nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, publikovaný pod č. 8, sv. 48 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že „[h]istoricko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít ...