566/09.09.20 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky – vědomostní test

PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN BEZ ROZPORU KE DNI 29. 10. 2020

DPH

566/09.09.20 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky – vědomostní test

Předkládají: Ing. Stanislav Kryl, daňový poradce, číslo osv. 3353

Ing. Jakub Kašuba, daňový poradce, číslo osv. 5380

Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění aplikace institutu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky dle § 46 zákona č. 235/2004 Sb., v platném znění, o dani z přidané hodnoty („ZDPH“), a to zejména s ohledem na vědomostní test u věřitele definovaný v § 46 odst. 3 písm. f) ZDPH.

Jako příklady, kdy by nejasnost vyplývající z tohoto ustanovení (jak bude popsána níže) mohla působit významné interpretační problémy, lze uvést různé typy smluv o přenechání zboží k užití (operativní leasing) či smlouvy o dílo.

1. Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky – obecná ustanovení

§ 46 odst. 1 stanoví výčet situací, ve kterých je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Jedná se o situace, kdy je velmi pravděpodobné, že předmětné zdanitelné plnění zůstane definitivně nezaplacené.

§ 46 odst. 3 naopak stanoví případy, kdy nelze opravu základu daně provést. Dle písmena f) tohoto ustanovení lze za jeden z těchto případů považovat situaci, kdy: „věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře“.

Důvodová zpráva k ustanovení § 46 odst. 3 mj. uvádí, že „provedení opravy základu daně je podmíněno dobrou vírou věřitele v řádné zaplacení zdanitelného plnění. Řádným zaplacením se přitom rozumí úhrada zdanitelného plnění podle sjednaných platebních podmínek, tj. zejména ve sjednané výši a době. Předpokladem dobré víry je obezřetnost dodavatelů zboží a poskytovatelů služeb v obchodních vztazích, znamenající mimo jiné posuzování obchodník rizik, včasnou identifikaci rizikových odběratelů (potenciálních dlužníků) a včasný aktivní postup dodavatelů v případě existujícího prodlení jejich odběratelů při úhradě splatných pohledávek, což jsou atributy, předpokládané při péči řádného hospodáře.“

Důvodová zpráva se vyjadřuje pouze k druhé částí ustanovení § 46 odst. 3 písm. f) (dále jen „Předmětné ustanovení“), dle názoru předkladatelů však již neposkytuje vodítko k tomu, jak prakticky přistupovat k vyhodnocení dobré víry „nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby“. Zatímco datum dodání zboží většinou nebude činit problém a bude se shodovat s okamžikem, kdy dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník nebo s okamžikem, se kterým zákon o DPH spojuje fikci dodání boží (např. typicky okamžik předání věci do užívání ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH), v případě služeb to nemusí být tak zjevné.

Zákon o DPH totiž v § 21 odst. 3 rozlišuje, kdy se zdanitelné plnění ve formě služby považuje za uskutečněné a kdy je služba poskytnutáPři poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu. . Vystavení daňového dokladu nelze ztotožnit s poskytnutím služby. Zdanitelné plnění, kterým je poskytnutí služby se sice z pohledu DPH považuje za uskutečněné vystavením daňového dokladu, ale služba v tomto okamžiku ještě poskytnuta není (pokud by poskytnuta byla, nebylo by nutné zavádět fikci uskutečnění zdanitelného plnění vystavením daňového dokladu).

Podobně tomu bude u dílčích plnění dle § 21 odst. 7 zákona o DPH, kdy se dílčí zdanitelné plnění sice považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ale za poskytnutou službu je možné ho považovat, až když uplyne sjednaná lhůta každého jednotlivého dílčího plnění.

2. Aplikace obecných ustanovení – dodání zboží nebo poskytnutí služby

Níže uvádíme aplikaci Předmětného ustanovení na některé typy plnění.

(i) Dodání zboží – DUZP dle § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH

Tato situace nepředstavuje praktické potíže, dodavatel (věřitel) je povinen vyhodnotit schopnost zákazníka zaplatit v okamžiku přechodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na kupujícího. Pokud v tomto ...