572/24.03.21 Bezúplatné vydání majetku z rodinné fundace a svěřenského fondu

PŘÍSPĚVEK UZAVŘEN BEZ ROZPORU KE DNI 24. 3. 2021

Daň z příjmů

572/24.03.21 Bezúplatné vydání majetku z rodinné fundace a svěřenského fondu

Předkládají: Ing. Petr Němec, daňový poradce, č. osv. 3577

Ing. Martin Hahn, daňový poradce, č. osv. 4334

Mgr. Zenon Folwarczny, LL.M., daňový poradce, č. osv. 3661

Tento příspěvek do jisté míry navazuje na Koordinační výbor č. 415/18.12.13 z 18.12.2013 „Výklad některých ..ustanovení ..s ohledem na daňový režim svěřenských fondů“ (dále jen „KOOV č. 415“). Závěry tohoto příspěvku lze vztáhnout na rodinné fundace a svěřenské fondy (obojí dále „SF“) založené dle českých zákonů a na srovnatelné zahraniční struktury.

1) Cíl příspěvku

Cílem tohoto příspěvku je

1. vyjasnit aplikaci § 21c odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), tj. „přednost plnění ze zisku“.
2. vyjasnit aplikaci osvobození dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP na bezúplatné vydání majetku SF fyzické osobě.

2) výchozí Situace a dotaz

V celém příspěvku vycházíme z předpokladů, že

1. veškerý majetek byl vyčleněný/vložený do SF bezúplatně fyzickou osobou, zakladatelem či třetí osobou, daňovým rezidentem České republiky (dále „FO“ či „zakladatel”);
2. tento majetek nebyl nikdy zahrnut v jeho obchodním majetku, popř. byl, ale v době delší než 5 let před jeho vyčleněním do SF;
3. obmyšlenými SF jsou FO a/nebo tzv. „osoby blízké“ vyjmenované v § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1. a 2. ZDP.

SF může s majetkem nakládat a generovat tak účetní zisk nebo ztrátu. SF může také majetek pouze držet, přičemž i při pouhé držbě majetku SF v určitých případech může a nemusí účtovat o zisku či ztrátě vznikající ze změny reálných hodnot majetku v závislosti na použité metodě ocenění majetku dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a souvisejících účetně-právních předpisů (dále jen „ZoU“).

Vznikají proto otázky:

• v jakém rozsahu je vydání majetku ze SF plněním ze zisku,
• v jakém rozsahu je příjem z bezúplatného vydání majetku ze SF (který není plněním ze zisku) příjmem osvobozeným či zdanitelným.

3) legislativa

Ustanovení ZDP

Dle § 17 odst. 1 písm. f) ZDP je poplatníkem daně z příjmů právnických osob – kromě obvyklých právnických osob (včetně rodinné fundace) – i svěřenský fond, který není právnickou osobou.

Dle § 8 odst. 1 písm. i) ZDP je za příjem z kapitálového majetku považováno „plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace“. Tento příjem podléhá dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP 15 % srážkové dani z příjmů fyzických osob a nelze k němu uplatnit žádné osvobození ani související výdaje.

Dle § 21c odst. 1 a 2 ZDP platí, že při plnění ze SF se nejdříve plní ze zisku SF a až poté z ostatního majetku SF.

Dle § 10 odst. 1 písm. m) ZDP se za ostatní příjem výslovně považují (bezúplatné) příjmy obmyšleného ze svěřenského fondu. Dle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP se za ostatní příjem považují obecně bezúplatné příjmy, (tj. včetně příjmů od rodinné fundace, byť není uvedena výslovně). Takovéto příjmy nepodléhají srážkové dani dle § 36 ZDP, ale jsou součástí dílčího základu daně dle § 10 zdaňovaného v přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

„Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména

m) příjem obmyšleného ze svěřenského fondu,

n) bezúplatný příjem,..“

Dle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 3. a 4. ZDP jsou však od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny bezúplatné příjmy

„1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, …“

Důvodová zpráva - daňová neutralita darování „skrze“ SF

k bodu 194 (novely ZDP č. 344/2013 Sb.) k § 17 odstavci 1 písm. f):

V běžnější situaci, kdy svěřenský fond nebude splňovat podmínky základního investičního fondu, bude příjem fondu průběžně zdaňován běžnou sazbou daně z příjmů právnických osob a plnění obmyšlenému ze zisku po zdanění bude daněno srážkovou daní obdobně jako jiné příjmy plynoucí z podílů na zisku (např. dividendy). Jiná situace je v případě, že fond vyplácí plnění, které není podílem na zisku, ale je částí původně vloženého majetku nebo majetku, který byl do fondu vložen smlouvou. V tomto případě se jedná o příjem, který je srovnatelný s darem, resp. s dědictvím (zakladatel či další přispěvovatel bezúplatně vložil část svého majetku do fondu a tento majetek je nyní předán bezúplatně obmyšlenému). Proto i při zdanění tohoto příjmu se bude postupovat stejně jako u zdaňování darů, resp. dědictví. Stejným způsobem jako při výplatě plnění bude postupováno i v případě zániku svěřenského fondu, kdy svěřenský správce vydá zbylý majetek fondu tomu, kdo na něj má podle statutu fondu právo.

k bodu 139 (novely ZDP č. 344/2013 Sb.) k § 10 odst. 3 písm. d) ZDP [nyní písm. c)]:

Přijme-li obmyšlený, který je fyzickou osobou, plnění ze svěřenského fondu, je toto plnění zdanitelným příjmem podle § 10 zákona; výjimku tvoří případy, kdy k plnění obmyšlenému dochází mezi osobami příbuznými.

k bodu 270 (novely ZDP č. 344/2013 Sb.) k § 21c odst. 1 ZDP:

Odstavec 1 stanoví pro režim výplat plnění ze svěřenského fondu podmínku, že nejdříve je zdrojem vypláceného plnění zisk po zdanění a až poté, co jsou tyto zdroje vyčerpány, se plnění vyplácí z majetku vloženého do svěřenského fondu.

4) NÁŠ NÁZOR

Z výše uvedené důvodové zprávy je zřejmé, že cílem zákonodárce zřejmě bylo, aby nejprve byl srážkovou daní zdaněn zisk, který fond (resp. SF) vykáže z titulu nakládání s majetkem, kdy tento zisk podléhá dani z příjmů právnických osob.

Z důvodové zprávy také vyplývá, že principiálně z daňového hlediska se má na převod majetku na obmyšleného hledět jako na převod mezi zřizovatelem a obmyšleným. To znamená, že na tento převod se hledí tak jako by majetek daroval zřizovatel přímo obmyšlenému. Záměr odvést nejprve srážkovou daň, má svou logiku v tom, že pokud by zaúčtovaný zisk fondu (SF) byl tvořen peněžními prostředky a ty byly využity ke změnám vyčleněného majetku, tzn., že např. vyčleněná nemovitost by byla technicky zhodnocena, následně by byl takto zvelebený majetek převeden obmyšlenému, nezůstanou ve fondu již žádná aktiva z titulu, z jejichž převodu by vznikla povinnost odvést srážkovou daň. Proto při jakýchkoli převodech majetku ze SF bylo zřejmě záměrem zákonodárce vypořádat nejprve srážkovou daň z titulu zisku, který fond vykáže, a na následné převody majetků na obmyšleného pak hledět jako na převod majetku mezi zřizovatelem a obmyšleným.

Obecně je tedy smyslem SF držet rodinný majetek a snadno měnit obmyšlené SF dle obměny ...