2. Příprava účetní závěrky pro vybrané účetní jednotky

Sestavení účetní závěrky účetní jednotkou neznamená se této činnosti věnovat pouze určitý čas po skončení příslušného účetního období, ale pro účetní jednotku to znamená celoroční práci. Aby účetní závěrka mohla být spolehlivá, srovnatelná, srozumitelná, obsahující významné informace (§ 19 odst. 7 zákona o účetnictví), musí se této činnosti účetní jednotka systematicky věnovat a vytvořit si mj. vnitřní směrnici, podle které bude postupovat. Takovouto směrnicí je Harmonogram účetní závěrky.

2.1. Harmonogram účetní závěrky

Ve smyslu přílohy č. 3 technické vyhlášky o účetních záznamech č. 383/2009 Sb. se řádná rozvaha, řádný výkaz zisku a ztráty a příloha předají do 20. 2. 2020, přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu do 28. 2. 2020.

Odkazuji Vás v této souvislosti na texty věnované účetní závěrce podnikatelů 2019, neboť sestavení Harmonogramu účetní závěrky je v podstatě obdobné.

2.2. Inventarizace

Inventarizace je podmínkou průkaznosti účetnictví (§ 8 odst. 4 zákona o účetnictví), přičemž účetní jednotka je povinna inventarizaci provést, a to u veškerého majetku a u veškerých závazků (§ 6, § 29 a § 30 zákona o účetnictví). Inventarizace je proces, při kterém se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a poté se porovnává, zda odpovídá účetnímu stavu. Dalším úkolem inventarizace je ověřit oceňování majetku a závazků a zjištění, zda není potřeba účtovat o odpisech, opravných položkách a rezervách.

Inventarizaci je účetní jednotka povinna provést alespoň 1x za účetní období (s výjimkou kulturních památek, sbírek a dalších předmětů kulturní hodnoty – vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů), a to jako periodickou nebo průběžnou inventarizaci.

O provedení inventarizace je účetní jednotka povinna vést dokumentaci, povinným účetním záznamem je dle § 30 odst. 7 zákona o účetnictví – Inventurní soupis. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení (§ 29 odst. 3 zákona o účetnictví).

Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizace majetku a závazků je závazná pro vybrané účetní jednotky. Je velmi návodná. Stanoví nejen základní pojmy, ale hlavně požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace pro vybrané účetní jednotky. Jedná se o definování inventarizační činnosti, stanovení inventarizačních komisí a ústřední inventarizační komise, vypracování plánu inventur, zajištění provedení fyzických inventur, provedení dokladových inventur, vypracování inventurních soupisů, případně zjednodušených inventurních soupisů. Vyhláška stanoví i postupy průběžné inventarizace a inventarizace ve zvláštních případech a inventarizace vybraného majetku.

2.3. Vzor vnitřní směrnice k inventarizaci

Vzor vnitřní směrnice k inventarizaci je zpracován podle přílohy k č. j.: MSMT-31465/2012-18.

Podvojné účetnictví účetních jednotek (§ 1 zákona o účetnictví) musí vycházet z akruálního principu (§ 3 zákona o účetnictví), tj. musí zahrnovat náklady a výnosy do toho účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí, a to bez ohledu na přijetí platby nebo zaplacení. Realizaci tohoto principu lze docílit účetními metodami, které stanoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platných předpisů, a rozvádí ho vyhláška č. 410/2009 Sb.

Výdaj je úbytek peněžních prostředků, příjem je jejich přírůstek. Jedná se tedy o záporný nebo kladný tok peněžních prostředků.

Náklad však musí být účelově spojen s vynaložením prostředků v peněžním vyjádření, tzn. nemusí se jednat o tok peněz, ale o úbytek jiných aktiv na určitý výkon nebo činnost. Náklad a výdaj se tedy mohou věcně lišit, například zaplacení pokuty je výdaj (peněžních prostředků), tento výdaj se však nestane nákladem, neboť nevytváří hodnotu; výkon, není účelově vynaložen. Tak vzniká věcný rozdíl. V jiném případě může nastat skutečnost, že výdaj (úbytek peněz) nastane v jiném okamžiku, než náklad, tj. spojení s konkrétním účelem – to může předcházet zaplacení peněz, nebo naopak následovat po něm. Vzniká tak časový rozdíl mezi výdajem a nákladem.

Výnos znamená přírůstek hodnoty v peněžním vyjádření spojený s realizací určitého výkonu nebo činnosti, ale také zrušení závazku, při kterém však nemusí dojít k přijetí peněžních prostředků. Například účetní jednotka může obdržet platbu za způsobenou škodu třetím subjektem, nejedná se však o účelové přiřazení.

Když účetní jednotka provede dokladovou inventarizaci pohledávek a závazků, musí řešit časové rozlišení z minulého účetního období a časové rozlišení patřící do příštích časových období.

2.4.1. Účetní uzávěrka

Aktivní složka časového rozlišení (pohledávky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování pohledávek (nákladů příštích období a příjmů příštích období) do běžného účetního období na vrub příslušných nákladů, resp. zda byly přijaty platby na bankovní účet.

Pokud se jedná o náklady příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 381 – Náklady příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do nákladů běžného účetního období. Náklady příštích období představují platby provedené účetní jednotkou dopředu, často jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Účetní jednotka z účtu 381 – Náklady příštích období obvykle zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný nákladový účet.

U nově vzniklých položek představujících platbu v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou uhrazuje (§ 69 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Náklady příštích období.

Ve smyslu § 22 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se jedná o krátkodobé pohledávky (položka B.II.30).

Metodu časového rozlišení účetní jednotka nepoužije v případě, pokud náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace a tato informace se nepovažuje za významnou (§ 69 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb.).

Příjmy příštích období (účet 385) se používají v případě, kdy účetní jednotka poskytne jinému subjektu konkrétní plnění (například užívání vlastních prostor) − je tedy znám účel, na určité období dopředu, a také je znám čas − za konkrétní cenu. V takovém případě má účetní jednotka pohledávku. Platba (příjem) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává příjmy příštích období (účet 385) ve prospěch příslušného výnosového účtu. Tento výnos je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ D č. 22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná aktiva,

Příjmy příštích období znamenají budoucí kladné toky peněžních prostředků. Pokud se jedná o cizoměnovou pohledávku, pak by měla být k rozvahovému dni přepočítána aktivním kursem ČNB – viz Interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišení a cizí měna a vykázány kursové rozdíly do výsledku hospodaření (www.nur.cz).

Pasivní složka časového rozlišení (závazky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování závazků (výnosů příštích období a výdajů příštích období) do běžného účetního období ve prospěch příslušných výnosů, resp. uhradila závazky, tj. poukázala příslušné platby z bankovního účtu.

Pokud se jedná o výnosy příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 384 – Výnosy příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do výnosů běžného účetního období. Výnosy příštích období představují platby přijaté předem účetní jednotkou, obvykle jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Obvykle účetní jednotka z účtu 384 – Výnosy příštích období zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný výnosový účet. V rozvaze se jedná o krátkodobý závazek, který § 32 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb., řadí do položky D.III.36.

U nově vzniklých položek představujících přijetí platby v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou obdrží. Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Výnosy příštích období.

Při správném použití časového rozlišení se jedná o položky daňově účinné. Lze mít na paměti ustanovení pokynu GFŘ č. 22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Výdaje příštích období (účet 383) se používají v případě, kdy účetní jednotka konzumuje od jiného subjektu konkrétní plnění (například užívání jeho prostor), je tedy znám účel, na určité období dopředu, je tedy znám čas, za konkrétní cenu. V takovém případě má závazek. Platba (výdaj) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává výdaje příštích období (účet 383, položka D.III.35) na vrub příslušného nákladového účtu. Tento náklad je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ D č. 22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná pasiva.

Výdaje příštích období znamenají budoucí záporné toky peněžních prostředků. Pokud se jedná o cizoměnový závazek, pak by měl být k rozvahovému dni přepočítán aktivním kursem ČNB – viz Interpretace Národní účetní rady I-37 Časové rozlišení a cizí měna a vykázány kursové rozdíly do výsledku hospodaření (www.nur.cz).

2.4.2 Dohadné položky

Při dokladové inventarizaci účetní jednotka zkoumá, zda zúčtovala všechny dohadné položky z účtu 388 – Dohadné účty aktivní, které v závěru minulého účetního období takto časově rozlišovala ve prospěch výnosů. Mohlo jít zejména o vyúčtování výnosů z pojistného plnění, které účetní jednotka musela kvalifikovaně odhadnout, neboť pojišťovna plnění sice přiznala, nikoliv však jeho přesnou částku. Účet 388 se používá při zúčtování transferů, které jsou přiděleny na více účetních období, a k rozvahovému dni účetní jednotka odhaduje výši čerpání transferu.

Tabulka č. 2: Přijetí dlouhodobého provozního transferu s povinnosti vypořádání

Dále účetní jednotka při inventarizaci ověří, zda v novém účetním období obdržela všechny nevyfakturované dodávky, resp. příslušné doklady k nim. Opět mohla v minulém účetním období řešit úplnost účetních zápisů, zahrnutí nákladů do účetního období, s nímž věcně a časově souvisí, formou dohadných účtů pasivních. Nevyfakturované dodávky ...