2. Příprava účetní závěrky

Sestavení účetní závěrky účetní jednotkou neznamená se této činnosti věnovat pouze určitý čas po skončení příslušného účetního období, ale pro účetní jednotku to znamená celoroční práci. Aby účetní závěrka mohla být spolehlivá, srovnatelná, srozumitelná, obsahující významné informace (§ 19 odst. 7 zákona o účetnictví), musí se této činnosti účetní jednotka systematicky věnovat a vytvořit si mj. vnitřní směrnici, podle které bude postupovat.

2.1. Harmonogram účetní závěrky

Harmonogram účetní závěrky je významnou vnitřní směrnicí každé účetní jednotky. V ní si účetní jednotka naplánuje, jak bude po celé účetní období zajišťovat potřebné informace, aby byla schopna po skončení účetního období racionálně sestavit účetní závěrku. ( *Vzor Harmonogramu účetní závěrky)

2.2. Inventarizace

Inventarizace je podmínkou průkaznosti účetnictví (§ 8 odst. 4 zákona o účetnictví), přičemž účetní jednotka je povinna inventarizaci provést, a to u veškerého majetku a u veškerých závazků (§ 6, § 29 a § 30 zákona o účetnictví). Inventarizace je proces, při kterém se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a poté se porovnává, zda odpovídá účetnímu stavu. Dalším úkolem inventarizace je ověřit oceňování majetku a závazků a zjištění, zda není potřeba účtovat o odpisech, opravných položkách a rezervách.

Inventarizaci je účetní jednotka povinna provést alespoň 1x za účetní období (s výjimkou kulturních památek, sbírek a dalších předmětů kulturní hodnoty – vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů), a to jako periodickou nebo průběžnou inventarizaci.

O provedení inventarizace je účetní jednotka povinna vést dokumentaci, povinným účetním záznamem je dle § 30 odst. 7 zákona o účetnictví Inventurní soupis. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení (§ 29 odst. 3 zákona o účetnictví). 

(*Vzor vnitřní směrnice k inventarizaci)

2.3  Účetní uzávěrka

Podvojné účetnictví účetních jednotek (§ 1 zákona o účetnictví) musí vycházet z akruálního principu (§ 3 zákona o účetnictví), tj. musí zahrnovat náklady a výnosy do toho účetního období, s nímž věcně a časově souvisejí, a to bez ohledu na přijetí platby nebo zaplacení. Realizaci tohoto principu lze docílit účetními metodami, které stanoví zákon č. 568/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platných předpisů, a rozvádí vyhláška č. 500/2002 Sb.

Nejprve je nezbytné si ve vnitřních směrnicích účetní jednotky přesně definovat základní pojmy, a to náklady, výdaje, výnosy a příjmy. Poté lze mezi nimi hledat věcné a časové rozdíly a umožnit jejich přiřazení do účetního období, do kterého spadají.

Výdaj je úbytek peněžních prostředků, příjem jejich přírůstek. Jedná se tedy o záporný nebo kladný tok peněžních prostředků.

Náklad však musí být účelově spojen s vynaložením prostředků v peněžním vyjádření, tzn., že se nemusí jednat o tok peněz, ale o úbytek jiných aktiv na určitý výkon nebo činnost. Náklad a výdaj se tedy mohou věcně lišit, například zaplacení pokuty je výdaj (peněžních prostředků), tento výdaj se však nestane nákladem, neboť nevytváří hodnotu, výkon, není účelově vynaložen. Tak vzniká věcný rozdíl. V jiném případě může nastat skutečnost, že výdaj (úbytek peněz) nastane v jiném okamžiku, než náklad, tj. spojení s konkrétním účelem – to může předcházet zaplacení peněz, nebo naopak následovat po něm. Vzniká tak časový rozdíl mezi výdajem a nákladem.

Výnos znamená přírůstek hodnoty v peněžním vyjádření spojený s realizací určitého výkonu nebo činnosti, zrušení závazku, nemusí však dojít k přijetí peněžních prostředků. Například účetní jednotka může obdržet platbu za způsobenou škodu třetím subjektem, nejedná se však o účelové přiřazení.

Když účetní jednotka provede dokladovou inventarizaci pohledávek a závazků, musí řešit časové rozlišení z minulého účetního období a časové rozlišení patřící do příštích časových období.

2.3.1        Časové rozlišení

Aktivní složka časového rozlišení (pohledávky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování pohledávek (nákladů příštích období a příjmů příštích období) do běžného účetního období na vrub příslušných nákladů, resp. zda byly přijaty platby na bankovní účet.

Pokud se jedná o náklady příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 381 – Náklady příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do nákladů běžného účetního období. Náklady příštích období představují platby provedené účetní jednotkou dopředu, obvykle jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Obvykle účetní jednotka z účtu 381 – Náklady příštích období zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný nákladový účet.

U nově vzniklých položek představujících platbu v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou uhrazuje. Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Náklady příštích období. Český účetní standard (dále jen ČÚS) č. 019 v části 6.4. uvádí, že není nutné časové rozlišení používat v případech, pokud jde o

1. nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,
2. pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

ČÚS č. 019 (bod 6.5.) zároveň zakazuje měnit mezi účetními obdobími postup, ledaže by tím ve výjimečných případech byla naplněna zásada věrného a poctivého zobrazení (§ 7 odst. 4 zákona o účetnictví).

Při správném použití časového rozlišení se jedná o položky daňově účinné. Lze mít na paměti ustanovení pokynu GFŘ č. 22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že

1. za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
2. za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy se považují pravidelně se opakující částky např. daňových poradců vtahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

Toto ustanovení dle pokynu D-22 však nelze vztáhnout v případech, které se řeší pomocí dohadných položek.

Příjmy příštích období (účet 385) se používají v případě, kdy účetní jednotka poskytne jinému subjektu konkrétní plnění (například užívání vlastních skladovacích prostor), je tedy znám účel, na určité období dopředu, je tedy znám čas, za konkrétní cenu. V takovém případě má pohledávku. Platba (příjem) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává příjmy příštích období (účet 385) ve prospěch příslušného výnosového účtu. Tento výnos je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ D č. 22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná aktiva, a také dle ČÚS č. 019 bod 6.3, podle kterého „Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.“

Příjmy příštích období znamenají budoucí kladné toky peněžních prostředků. Pokud se jedná o cizoměnovou pohledávku, pak by měla být k rozvahovému dni přepočítána aktivním kursem ČNB – viz Interpretace Národní účetní rady I-37 – Časové rozlišení a cizí měna a vykázány kursové rozdíly do výsledku hospodaření (www.nur.cz).

Pasivní složka časového rozlišení (závazky)

Při inventarizaci účetní jednotka nejprve zkoumá, zda provedla zúčtování závazků (výnosů příštích období a výdajů příštích období) do běžného účetního období ve prospěch příslušných výnosů, resp. uhradila závazky, tj. poukázala příslušné platby z bankovního účtu.

Pokud se jedná o výnosy příštích období, které mají z minulého účetního období zůstatek (převedeno jako počáteční stav účtu 384 – Výnosy příštích období), musí se účetní jednotka přesvědčit, jak velký podíl spadá do výnosů běžného účetního období. Výnosy příštích období představují platby přijaté předem účetní jednotkou, obvykle jde o předplatné služeb, zejména nájemné apod. Obvykle účetní jednotka z účtu 384 – Výnosy příštích období zúčtuje alikvotní podíl za dané účetní období na příslušný výnosový účet.

U nově vzniklých položek představujících přijetí platby v běžném období, která se částečně nebo plně vztahuje na příští období, je nezbytné zkoumat, zda účetní jednotka přesně zná účel, období, na které se platba vztahuje, a částku, kterou obdrží. Jsou-li všechny faktory známé, účetní jednotka použije účetní metodu časového rozlišení – Výnosy příštích období. Český účetní standard č. 019 v části 6.4 uvádí, že není nutné časové rozlišení používat v případech, pokud jde o

1. nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,
2. pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Při správném použití časového rozlišení se jedná o položky daňově účinné. Lze mít na paměti ustanovení pokynu GFŘ č. 22 k § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že

1. za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
2. za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy se považují pravidelně se opakující částky např. daňových poradců vtahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.

Toto ustanovení dle pokynu D č. 22 však nelze vztáhnout v případech, které se řeší pomocí dohadných položek.

Výdaje příštích období (účet 383) se používají v případě, kdy účetní jednotka konzumuje od jiného subjektu konkrétní plnění (například užívání jeho skladovacích prostor), je tedy znám účel, na určité období dopředu, je tedy znám čas, za konkrétní cenu. V takovém případě má závazek. Platba (výdaj) nastane v příštích obdobích. Účetní jednotka ve věcné a časové souvislosti zúčtovává výdaje příštích období (účet 383) na vrub příslušného nákladového účtu. Tento náklad je ve smyslu výše citovaných ustanovení pokynu GFŘ D č. 22 daňově relevantní.

Časové rozlišení podléhá inventarizaci, a to v souladu s § 29 odst. 4 a § 30 odst. 11 zákona o účetnictví, kdy je časové rozlišení považováno za jiná pasiva, a také dle ČÚS ...