3. Sestavení účetních výkazů a přílohy

Jak bylo uvedeno v části 1.2 tohoto odborného příspěvku, účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a příloh. Přesný obsah pro určitou kategorii účetní jednotky (mikro, malá, střední a velká) stanoví zákon o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb.

3.1. Rozvaha

Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky stanoví § 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Rozsah rozvahy je dán Přílohou č. 1 vyhlášky. Od 1. ledna 2018 mají účetní jednotky danou variantně možnost, kam zařadit časové rozlišení, zda do části pohledávek (závazků), anebo jako samostatný oddíl aktiv (pasiv).

3.1.1. Účtový rozvrh

Účetní výkazy se sestavují z konečných zůstatků syntetických, případně analytických účtů. Účetní jednotka je povinna na základě směrné účtové osnovy (Příloha č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) sestavit účtový rozvrh, ve kterém uvede účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky (§ 14 odst. 2 zákona o účetnictví). Mnohé účetní jednotky generují účtový rozvrh ve svém účetním programu, takže je rovnou parametrizován na příslušný účetní výkaz.

Následuje vzorový účtový rozvrh obsahující klasifikaci účtů podle toho, zda se jedná o účet rozvahový (aktivní, pasivní, nebo nutno podle konečného zůstatku rozhodnout) nebo výsledkový, a do které položky účetního výkazu se promítne.

3.1.2. Rozvaha

V rozvaze jsou uspořádány a označeny položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. Účetní jednotka má možnost (§ 3 vyhlášky) rozhodnout, kam zařadí časové rozlišení. Ve vzorovém výkazu je uvedeno variantní řešení barevně.

Pokud má účetní jednotka možnost sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu (malá nebo mikro účetní jednotka, která nepodléhá auditu – § 3a vyhlášky č. 500/2002 Sb.)., rozvaha zahrnuje:

• položky podle přílohy č. 1 vyhlášky, a to pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“, „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ a „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ a může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo
• položky podle přílohy č. 1 vyhlášky, a to pouze položky označené písmeny, a může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Dále je uveden vzorový výkaz Rozvaha v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu.

3.2. Výkaz zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty lze sestavovat ve druhovém (Příloha č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) nebo účelovém členění (Příloha č. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Volba varianty je výhradně na rozhodnutí účetní jednotky.

V závislosti na kategorii účetní jednotka sestavuje výkaz zisku a ztráty v plném nebo zkráceném rozsahu, přičemž ve zkráceném rozsahu může výkaz sestavovat výhradně účetní jednotka, která je malá nebo mikro a zároveň není obchodní společností a nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Z uvedeného plyne, že pouze podnikatel – fyzická osoba, který nemá povinnost mít účetní jednotku ověřenou auditorem, může sestavovat výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu.

Dále je uveden výkaz zisku a ztráty v druhovém členění, a to v plném a zkráceném rozsahu.

3.3. Přehled o peněžních tocích

Účetní jednotka je povinna uvést v příloze v účetní závěrce, co považuje za peněžní ekvivalenty při sestavení přehledu o peněžních tocích. Obvykle se jedná o peníze v hotovosti včetně cenin (účtová skupina 21), peněžní prostředky na účtech včetně přečerpání účtu (účtová skupina 22), případně účtová skupina 26. Peněžními ekvivalenty se rozumí krátkodobý likvidní finanční majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněžních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase. Za peněžní ekvivalenty se obvykle považují peněžní úložky s nejvýše tříměsíční výpovědní lhůtou a likvidní cenné papíry k obchodování na veřejném trhu. Do účetního výkazu cash flow se přitom nepromítají převody v rámci jednotlivých položek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

Kontrolním číslem v daném případě je položka peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a odpovídající položky v rozvaze.

Účetní jednotka je povinna uvádět peněžní toky z provozních, investičních a finančních činností v cash flow nekompenzovaně. Pokud by chtěla výjimečně položky kompenzovat, je povinna tuto skutečnost uvést v příloze v účetní závěrce. Přitom je nezbytné vycházet z následujících definicí:

• Provozní činností se rozumí základní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti.
• Investiční činností se rozumí pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost.
• Finanční činností se rozumí taková činnost, která má za následek změny ve velikosti a složení vlastního kapitálu a dlouhodobých, popřípadě i krátkodobých závazků.

Při sestavování přehledu o peněžních tocích může účetní jednotka zvolit metodu přímou, nepřímou, anebo jejich kombinaci.

Přímá metoda znamená účelové označení jednotlivých příjmů a výdajů peněžních prostředků na bankovních účtech a v hotovosti, což je velmi pracné. Účetní jednotky přímou metodu využívají obvykle u některých vybraných položek, jako jsou úroky nebo vyplacené dividendy.

Nepřímá metoda spočívá v transformaci nákladů a výnosů, resp. výsledku hospodaření na výdaje a příjmy peněžních prostředků. Probíhá to na základě identifikování nepeněžních operací, kdy je zřejmé, že určité náklady nebo výnosy nejsou výdaji nebo příjmy peněžních prostředků, a dále úpravou výsledku hospodaření o změnu stavu položek, které ovlivňují peněžní prostředky. Jedná se zejména o pohledávky, závazky, včetně časového rozlišení, a zásoby.

Český účetní standard pro podnikatele č. 023 vychází z IAS 7 a je kombinací nepřímé a přímé metody sestavení cash flow. Uvádí následující přehled položek:

 Výpočet ukazatelů přehledu peněžních toků obsahuje tabulka

Přehled o peněžních tocích nesestavují účetní jednotky, jejichž účetní závěrka nepodléhá povinnému auditu, resp. jej mohou sestavovat na základě vlastního rozhodnutí, ale je pro ně nepovinný. Ostatní podnikatelé, jejichž účetní závěrka podléhá povinnému auditu, jsou povinni sestavovat výkaz cash flow.

3.4. Přehled o změnách vlastním kapitálu

Povinně přehled o změnách vlastního kapitálu sestavují podnikatelé, jejichž účetní závěrka povinně podléhá ověření auditorem. Česká účetní legislativa k tomuto výkazu stanoví pouze velmi drobnou úpravu (§ 44 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Paragraf 44 vyhlášky uvádí, že přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny a že účetní jednotka vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.