Malá revoluce u opravných položek a související interpretace NÚR

Konec roku a s ním související účetní závěrka pro společnosti, které mají účetní období shodné s kalendářním rokem, jsou tady. „Byl to rok COVIDu“, a to se mimo jiné může projevit ve zvýšené potřebě tvorby opravných položek k pohledávkám. Řeklo by se, že u opravných položek, snad s výjimkou zvoleného způsobu (metody) jejich tvorby, se nedá vymyslet nic nového. Opak je pravdou a mnoho let zažité účtování opravných položek se nyní (možná) dočká zásadní změny. Příčinou této změny je návrh nové V době psaní tohoto článku byl k dispozici pouze návrh interpretace (!) Lze však důvodně očekávat schválení tohoto textu interpretace pouze s drobnými, spíše formálními, úpravami. interpretace Národní účetní rady (NÚR) „Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou“. Tato nová interpretace má ještě svoji sestřičku, a sice návrh interpretace „Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně“. O návrhu této druhé interpretace toho bude v tomto článku jen velmi málo, neboť sice řeší trochu jinou oblast účetnictví, nicméně řeší ji stejnou optikou, jaká je užita u návrhu interpretace „Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou“, a není zde proto „co objevovat“.

Legislativní východiska

Je obecně známo, že české finanční účetnictví se vede v jednotkách české měny (§ 4 odst. 12 ZoÚ). Je pravda, že se „tu a tam“ při auditech účetních závěrek lze setkat s pokusy vést účetnictví primárně v jiných měnách, takové pokusy ale nejsou zatím úspěšné. Věcný záměr nového zákona o účetnictví (který byl v posledních dnech schválen vládou) uvažuje možnost zavedení tzv. funkční měny. Současně platí, že nejen samotné účetnictví musí být vedeno v jednotkách české měny, ale že i na jeho základě sestavená účetní závěrka musí být v českých korunách, resp. v tisících/milionech českých korun (§ 4 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Protože nežijeme ve vzduchoprázdnu, je zcela běžné, že účetní jednotky realizují transakce v cizích měnách. Takové transakce je třeba přepočítat kurzem vyhlášeným Českou národní bankou (§ 24 odst. 6 ZoÚ) ke konci rozvahového dne. A právě zde přichází problém. Již zmiňovaný § 4 odst. 12 ZoÚ říká Zjednodušený přepis., že: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.“ Otázka tedy zní, jak se vypořádat v rámci přípravy účetní závěrky s pohledávkou a související opravnou položkou, která je vyjádřena v cizí měně, resp. jak tuto pohledávku a opravnou položku kurzem přepočítat (přecenit).

Přepočet cizoměnových opravných položek k pohledávkám

Běžný přístup k cizoměnovým opravným položkám tak, jak se s ním lze setkat např. při auditech účetních závěrek, je v zásadě dvojího druhu, a sice:

1. Cizoměnová pohledávka se přepočítá kurzem a vzniklý rozdíl je zaúčtován jako kurzový rozdíl zahrnutý do finančních výnosů a nákladů. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena a vzniklý rozdíl je zaúčtován jako tvorba, resp. zúčtování opravných položek, většinou v rámci provozních výnosů a nákladů, nikoli tedy jako kurzový rozdíl zahrnutý do finančních výnosů a nákladů. Jde de facto o „dotvoření“ odpovídající opravné položky. V dalším textu je tato varianta označována jako varianta „(a)“.
2. Cizoměnová pohledávka se přepočítá kurzem a vzniklý rozdíl je zaúčtován jako kurzový rozdíl zahrnutý do finančních výnosů a nákladů. Opravná položka vytvořená k cizoměnové pohledávce je také přepočtena a vzniklý rozdíl je zaúčtován jako kurzový rozdíl zahrnutý do finančních výnosů a nákladů. V takovém případě následně „nesouhlasí“ účetní vazba změny opravných položek mezi rozvahou a výsledovkou. „Nesoulad“ této účetní vazby ovšem neznamená, že je účetnictví vedeno nesprávně nebo že takto sestavená účetní závěrka je nesprávná! Toto řešení reflektuje věrně zobrazení kurzového rizika v účetnictví, nicméně uvažuje přepočet celé hodnoty (brutto) pohledávky a korekci opravné položky, přestože budoucí peněžní tok objektivně vzniká jen u té části pohledávky, jejíž úhradu lze očekávat.

Pokud si nyní začínáte říkat, že přece nejde o nic nového, že jde o téma již několik let staré, máte samozřejmě pravdu. K této problematice totiž dokonce existuje „Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 10. 2005“, kde pod označením 79/12.10.05 je přesně tato problematika (samozřejmě optikou daně z příjmů právnických osob) rozebírána. Je zde vhodné poznamenat, že v roce 2005 se Finanční správa zcela jednoznačně přiklonila k variantě (a), tj. „dotvoření opravné položky“. Znovu zdůrazněme, že jde o řešení z pohledu daní z příjmů!

Interpretace národní účetní rady však dává k diskusi, resp. pokud bude schválena, tak doporučuje, metodicky zcela odlišný přístup, který lze označit jako variantu „(c)“. Protože v oblasti účetních jednotek, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., se s tímto postupem běžně vůbec nelze setkat, Samozřejmě výjimky asi existují. jde o „malou revoluci“ v přístupu k opravným položkám podle českých účetních předpisů, a proto také výše zvolený nadpis tohoto článku.

O co jde?

Pro jednodušší pochopení, je třeba nejprve krátce vyložit myšlenku, ze které celý „nový“ přístup k cizoměnovým opravným položkám vychází. Jde o to, že:

• Kurzové riziko u cizoměnových pohledávek vyplývá z výše budoucích peněžních toků (příjmů), které účetní jednotka očekává, že v budoucnu obdrží.
• Kurzový rozdíl je důsledkem kurzového rizika a vykazuje se ve výsledku hospodaření v rámci finančního výsledku hospodaření.
• Opravná položka je vyjádřením ocenění pohledávky a bez pohledávky samostatně nemůže existovat.

Z výše uvedených tří bodů už poměrně snadno vyplývá, že kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky vzniká pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřené v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky, která je vyjádřením očekávaného peněžního toku. Jinými slovy, ta „revoluční“ myšlenka v přístupu k opravným položkám říká, že není správné přepočítat kurzem celou pohledávku (brutto), ale pouze její část, která je považována za stále ještě bonitní, tedy pohledávku netto. Tento přístup se samozřejmě promítne i do způsobu tvorby/rozpuštění opravných položek. Velmi snadno si lze tento přístup představit na pohledávce, která je kryta 100% opravnou položkou. Odepsána nebyla např. z důvodu stále probíhajícího soudního sporu. U takové pohledávky není účetní jednotka vystavena žádnému kurzovému riziku, neboť neočekává úhradu takové pohledávky. Není proto vhodné (správné) účtovat v rámci „závěrkových operací“ o kurzovém rozdílu vzniklém z této pohledávky, a není proto též ani vhodné účtovat o dotvoření/rozpuštění odpovídající části opravné položky, resp. o kurzovém rozdílu z úpravy (přepočtu) opravné položky.

Pro názornější ilustraci problematiky je přiložen příklad. V předloženém návrhu interpretace žádné příklady nejsou, což lze považovat za určitý nedostatek, jistě by přispěly lepšímu pochopení. Třeba se příklad(y) objeví ve finálním znění interpretace. Příklad je záměrně připraven tak, aby:

• se v letech 2017/2018 neměnil kurz, ale pouze výše opravné položky,
• mezi roky 2018/2019 se změnil kurz, ale neměnila se výše opravné položky a
• v letech 2019/2020 se změnila jak výše opravné položky, tak kurz,
• v roce 2021 je už pouze ukázáno, že u pohledávek, které jsou kryty 100% opravnou položkou, nevzniká žádný kurzový rozdíl (a není tedy proto ani třeba jakkoli upravovat výši opravné položky).

Řešení ve smyslu navrhované interpretace NÚR

Poznámky k výpočtům:

Rok 2017

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 25 % = 2.500

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (26,0 – 25,0) x 10.000 = 10.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položka EUR, tj. 26,0 x 2.500 = 65.000

Rok 2018

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 60 % = 6.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x netto hodnota minulého období EUR, tj. (26,0 – 26,0) x 7.500 = 0

Tvorba opravné položky: kurz k datu x rozdíl opravné položky v EUR, tj. 26,0 x (6.000 – 2.500) = 91.000

Rok 2019

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 60 % = 6.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x netto hodnota minulého období EUR, tj. (27,0 – 26,0) x 4.000 = 4.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x rozdíl opravné položky v EUR, tj. 27,0 x (6.000 – 6.000) = 0

Rok 2020

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 100 % = 10.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x netto hodnota minulého období EUR, tj. (26,5 – 27,0) x 4.000 = –2.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x rozdíl opravné položky v EUR, tj. 26,5 x (10.000 – 6.000) = 106.000

Rok 2021

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 100 % = 10.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x netto hodnota minulého období EUR, tj. (28,0 – 26,5) x 0 = 0

Tvorba opravné položky: kurz k datu x rozdíl opravné položky v EUR, tj. 28,0 x (10.000 – 10.000) = 0

Pro srovnání – níže tabulka s výpočty pro variantu (a), tj. v praxi aktuálně jedno z nejběžnějších řešení.

„Původní varianta a)“

Poznámky k výpočtům:

Rok 2017

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 25 % = 2.500

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (26,0 – 25,0) x 10.000 = 10.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položka EUR, tj. 26,0 x 2.500 = 65.000

Rok 2018

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 60 % = 6.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (26,0 – 26,0) x 10.000 = 0

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položky v EUR – již vytvořená opravná položka,
tj. 26,0 x 6.000 – 65.000 = 91.000

Rok 2019

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 60 % = 6.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (27,0 – 26,0) x 10.000 = 10.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položky v EUR – již vytvořená opravná položka, tj. 27,0 x 6.000 – 156.000 = 6.000

Rok 2020

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 100 % = 10.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (26,5 – 27,0) x 10.000 = –5.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položky v EUR – již vytvořená opravná položka, tj. 26,5 x 10.000 – 162.000 = 103.000

Rok 2021

Opravná položka EUR: daná nominální hodnota x sazba opravné položky, tj. 10.000 x 100 % = 10.000

Kurzový rozdíl: rozdíl kurzů x daná nominální hodnota EUR, tj. (28,0 – 26,5) x 10.000 = 15.000

Tvorba opravné položky: kurz k datu x opravná položky v EUR – již vytvořená opravná položka, tj. 28,0 x 10.000 = 15.000

Srovnání obou metod a jejich efektů

Ze srovnání efektů výše popsané metody (a) a metody navrhované interpretací NÚR je patrné, že v prvním roce tvorby opravných položek budou efekty i co do struktury výsledovky vždy zcela totožné. Je tomu tak proto, že kurzovému riziku byla vystavena celá hodnota pohledávky (brutto = netto) a opravná položka ještě žádná vytvořená nebyla. V dalších letech jsou však již patrné rozdíly. Jak je možné vidět z příkladu v roce 2019, při stejné výši sazby opravné položky (tj. opravná položka se nemění), tedy jen při změně kurzů, je výsledná struktura výsledovky odlišná. Obdobné platí pro rok 2020, kde dochází k pohybu kurzu i ke změně sazby opravné položky. Významný rozdíl je následně patrný v roce 2021, kdy ve variantě (a), přestože opravná položka je meziročně beze změny, dochází k vykázání nákladu na tvorbu opravné položky. Tento náklad na tvorbu opravné položky však už jen „dohání“ zaúčtovaný kurzový rozdíl – o kurzovém rozdílu však účetní jednotka neměla vůbec účtovat, neboť nebyla vystavena kurzovému riziku (z pohledávky v letech 2020 i 2021 uvažuje návratnost nula).

Význam

Možná si nyní kladete otázku „a proč je to vlastně dobré?“, nebo známé „a komu tím prospějete?“ Takové otázky se nabízejí, neboť jak je patrné ze srovnání celkových efektů, bude celkový výsledek hospodaření vždy stejný. Nu, odpověď je jednoduchá – řešení navrhované předloženou interpretací NÚR prospěje ...