Nezdanitelné části základu daně u fyzických osob

1. UPLATNĚNÍ ODPOČTŮ OD ZÁKLADU DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB

Jednou z možností, jak snížit daňovou povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob, je v plné míře využít všech nezdanitelných částí základů daně (odpočtů) umožněných ustanovením § 15 zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“), a všech položek odčitatelných od základu daně specifikovaných v § 34 ZDP. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob vytvoří základ daně, ze kterého za zdaňovací období není možno uplatnit plnou výši odpočtů od základu daně dle § 15 ZDP, anebo je možno uplatnit jen dílčí část těchto odpočtů, pak neuplatněný odpočet od základu daně v příslušném zdaňovacím období již nelze uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích a výše neuplatněného odpočtu propadá.

Přehled nezdanitelných částí základu daně (odpočtů od základu daně), které nelze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích

1. odpočet hodnoty bezúplatného plnění (dary) dle § 15 odst. 1 a odst. 2 ZDP - v tomto ustanovení je stanoven pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob přehled osob, kterým lze poskytnout bezúplatné plnění s možností jeho odpočtu u poskytovatele plnění, a dále nezbytný účel poskytnutého bezúplatného plnění (daru), aby mohlo být bezúplatné plnění u poskytovatele plnění odečteno od základu daně z příjmů. Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují nejen peněžní, ale i nepeněžní bezúplatná plnění včetně poskytnutých služeb;
2. odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů dle § 15 odst. 3 a odst. 4 ZDP použitých na financování bytových potřeb vymezených v § 4b odst. 1 ZDP;
3. odpočet příspěvků zaplacených poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče dle § 15 odst. 5 a odst. 6 ZDP. Produktem spoření na stáří se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 15a odst. 1 ZDP penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, soukromé životní pojištění a dlouhodobý investiční produkt.

Z § 15 odst. 7 ZDP vyplývá, že u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 ZDP (daňový nerezident) se základ daně podle § 15 odst. 1 až 6 ZDP sníží za zdaňovací období, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6 ZDP, nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, § 6 nebo § 10 ZDP, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

Novelou zákona o daních z příjmů obsaženou v zákonu č. 349/2023 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke zrušení dvou nezdanitelných částí základu daně obsažených v § 15 odst. 7 a odst. 8 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Jedná se o:

a) zrušení odpočtu zaplacených členských příspěvků

Podle § 15 odst. 7 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023 bylo možno ještě v rámci ročního zúčtování nebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů fyzických osob odpočet zaplacených členských příspěvků člena odborové organizace do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, maximálně bylo možno odečíst částku 3 000 Kč za zdaňovací období.

b) zrušení odpočtu úhrady za zkoušky

Podle § 15 odst. 8 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023 bylo možno ještě za rok 2023 odečíst jako nezdanitelnou část základu daně z příjmů fyzických osob úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako daňový výdaj poplatníkem s příjmy dle § 7 ZDP (nejvýše bylo možno odečíst ve zdaňovacím období 10 000 Kč, u poplatníka, který byl osobou se zdravotním postižením, až 13 000 Kč a u poplatníka, který byl osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč).

Přehled odpočtů od základu daně, které lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích

1. odpočet daňové ztráty vzniklé u příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a z nájmu (§ 9 ZDP) dle § 34 odst. 1 až odst. 3 ZDP. Daňovou ztrátu lze odečíst nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví (pokud poplatník neuplatní odpočet plné výše daňové ztráty ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, za které se daňová ztráta stanoví, anebo se nevzdá práva na uplatnění daňové ztráty);
2. odpočet na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a odst. 5 ZDP s detailním řešením dle § 34a až § 34e ZDP, který lze odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém nárok na odpočet vznikl;
3. odpočet na podporu odborného vzdělávání dle § 34 odst. 4 a odst. 5 ZDP s detailním řešením dle § 34f až § 34h ZDP, který lze odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém nárok na odpočet vznikl.

V následujícím textu se zaměříme na vybrané nezdanitelné části základu daně, které upravuje § 15 ZDP, a to na odpočet hodnoty bezúplatného plnění (daru) a odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů. Problematice daňově podporovaných produktů spoření na stáří a daňově podporovaného pojištění dlouhodobé péče (a to nejen z pohledu odpočtu příspěvků zaplacených poplatníkem) se podrobně věnuje článek PhDr. Dagmar Kučerové.

2. ODPOČET BEZÚPLATNÉHO PLNĚNÍ (DARU)

2.1. Vymezení darovací smlouvy

Občanský zákoník (dále „ObčZ“) se problematikou darování zabývá v ustanoveních § 2055 až § 2078. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Z ustanovení § 2057 ObčZ plyne, že při darování věci zapsané do veřejného seznamu vyžaduje darovací smlouva písemnou formu. Písemnou formu vyžaduje smlouva také tehdy, nedojde-li k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Dárce může darovat třeba i všechen svůj současný majetek. Smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Darování osobě, která provozuje zařízení, kde se poskytují zdravotnické nebo sociální služby, anebo osobě, která takové zařízení spravuje nebo je v něm zaměstnána, je neplatné, stalo-li se v době, kdy dárce byl v péči takového zařízení nebo jinak přijímal jeho služby; toto neplatí, je-li obdarovaný osobou dárci blízkou.

2.2. Rozdíl mezi darem, sponzoringem, reklamními a propagačními předměty

U dárce jsou podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP výdaje na bezúplatné plnění (dar) jeho nedaňovým výdajem (nákladem). Pokud byly již výdaje na pořízení následného daru nebo výdaje na následné bezúplatné poskytnutí služby u poplatníka uplatněny jako daňové výdaje (poplatník vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP), je nutno o tuto hodnotu již jednou uplatněných daňových výdajů na pořízení těchto darů nebo služeb snížit daňové výdaje poplatníka ve zdaňovacím období, kdy dochází k poskytnutí tohoto bezúplatného plnění. Dle znění § 25 odst. 1 písm. o) ZDP není daňovým výdajem poplatníka zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu. Toto se vztahuje i na hmotný a nehmotný majetek odpisovaný podle zákona o účetnictví.

Od poskytnutí daru je nutno odlišit sponzoring. Sponzorováním se podle § 1 odst. 4 zákona o regulaci reklamy rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne. Zásadní rozdíl mezi bezúplatným plněním (darem) a sponzoringem spočívá v tom, že zatímco u bezúplatného plnění dárce neočekává žádná protiplnění od obdarovaného, pak u sponzoringu je očekávána určitá protislužba ve formě zajištění reklamy pro sponzora. Výdaje na sponzoring jsou obdobně jako výdaje na reklamu daňově uznatelným výdajem (nákladem) poskytovatele.

Za bezúplatné plnění (dar) se podle znění § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nepovažuje poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje částku 500 Kč a který není předmětem spotřební daně. Na příjemce reklamního a propagačního předmětu (fyzickou osobu) se vztahuje znění § 4a písm. g) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč.

2.3. Odpočet hodnoty bezúplatného plnění (daru) u dárce, kterým je fyzická osoba

Poplatník daně z příjmů fyzických osob při uplatnění nezdanitelné části základu daně - odpočtu bezúplatného plnění (daru) postupuje dle § 15 odst. 1, resp. odst. 2 ZDP. Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují nejen peněžní, ale i nepeněžní bezúplatná plnění včetně poskytnutých služeb. Nepeněžní bezúplatná plnění se ocení cenami zjištěnými podle zákona o oceňování majetku, pokud není známa jejich cena.

Od základu daně z příjmů si poplatník může odečíst hodnotu bezúplatného plnění:

1. poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území ČR, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., a to na zákonem vymezené účely (na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní), a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost;
2. poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, dále které provozují školy a školská zařízení a rovněž které provozují zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, a to na financování těchto zařízení;
3. poskytnutého fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zákona o sociálních službách, a to na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami, nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Obdobně se postupuje u bezúplatných plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP). Ustanovení § 15 odst. 1 ZDP se použije i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.

Z hlediska výše bezúplatného plnění, které lze odečíst od základu daně z příjmů fyzických osob, je podmínkou, že úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období:

• přesáhne 2 % ze základu daně
• anebo činí alespoň 1 000 Kč,
• v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Podmínku minimální hodnoty bezúplatných plnění alespoň 1 000 Kč pro uplatnění ...