Odpočet daňové ztráty od základu daně

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 34 odst. 1 umožňuje za určitých podmínek odečíst od základu daně daňovou ztrátu:

• která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část,
• nejdéle však v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje,
• za předpokladu, že nedošlo v období, za které se ztráta uplatňuje, k podstatné změně oproti období, za které byla ztráta vyměřena.

Podstatná změna je vymezena ustanovením § 38na ZDP a je závislá na změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (jsou to změny, které se v úhrnu týkají více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo kterými získá společník nebo člen družstva rozhodující vliv).

Výše uvedené vymezení podstatné změny však není platné všeobecně. Výjimku z něj představují akciové společnosti, které vydaly akcie na majitele. U těchto společností je za podstatnou změnu považována změna ve struktuře předmětu činnosti.

Nicméně i kdyby došlo k podstatné změně, zákon obsahuje několik výjimek (viz dále v textu), při jejichž splnění se ustanovení o podstatné změně neaplikuje.

Pokud by si daňový subjekt nebyl jist, zda jsou splněny podmínky pro odpočet ztráty při podstatné změně, může na základě ustanovení § 132 a 133 DŘ a § 38na odst. 7 ZDP požádat správce daně o tzv. závazné posouzení. Správce daně vydá rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných (v tomto případě důsledky uplatnění daňové ztráty), které musí být odůvodněno a musí obsahovat časový i věcný rozsah závaznosti (závazné posouzení má platnost maximálně tři roky ode dne nabytí právní moci rozhodnutí).

Daňová ztráta není v naprosté většině totožná s účetní ztrátou, stejně tak jako účetní výsledek hospodaření není totožný s výsledkem daňovým. To vyplývá z toho, že ne všechny účetní náklady a výnosy ovlivňují základ daně. Opačně pak mohou existovat daňové náklady a zdanitelné výnosy, které nejsou promítnuty v účetnictví.

Příčinou těchto rozdílů nejsou jen chyby (opomenutí) v účtování (zapomenuté náklady, výnosy, nesprávné časové rozlišení apod.) a jejich oprava v jiném účetním období, ale především rozdílnost v posuzování daňových a účetních nákladů a výnosů.

Typickými příklady odlišného účetního a daňového režimu jsou:

• rozdíly mezi daňovými a účetními odpisy hmotného a nehmotného majetku,
• rozdíly mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou daňově odpisovaného hmotného a nehmotného majetku (ovlivňující výsledek hospodaření a základ daně např. při jejich prodeji či likvidaci),
• vliv účetních rezerv a účetních opravných položek (daňový výsledek ovlivní pouze takové rezervy a opravné položky, které jsou vytvořeny v souladu s ustanoveními ZoR).

Na odlišnost účetního a daňového výsledku má vliv jakákoliv úprava účetního výsledku hospodaření provedená podle § 23 ZDP.

Účetní předpisy se tuto anomálii snaží řešit účtováním o odložené dani (tato povinnost se ale netýká všech účetních jednotek), avšak plně to účetní výsledek s daňovým většinou nesrovná.

Z toho, co jsme si již uvedli, je zřejmé, že daňovou ztrátu v účetnictví nenalezneme. Pro právnickou osobu je proto zásadní, aby si vedla o daňové ztrátě a jejím uplatnění přesnou mimoúčetní evidenci. Z této evidence se pak čerpají např. údaje pro tabulku E přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, kde se zaznamenává výše vyměřené daňové ztráty a její uplatnění v následujících obdobích.

Daňová ztráta je zpravidla vyměřena bez sdělení. To se stane ale jen v případě, že správce daně při formální i věcné kontrole nebude nic namítat proti částce daně uvedené v tomto daňovém přiznání. Pokud při kontrole daňového přiznání správce daně zjistí, že daňová ztráta měla být vypočtena v jiné částce, pak ji vyměří platebním výměrem, který doručí poplatníkovi.

Bude-li mít správce daně o výši daňové ztráty uvedené v daňovém přiznání pochybnosti, může zahájit postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu, na jehož základě provede vyměření daňové ztráty v jiné výši, resp. ve výši nula. Po skončení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly musí být vždy daňová ztráta vyměřena platebním výměrem, který bude poplatníkovi doručen.

Zdaňovací období nebo jeho část

U daňové ztráty a možnosti jejího uplatnění hovoří ZDP vždy o zdaňovacím období nebo jeho části, to znamená, že (při splnění dalších nezbytných podmínek) lze pro pozdější uplatnění „uschovat“:

• jak ztrátu vzniklou ve zdaňovacím období (vymezeném v § 17a ZDP),
• tak ztrátu vzniklou v období, které není zdaňovacím obdobím, ale podává se za ně daňové přiznání (§ 38m ZDP).

Také pro uplatnění daňové ztráty není rozhodující, zda podáváme přiznání za zdaňovací období, anebo za období, které není zdaňovacím obdobím.

Evidence daňových ztrát

Evidenci je třeba vést takovým způsobem, abychom nejen dokázali identifikovat, ve kterém období daňová ztráta vznikla, ale také to, v němž byla použita na snížení daňového základu. Zákon o daních z příjmů neříká, že bychom měli použít nejstarší neuplatněnou ztrátu, ale ponechává zcela na libovůli poplatníka, jakou ztrátu použije.

Období, kdy lze ztrátu uplatnit

Pochopitelně váhat s uplatněním ztráty (odkládat uplatnění) nelze donekonečna – jak už bylo řečeno, zákon omezuje ...